Zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

(...)

5a) państwie członkowskim konsumpcji - rozumie się przez to państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych;

(...)

13) urzędzie skarbowym - rozumie się przez to urząd skarbowy, przy pomocy którego właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania;

[obowiązuje od 1 kwietnia 2015 r.]

(...)

25a) usługach telekomunikacyjnych - rozumie się przez to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011",

25b) usługach nadawczych - rozumie się przez to usługi nadawcze, o których mowa w art. 6b rozporządzenia 282/2011;

26) usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011;

(...)

●Omawiany artykuł zawiera definicję pojęć, które jako całość tworzą słownik pojęć ustawowych. Tak jak w każdym innym akcie prawnym, tak też w ustawie o VAT słownik stanowi niezwykle ważną część całej ustawy. Mimo że zasadniczo prawodawca podatkowy powinien dążyć do posługiwania się językiem zrozumiałym, to niekiedy konieczne albo wskazane jest doprecyzowanie niektórych pojęć na potrzeby ich stosowania przy interpretowaniu przepisów. W przypadku zamieszczenia słownika w części ogólnej aktu prawnego, tak jak to ma miejsce w ustawie o VAT, zdefiniowane w nim pojęcia muszą być stosowane na potrzeby wykładni wszystkich jego regulacji. Ważne jest również to, że na potrzeby danego aktu prawnego ustawodawca może modyfikować lub doprecyzowywać znaczenie niektórych pojęć, nadawać im specyficzne znaczenia, niekiedy nawet odmienne od tych, jakie mają one w mowie potocznej lub w innych aktach prawnych.

Co na to sąd

W sytuacji gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć

z 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 174/09.

●Z początkiem 2015 r. ustawodawca zdecydował się uzupełnić słownik nowymi definicjami oraz zmodyfikować w istotny sposób jedno, wcześniej już w nim zamieszczone, pojęcie (w zasadzie zostało ono zastąpione całkiem nową definicją). Są to nowe definicje państwa członkowskiego konsumpcji, usług telekomunikacyjnych oraz nadawczych. Zmodyfikowana została treść definicji usług elektronicznych.

●Zmiany te bezpośrednio były powiązane z wprowadzeniem nowych zasad wyznaczania miejsca świadczenia oraz, opcjonalnego, nowego sposobu opodatkowania niektórych usług niematerialnych wykonywanych w obrocie międzynarodowym.

●W związku z wprowadzeniem nowych zasad wyznaczania miejsca świadczenia prawodawca doprecyzował, co należy rozumieć poprzez "państwo członkowskie konsumpcji". Zaznaczyć jednak należy, że definicja ta odnosi się, a co za tym idzie ma zastosowanie, wyłącznie przy wyznaczaniu miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych i to tylko tych, dla których owo państwo konsumpcji jest członkiem Unii Europejskiej. Zatem nie ma ona zastosowania wówczas, gdy nabywcą usługi jest podmiot z państwa trzeciego.

●Na potrzeby identyfikacji miejsca świadczenia usług wykonywanych dla podmiotów niebędących podatnikami, a także stosowania nowych, szczególnych zasad opodatkowania prawodawca doprecyzował, jakie usługi należy uznawać za telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne.

Dzięki temu w obszarze całej ustawy (a w zasadzie nie tylko, bo do definicji takich odwołują się np. przepisy wykonawcze dotyczące zwolnień z obowiązku stosowania kas rejestrujących) świadczenia takie są identyfikowane w jednolity sposób.

●Zgodnie z definicją ustawową obowiązującą od początku 2015 r. usługami telekomunikacyjnymi są usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewnienia takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych. Na potrzeby stosowania polskich przepisów podatkowych dotyczących VAT, pojęcie takie powinno być interpretowane z uwzględnieniem nowo dodanego od 1 stycznia 2015 r. art. 6a rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy 112.

●Definiując usługi nadawcze, polski prawodawca nie próbuje nawet zamieszczać wyjaśnienia pojęcia, lecz ogranicza się wyłącznie do bezpośredniego odesłania do art. 6b rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy 112 (również dodanego od stycznia 2015 r.). To oznacza, że do tej grupy należy zaliczyć usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem.

●Również identyfikując i definiując usługi elektroniczne (zmieniając wcześniej obowiązującą definicję), prawodawca odsyła do rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy 112, a konkretnie do - nieco tylko zmodyfikowanego wraz z początkiem 2015 r. - art. 7 tego aktu prawnego. Zgodnie z nim do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

●Dokonując klasyfikacji świadczeń na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT, należy oceniać je w kontekście powyższych regulacji. Warto przy tym pamiętać, że tego rodzaju usługi, wbrew temu, co mogłoby się niekiedy wydawać, może świadczyć podatnik wykonujący je nawet w niewielkim zakresie. To oznacza, że definicje zamieszczone powyżej i wprowadzone od 1 stycznia 2015 r. mogą mieć wobec nich zastosowanie. [przykład 1]

PRZYKŁAD 1

Niewielka działalność to też świadczenie

Studentka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie m.in. tworzenie stron internetowych, świadczenie usług reklamowych w sieci, umieszczanie na swojej stronie banerów reklamowych. W założeniu usługi takie mają być wykonywane dla innych przedsiębiorców. Jednak gdyby otrzymała zlecenie np. na przygotowanie serwisów www podmiotów niebędących podatnikami z innych państw Wspólnoty czy np. na zamieszczenie banerów reklamowych organizacji non profit, osób fizycznych niewykonujących działalności i podobnych, wówczas konieczne będzie odwołanie się do definicji zamieszczonych od 2015 r. w art. 2 ustawy o VAT.

●Ze względu na znaczenie tego faktu raz jeszcze trzeba podkreślić, że umiejscowienie definicji powyższych pojęć w słowniku do całej ustawy, a nie w części dotyczącej szczególnych procedur przesądza o tym, że używa się ich nie tylko wówczas, gdy zastosowanie mają szczególne procedury (np. przy wyznaczaniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług telekomunikacyjnych).

●Z początkiem kwietnia prawodawca zmodyfikował definicję urzędu skarbowego. Zmiana polega na określeniu urzędu skarbowego jako urzędu skarbowego, za pomocą którego odpowiednio właściwy dla podatnika lub płatnika naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania. Zatem ustawodawca odszedł od identyfikacji poprzez odwołanie się do zasad kierownictwa, a wskazał na istotę roli urzędu, jaką jest wykonawczy charakter wobec organu podatkowego, którym jest naczelnik urzędu skarbowego.

(...)

3. W przypadku podatników:

(...)

2) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, zwany dalej "naczelnikiem drugiego urzędu skarbowego";

3) o których mowa w art. 130a pkt 2, i podmiotów zagranicznych, o których mowa w art. 131 pkt 2, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim konsumpcji jest Rzeczypospolita Polska - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego.

(...)

4. Jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a, właściwym organem podatkowym jest naczelnik drugiego urzędu skarbowego.

(...)

●Każdy podatnik VAT musi prawidłowo zidentyfikować organ, który jest dla niego właściwy, i do tego organu kierować rozliczenia w zakresie VAT. Mimo że podatek od towarów i usług jest daniną państwową, stanowiącą dochód budżetu państwa, to jednak dla jego skutecznego wygaszenia i rozliczenia niezbędne jest złożenie deklaracji i zapłata VAT należnego do urzędu skarbowego, kierowanego przez naczelnika urzędu skarbowego będącego dla podatnika właściwym organem. Dodatkowo warto wskazać, że właśnie konkretny organ podatkowy, i tylko on, może wydawać wiążące rozstrzygnięcia w sprawach VAT (oczywiście w pierwszej instancji i z zachowaniem właściwości np. naczelnika urzędu celnego). Właściwość rzeczowa i miejscowa organu podatkowego dla VAT zdefiniowana została w art. 3 ustawy o VAT.

●W myśl zasady ogólnej, podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą określoną na potrzeby podatku od towarów i usług, ustalając, który organ jest dla nich właściwy, co do zasady muszą uwzględnić miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż generalnie organem podatkowym jest dla nich naczelnik kierujący urzędem skarbowym właściwym ze względu na miejsce realizacji takiej działalności (z zastrzeżeniem przypadku, w którym podatnik wykonuje działalność opodatkowaną na obszarze wchodzącym w zakres więcej niż jednego urzędu skarbowego i wówczas o właściwości organu decyduje, odpowiednio, adres siedziby lub miejsce zamieszkania, względnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście).

●W związku z wprowadzeniem od początku 2015 r. do prawa unijnego, a także implementacji na gruncie polskiego VAT szczególnej procedury opodatkowania w państwie konsumpcji usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych dla nabywcy niebędącego podatnikiem, konieczne okazało się wprowadzenie szczególnego organu podatkowego, co polski prawodawca uczynił, modyfikując od 1 stycznia 2015 r. art. 3 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że poprzez zmianę w omawianym artykule prawodawca określił jedynie, naczelnik którego urzędu skarbowego jest właściwy dla podatników wykonujących usługi telekomunikacyjne, nadawcze czy elektroniczne dla polskich nabywców, nie mając przy tym w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którzy stosują przy tym szczególną procedurę opodatkowania. Jest nim naczelnik łódzkiego urzędu skarbowego. Zatem naczelnik US w Łodzi, na podstawie dodanych wraz z początkiem bieżącego roku przepisów, jest organem jedynie wówczas, gdy Polska jest wyłącznie państwem konsumpcji, a co za tym idzie jest państwem opodatkowania takich usług, a świadczący rozlicza podatek od nich z udziałem organu w innym państwie Wspólnoty, które jest dla niego państwem członkowskim identyfikacji.

PRZYKŁAD 2

Naczelnik łódzkiego US organem podatkowym

Licealista śledzi na bieżąco nowości muzyczne, a że najłatwiej podążać za trendami, wykorzystując internet, kupuje najnowsze utwory właśnie przez sieć. Ponieważ jest młody, to na razie nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Ze względu na to, że lubi muzykę skandynawską, często kupuje utwory z portalu prowadzonego przez firmę ze Szwecji. Ponieważ licealista nie jest podatnikiem VAT, w każdym przypadku nabycia utworu z tego źródła usługa musi być opodatkowana przez szwedzkiego świadczeniodawcę, który rozliczając polski VAT zastosował procedurę szczególną. Ze względu na to, że świadczenia takie muszą być opodatkowane w Polsce, krajowe organy postanowiły sprawdzić, czy został rozliczony podatek. Weryfikacją rozliczeń szwedzkiego świadczeniodawcy zajął się organ, którym jest naczelnik łódzkiego urzędu skarbowego.

●Podkreślić należy, że na podstawie powyższych regulacji naczelnik łódzkiego urzędu skarbowego nie posiada statusu organu podatkowego, gdy usługi nabywa polski podatnik, który opodatkowuje je w ramach importu usług , jak również wówczas, gdy to Polska jest państwem członkowskim identyfikacji, tzn. w takiej sytuacji rozliczany jest VAT świadczącego, a nabywcą jest podmiot z innego państwa Unii Europejskiej.

PRZYKŁAD 3

Zastosowanie ma zasada ogólna

Ojciec licealisty z przykładu 2 wykonuje działalność gospodarczą i za namową syna postanowił wykorzystać jeden z utworów na potrzeby promocji swojej działalności w internecie. W związku z tym licealista, działając tym razem z umocowania ojca, zakupił taki utwór za pomocą portalu, z którego usług wielokrotnie korzystał. Świadczącym była ta sama szwedzka firma. Ze względu na to, że jego ojciec jest podatnikiem VAT, usługa musiała być opodatkowana przez niego polskim VAT w ramach importu usług. Ponieważ świadczenie takie musiało być opodatkowane w Polsce, gdyby krajowe organy postanowiły sprawdzić, czy został rozliczony podatek, oznaczałoby to czynności kontrolne u ojca licealisty i prowadziłby je naczelnik jego urzędu skarbowego, tj. naczelnik urzędu właściwy ze względu na miejsce wykonywania działalności przez ojca (czynności opodatkowane są realizowane na obszarze objętym zakresem jednego urzędu skarbowego).

PRZYKŁAD 4

Właściwy jest inny organ

Polska spółka świadczy usługi udostępniania gier na komputery i telefony komórkowe dla konsumentów z kraju i zagranicy, w tym z innych państw Unii Europejskiej. Świadczenia dla nabywców z innych państw Wspólnoty opodatkowane są w państwach konsumpcji w ramach szczególnej procedury. Organ postanowił sprawdzić, czy świadczenie zostało prawidłowo opodatkowane. Weryfikację przeprowadził polski organ, którym w tym przypadku nie jest naczelnik łódzkiego urzędu skarbowego, lecz naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

●W ramach nowelizacji, która zmieniła art. 3 ustawy o VAT od 1 stycznia 2015 r., prawodawca wskazał, że naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w dalszej części ustawy będzie określany jako "naczelnik drugiego urzędu skarbowego".

1. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

(...)

7) nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

(...)

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122;

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

(...)

1c. W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

1d. Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

1e. Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

1f. W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

1g. W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

(...)

2a. Jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

2b. Przepis ust. 2a stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

(...)

●Od lipca 2015 r. zmodyfikowane będą zasady opodatkowania odwrotnego towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (którego treść została również zmodyfikowana - o tym poniżej). W aktualnym stanie prawnym, obowiązującym już tylko do końca czerwca, podatnikami w ramach odwrotnego opodatkowania są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku ze względu na wartość sprzedaży,

b) nabywcą jest podatnik VAT, który niekoniecznie musi być czynnym podatnikiem VAT,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (czyli stosowanym w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i służyły one wyłącznie sprzedaży zwolnionej).

●Konsekwencją takiego sformułowania warunków stosowania odwrotnego opodatkowania towarów jest to, że zobligowany do zapłaty VAT w ramach odwrotnego obciążenia może być również podatnik zwolniony. W efekcie nawet podmiot, który nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny, a wykonujący działalność gospodarczą, może otrzymać od dostawcy towarów (jeżeli są to towary wymienione w załączniku nr 11) fakturę z adnotacją "odwrotne obciążenie". Wówczas nabywca musi sporządzić deklarację VAT-9M i rozliczyć podatek od nabywanych towarów. Co ważne, w takiej sytuacji brak statusu czynnego podatnika VAT sprowadza się do tego, że nabywca musi faktycznie odprowadzić pełen podatek do urzędu skarbowego, gdyż nie ma prawa rozliczyć go jako podatku naliczonego (co najczęściej uczyni czynny podatnik VAT, który znajdzie się w takiej samej sytuacji).

Nie jest tajemnicą, i nie powinno być zaskoczeniem, że w praktyce niejednokrotnie podatnicy niemający statusu "podatnika VAT czynnego" zobowiązani do sporządzenia takiej deklaracji i do zapłaty VAT należnego nie mają świadomości tego faktu, przez co nie dopełniają ciążących na nich obowiązków i tym samym popadają w zaległość podatkową.

Takim podatnikom ustawodawca podaje pomocną dłoń (tym samym pomagając również fiskusowi, który nie był nadmiernie skuteczny w ściąganiu takich zaległości).

●W wyniku nowelizacji, której efektem są zmiany obowiązujące od 1 lipca 2015 r., wprowadzana jest zasada, zgodnie z którą począwszy od III kwartału bieżącego roku odwrotne opodatkowanie towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie stosowane jedynie wówczas, gdy nabywcą jest zarejestrowany czynny podatnik VAT.

●Dodatkowo prawodawca zaznaczył, że odwrotne opodatkowanie nie będzie miało zastosowania wówczas, gdy przedmiotem transakcji będzie złoto inwestycyjne, a dostawca zwolni sprzedaż, stosując szczególną procedurę opodatkowania (w trybie art. 122 ustawy o VAT).

●W ramach najświeższej nowelizacji ustawodawca poszerzył katalog towarów opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia.

Począwszy od lipca 2015 r., oprócz dotychczasowych pozycji, odnajdziemy w nim dodatkowe (numeracja ustawowa, oryginalna ze wskazaniem alokacji w załączniku).

(...)

●Szczególną nowością, zasługującą na odrębne omówienie już w tym miejscu (a nie wyłącznie jako zmiana załącznika), są towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Otóż dla tych towarów prawodawca zdecydował się na zastosowanie specyficznych zasad opodatkowana, różniących się od tych, jakie są właściwe przy odwrotnym opodatkowaniu innych towarów z załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

Tabela 1. Katalog towarów opodatkowanych

21a

24.33.20.0

Arkusze żeberkowane ze stali niestopowej

(...)

22a	ex 24.41.20.0	Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku - wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, z wyłączeniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ustawy, z zastrzeżeniem poz. 22b
22b	bez względu na symbol PKWiU	Złoto inwestycyjne w rozumieniu art. 121 ustawy
22c	ex 24.41.50.0	Metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu - wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu
22d	24.42.11.0	Aluminium nieobrobione plastycznie
22e	24.43.11.0	Ołów nieobrobiony plastycznie
22f	24.43.12.0	Cynk nieobrobiony plastycznie
22g	24.43.13.0	Cyna nieobrobiona plastycznie
po poz. 27:
27a	24.45.11.0	Nikiel nieobrobiony plastycznie
(...)
28a	ex 26.20.11.0	Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy
28b	ex 26.30.22.0	Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony
28c	ex 26.40.60.0	Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów
28d	ex 32.12.13.0	Biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym - wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie 325 tysięcznych lub większej, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym

WAŻNE

●Wyjątkowość tej zasady sprowadza się do tego, że nie zawsze dostawa takich towarów, nawet dokonywana na rzecz czynnego podatnika VAT, będzie opodatkowana w procedurze odwrotnego obciążenia.

●W takich bowiem przypadkach będzie obowiązywał próg kwotowy, którego przekroczenie wiąże się z koniecznością stosowania odwrotnego opodatkowania.

Co więcej, przekroczenie progu i obowiązek stosowania odwrotnego obciążenia przy jednej transakcji nie będzie przesądzało o tym, że każdą kolejną będzie należało opodatkowywać w ten sposób. Niestety, nie została przewidziana taka zasada.

●Już dzisiaj można się domyślać, że te regulacje będą zarzewiem sporów między podatnikami i przedstawicielami fiskusa, a co gorsze, obawiam się, że również między samymi podatnikami (kontrahentami).

Otóż bowiem ustawodawca podatkowy (zapewne w dobrej wierze, choć nie zmienia to faktu, że skutek tych poczynań może być bolesny dla wielu podatników) postanowił, że nie każda dostawa dokonywana dla innego czynnego podatnika VAT będzie opodatkowana w procedurze odwrotnego obciążenia, a jedynie te, które wchodzą w skład jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej takie towary, których łączna wartość netto przekroczy 20 000 zł.

●Z uwagi na takie zastrzeżenie prawodawca podjął próbę zdefiniowania pojęcia "jednolita transakcja" i najwyraźniej, w swym niedoświadczeniu gospodarczym względnie naiwności, jest przekonany, że skutecznie je zdefiniował.

Otóż zgodnie z definicją, jaką funduje nam prawodawca, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Dodatkowo prawodawca doprecyzował, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

●Z powyższego należy wnioskować, że nabywca nie ma zyskiwać statusu podatnika dopiero po przekroczeniu progu 20 000 zł, ale już od pierwszej transakcji dokonywanej w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, której wartość przekroczy 20 000 zł.

PRZYKŁAD 5

Już od pierwszej transakcji

Przedsiębiorca (spółka z o.o.) postanowił zakupić nowe laptopy dla swoich pracowników. W sumie do wymiany jest kilkadziesiąt komputerów. Spółka wystąpiła więc z zapytaniami do kilku dostawców i wybrała najlepszą propozycję. Jednak nie zdecydowała się na podpisanie umowy. Mimo to dostawca, licząc na współpracę przy wymianie wszystkich laptopów, przy sprzedaży pierwszych trzech, na które zostało złożone zamówienie, zastosował ceny niższe od stosowanych dla nabywców incydentalnych, zgodnie ze złożoną ofertą na dostawę kilkudziesięciu laptopów. W takiej sytuacji należałoby rozważyć, czy już od pierwszej dostawy nie zastosować odwrotnego opodatkowania. Z jednej strony wartość złożonego zamówienia jeszcze na to nie wskazuje, z drugiej fakt, że złożone było zapytanie ofertowe i sprzedawca zastosował cenę z takiej oferty, może sugerować, że jednolita gospodarczo transakcja będzie opiewała na kwotę znacznie wyższą niż 20 000 zł.

● Ewidentnie świadczy o tym to, że ustawodawca zapisał właściwość takiej procedury, "jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł", a nie jeżeli "przekroczy" bądź "po przekroczeniu".

Wobec powyższego w praktyce będą się pojawiały pytania, czy już od pierwszej transakcji należy stosować odwrotne opodatkowanie, jeżeli zakładamy, że w ramach jednolitej gospodarczo transakcji nastąpi przekroczenie progu 20 000 zł. Ale to nie koniec wątpliwości, bo jak należy się zachować w sytuacji, w której zakładany próg nie został i nie zostanie przekroczony: czy korygować historycznie stronę transakcji, co w sytuacji, w której mimo przyjętego założenia, że suma cen netto w ramach transakcji będzie niższa, a jednak nastąpi przekroczenie progu - czy wówczas konieczne będą korekty historyczne, czasami nawet z odsetkami płaconymi przez, odpowiednio, dostawcę lub nabywcę.

WAŻNE

●Należy jednak pamiętać, że obecnie komputery przenośne to nie tylko "typowe" komputery (laptopy), ale również inne towary, np. urządzenia stertujące do różnego rodzaju urządzeń, czytniki kodów kreskowych itp. Do nich, dostarczanych jako odrębne towary, również będą miały zastosowanie przepisy art. 17 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD 6

Po przekroczeniu progu

Przedsiębiorca zamówił trzy laptopy za łączną cenę netto 18 000 zł. Towar został dostarczony i opodatkowany przez sprzedawcę. Nabywca odliczył VAT z faktury zakupowej. Sprzedawca przekazał mu informację, że ponieważ wartość zamówienia przekroczyła 15 000 zł, nabywca może domówić w ciągu trzech miesięcy jeszcze jeden komputer z 30-proc. rabatem. Po dwóch miesiącach przedsiębiorca zdecydował się na skorzystanie z oferty i zamówił kolejnego laptopa, którego cena po rabacie wyniosła 3000 zł. Towar został dostarczony, a wraz z nim korekta wcześniej wystawionej faktury. Zgodnie z treścią korekty następowało "wyzerowanie" VAT (który został rozliczony z ceną ostatniego komputera) i zostało zamieszczone wskazanie, że całość operacji, czyli obie dostawy, powinny być opodatkowane w ramach odwrotnego obciążenia. W tej sytuacji nabywca musiał dokonać korekty odliczonego uprzednio VAT.

●Należy przy tym zwrócić uwagę, że weryfikując, czy wartość netto jednolitej transakcji przekracza 20 000 zł, nie należy brać pod uwagę ogółu sprzętu informatycznego czy telekomunikacyjnego, a tylko i wyłącznie towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

PRZYKŁAD 7

Sprzęt tylko z załącznika

Przedsiębiorca złożył zamówienie na sprzęt komputerowy o łącznej wartości 100 000 zł. Fakturując dostawę sprzedawca nie naliczył VAT, lecz zastosował odwrotne opodatkowanie. Gdy faktura dotarła do księgowości nabywcy, księgowa zweryfikowała jej treść, porównała z zamówieniem i stwierdziła, że w tym przypadku dostawę powinien opodatkować sprzedawca. Okazało się bowiem, że w ramach dostawy były dostarczane laptopy, ale ich łączna wartość netto wyniosła 17 800 zł, a pozostała część ceny przypadła na serwer, komputery stacjonarne, drukarki i urządzenia peryferyjne. Sprzedawca musiał skorygować fakturę, ale dzięki czujności księgowej uchronił się przed zaległością podatkową.

●Zaznaczyć również należy, że na potrzeby identyfikacji jednolitej gospodarczo transakcji nie stosuje się żadnych ograniczeń czasowych, w tym brak jest jakiegokolwiek odniesienia do roku podatkowego (dla przypomnienia: w VAT dla każdego podatnika rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy). To oznacza, że sam fakt, iż czynności wykonywane są w różnych latach, nie przekreśla możliwości/obowiązku klasyfikowania ich jako wykonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji.

PRZYKŁAD 8

Bez ograniczeń czasowych

Przedsiębiorca (spółka z o.o.) postanowił zakupić nowe laptopy dla swoich pracowników. W sumie do wymiany jest kilkadziesiąt komputerów. Spółka zawarła umowę na ich dostawę z jednym kontrahentem. Zgodnie z kontraktem dostawy mają być dokonywane sukcesywnie począwszy od grudnia, a skończywszy na wrześniu następnego roku. Z uwagi na to, że wartość netto całej transakcji przekracza 20 000 zł, bez względu na to, czy w pierwszym roku (w grudniu) faktycznie dokonane dostawy przekroczą swoją ceną netto próg 20 000 zł, muszą być rozliczone na gruncie VAT w ramach odwrotnego opodatkowania.

●Przezornie dla wyeliminowania prób omijania obowiązku stosowania odwrotnego opodatkowania (uważam, że niepotrzebnie, bo gdyby ustawodawca stworzył jasne, czytelne, przejrzyste i transparentne zasady, to zapewne większość podatników z radością przywitałaby prawo do niepłacenia VAT w cenie, a jedynie rozliczenie go np. za kilka miesięcy przy sporządzaniu deklaracji za dany kwartał) prawodawca zastrzegł, że w przypadku dostawy towarów z grupy 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy upustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

●Oczywiście komunikat (w pewnych obszarach rabatowania) jest jasny: podatniku, sprzedałeś towar za 21 000 zł netto i zastosowałeś odwrotne opodatkowanie, to nawet jeżeli dasz rabat posprzedażny w wysokości np. 10 proc. (co spowoduje, że wartość transakcji będzie niższa niż 20 000 zł, bo wyniesie 18 900 zł), to w dalszym ciągu zastosowanie ma odwrotne opodatkowanie.

●Nasuwa się też pytanie, a co z rabatami przedsprzedażnymi, czyli takimi, które na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT nie są ujmowane w podstawie opodatkowania. Czy one również nie powinny wpływać na właściwość lub brak właściwości odwrotnego opodatkowania? Wobec użytego zastrzeżenia "w szczególności" moim zdaniem nie powinny być traktowane dokładnie tak samo jak rabaty posprzedażne.

PRZYKŁAD 9

Rabat przed sprzedażą

Podatnik podpisał umowę generalną na świadczenie usług telefonii komórkowej, w ramach której świadczący, w odrębnych od usługi świadczeniach, dokonuje dostawy smartfonów. Podatnik zakupił 10 smartfonów, jednak otrzymawszy fakturę stwierdził, że wbrew jej treści powinno mieć zastosowanie odwrotne opodatkowanie. Zgodnie bowiem z treścią faktury każdy smartfon kosztował przed rabatem 3000 zł netto; po rabacie 100 zł netto. Sprzedawca uwzględnił przy analizie na potrzeby odwrotnego opodatkowania kwotę po rabacie, a tymczasem nabywca obawia się, że wobec treści regulacji art. 17 ust. 1f ustawy o VAT należało wziąć pod uwagę cenę netto przed rabatem. Przed kontrahentami długi spór.

●Tutaj pojawia się kolejny problem - co będzie, gdy cena katalogowa jest wyższa, a strona wynegocjuje niższe ceny - którą wówczas wartość należałoby przyjąć. Rozsądne byłoby odwołanie się do kwoty niższej, będącej efektem negocjacji. Niestety, obawiam się, że organy mogą mieć inny pogląd na tę sprawę (w dniu pisania niniejszego komentarza nie funkcjonują jeszcze urzędowe wykładnie tego problemu).

●W jednym tylko przypadku prawodawca przewidział i "rozpisał" ustawowo problem ewentualnej zmiany strony, na której spoczywa obowiązek opodatkowania (paradoksalnie może to być przesłanka do rozpoczęcia dyskusji, czy na pewno już od początku współpracy należy stosować odwrotne opodatkowanie, czy może jednak dopiero wówczas, gdy faktyczna wartość dokonanych transakcji przekroczy 20 000 zł - osobiście uważam, że nie - j.w.).

●Otóż szczególne zastrzeżenie od 1 lipca będzie dotyczyło dostaw, w przypadku których będzie miała miejsce zapłata przed dokonaniem dostawy, a następnie wystąpią okoliczności zmiany strony, na której ciąży obowiązek opodatkowania (czyli zwiększy się wartość netto jednolitej gospodarczo transakcji). W takim przypadku korekta ma być zrealizowana dopiero wraz z dokonaniem dostawy.

PRZYKŁAD 10

Korekta wraz z dostawą

Podatnik złożył zamówienie na laptopy o łącznej wartości netto 18 000 zł. Przed dostawą została dokonana zapłata 50-proc. zaliczki. Oczywiście sprzedawca wykazał na fakturze zaliczkowej VAT należny, a nabywca dokonał jego odliczenia. Przed dokonaniem dostawy nabywca domówił kolejne laptopy, przez co łączna wartość netto transakcji przekroczyła 20 000 zł. Samo domówienie nie wpłynęło na wcześniejsze rozliczenia. Dopiero przy finalnej dostawie obie strony dokonały korekty i w tym momencie całość dostawy została opodatkowania przez nabywcę.

●Odnosząc się do stosowania przepisów art. 17 ustawy o VAT w czasie, należy wskazać na przepisy przejściowe, o których wprawdzie trzeba było ustawodawcy przypomnieć, ale które finalnie zostały zamieszczone.

●W szczególności prawodawca doprecyzował, jak rozliczyć zaliczkowane dostawy w sytuacji, gdy zaliczka była wpłacona w starym stanie prawnym, a sama czynność została wykonana już w II półroczu 2015 r., przy czym w wyniku nowelizacji nastąpiła zmiana strony opodatkowanej z nabywcy na zbywcę. W takim przypadku finalną dostawę opodatkuje jeszcze nabywca.

●Z kolei przy modyfikacji w drugą stronę, tj. zaliczkowana czynność według regulacji obowiązujących przed 1 lipca 2015 r. powinna być opodatkowana przez zbywcę, a w nowym stanie prawnym, w którym dostawa będzie zrealizowana, podatnikiem jest nabywca, całość dostawy (rozliczona wraz z korektą w momencie jej dokonania) musi być opodatkowana przez nabywcę.

●Dodatkowo prawodawca zastrzegł, że jeżeli jednolita transakcja dokonywana jest zarówno w starym, jak i w nowym stanie prawnym, na potrzeby rozstrzygnięcia, czy nastąpiło przekroczenie progu determinowanego kwotą 20 000 zł uwzględnia się jedynie czynność wykonaną już po ostatnim dniu czerwca 2015 r.

PRZYKŁAD 11

Na przełomie czerwca i lipca

W czerwcu 2015 r. firma złożyła zamówienie na tablety i laptopy o łącznej wartości netto 30 000 zł. Część dostawy, na kwotę netto 23 000 zł, została dokonana jeszcze w czerwcu. Drugą część dostawy sprzedawca wykonał w lipcu. Mimo że łączna wartość netto jednolitej transakcji przekroczyła 20 000 zł, do dostawy nie ma zastosowania odwrotne opodatkowanie.

●W jednym z felietonów zamieszczonych na łamach tygodnika Podatki i Księgowość w lutym bieżącego roku (czyli jeszcze na etapie tworzenia przepisów) przestrzegałem przed ryzykiem, jakie przyniosą ze sobą nowe regulacje dotyczące odwrotnego opodatkowania w ówczesnym ich brzmieniu (według projektu). Chodziło o to, że jednym z wymogów zastosowania odwrotnego opodatkowania będzie od lipca status nabywcy jako czynnego podatnika VAT, a de facto sprzedawca nie dysponuje narzędziami, które pozwoliłyby całkowicie wyeliminować próby wyłudzenia dostawy bez VAT (nawet jeżeli zostanie uruchomiony elektroniczny system weryfikacji nabywców, nieuczciwy nabywca może posłużyć się danymi faktycznie istniejącego przedsiębiorcy, przez co weryfikacja będzie pozytywna). W konsekwencji gdyby się okazało, że deklarowany nabywca niczego nie zakupił, powstałby problem opodatkowania transakcji przez sprzedawcę. W takiej sytuacji problemy z fiskusem miałby zarówno sprzedawca, który nie opodatkował dostawy, jak i podmiot, którym posłużył się nieuczciwy nabywca, bo musiałby wykazać, że niczego nie kupił.

●W finalnej wersji art. 17 ustawy o VAT zostały zamieszczone przepisy, w myśl których, jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki warunkujące odwrotne opodatkowanie (czyli de facto status nabywcy), o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

●Podkreślić jednak należy, że ochrona będzie działała tylko i wyłącznie wówczas, gdy zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze.

●Konsekwencją zastosowania takiego obostrzenia jest to, że jeżeli sprzedawca przyjmie płatność w gotówce, ale również kartą płatniczą (debetową, kredytową) inną niż wystawiona na nabywcę czy z rachunku bankowego innego niż nabywcy, to żadna ochrona mu nie przysługuje.

Jednym słowem, istnieją możliwości ograniczenia ryzyka sprzedawcy, ale pod warunkiem, że weryfikuje on, kto mu płaci za towar i nie jest to płatność gotówką.

1. Przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony:

1) obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych, informacji podsumowujących, o których mowa w art. 100 ust. 1, oraz informacji podsumowujących w obrocie krajowym, o których mowa w art. 101a ust. 1, a także w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, na potrzeby podatku;

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

(...)

●Zmiana wprowadzona od 1 lipca 2015 r. stanowi doprecyzowanie wymuszone wejściem w życie art. 101a ustawy o VAT, na podstawie którego podatnicy dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi na terytorium kraju, do których zastosowanie znajdzie odwrotne opodatkowanie w Polsce, będą składać informacje podsumowujące. Obowiązek taki będzie spoczywał również na przedstawicielu podatkowym.

(...)

5. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

(...)

4) wystawienia faktury z tytułu:

(...)

b) świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych,

(...)

●W związku z wprowadzeniem definicji pojęcia usług telekomunikacyjnych, które ma zastosowanie również przy wyznaczaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, ustawodawca wykreślił pojęcie "usługi radiokomunikacyjne".

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

●Dokonując implementacji unijnych zasad opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, polski prawodawca podatkowy musiał wprowadzić wspólną zasadę identyfikacji miejsca opodatkowania wszystkich tych świadczeń wykonywanych dla nabywcy niebędącego podatnikiem VAT. W związku z tym art. 28k ustawy o VAT zyskał całkiem nowe brzmienie. Zgodnie z nim miejscem świadczenia usług, które specyfikuje na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

●Identyfikując status nabywcy, można posiłkowo stosować regulacje rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy 112 [rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2011 r. L 77, s. 1].

●Z uwagi na to, że o miejscu opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych dla niepodatników decyduje miejsce siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub pobytu, w przypadku gdy nabywca ma więcej niż jedno takie miejsce, świadczący musi ustalić, które z nich decyduje o państwie opodatkowania.

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

(...)

8) (uchylony),

9) (uchylony),

10) (uchylony),

(...)

●Wprowadzając nowe zasady wyznaczania miejsca świadczenia dla usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, ustawodawca musiał nieco zmodyfikować lub w całości usunąć przepisy, które do tej pory normowały zagadnienie miejsca świadczenia takich usług na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej.

●W konsekwencji w art. 28l ustawy o VAT prawodawca usunął pkt 8-10, czyli przepisy, które do końca 2014 r. odnosiły się do usług telekomunikacyjnych, nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz elektronicznych.

(uchylony)

●Usunięcie tego przepisu bezpośrednio determinowane było wprowadzeniem szczególnych zasad wyznaczania miejsca świadczenia dla usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

(...)

15. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

(...)

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

(...)

●Ze względu na wprowadzenie definicji pojęcia usług telekomunikacyjnych, które ma zastosowanie również przy identyfikacji świadczeń, wobec których nie ma zastosowania konieczność uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla realizacji po stronie sprzedawcy korekty in minus, ustawodawca wykreślił pojęcie "usług radiokomunikacyjnych".

(...)

12. Podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, posiadający status upoważnionego podmiotu gospodarczego w rozumieniu art. 5a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny:

1) działający we własnym imieniu i na własną rzecz lub

2) w imieniu i na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych

- może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepisy ust. 2-4, 6, 7 oraz 9-11 stosuje się odpowiednio.

●Mając na celu ułatwienie wykonywania działalności gospodarczej, od 1 stycznia 2015 r. prawodawca wprowadził możliwość uproszczonego rozliczania VAT od importu towarów również w innych przypadkach niż przy imporcie z zastosowaniem uproszczonej procedury celnej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE z 1992 r. L 302, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, t. 4, rozdz. 2, str. 307).

Ułatwienie w VAT sprowadza się do tego, że podatnik może nie stosować zasady wpłaty VAT należnego od importu towarów w ciągu 10 dni od powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, a zamiast tego rozlicza go w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Od 1 stycznia 2015 r. taką samą metodę może wybrać importer posiadający status upoważnionego podmiotu gospodarczego.

Status upoważnionego podmiotu gospodarczego organy celne przyznają podmiotowi gospodarczemu mającemu siedzibę na obszarze celnym Unii Europejskiej.

Kryteria przyznawania statusu upoważnionego podmiotu gospodarczego obejmują:

» odpowiednie przestrzeganie wymogów celnych,

» odpowiedni system zarządzania ewidencjami handlowymi i, gdzie zachodzi taka potrzeba, ewidencjami transportowymi, który umożliwia właściwą kontrolę celną,

» w razie potrzeby, udokumentowaną wypłacalność,

» gdzie ma to zastosowanie, odpowiednie standardy bezpieczeństwa i ochrony.

●Dzięki temu w aktualnym stanie prawnym importer taki, o ile wybrał metodę uproszczoną opodatkowania importu towarów, VAT od importu prezentuje w deklaracji podatkowej jako należny i naliczony (o ile ma prawo do rozliczenia).

Rzecz jasna, dla zastosowania takiej metody niezbędne jest dokonanie jej wyboru i zawiadomienie o tym naczelnika urzędu celnego i skarbowego przed początkiem okresu, od którego będzie stosowana taka szczególna metoda, a także spełnienie dodatkowych warunków przewidzianych dla stosowania metody uproszczonej.

(...)

10. (uchylony)

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

(...)

14e. W przypadku:

(...)

2) świadczenia usług telekomunikacyjnych,

(...)

- dla których wystawiono fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia objęte tą fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 12 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

(...)

●W ramach harmonizacji polskich przepisów podatkowych z regulacjami wspólnotowymi prawodawca likwiduje prawo do stosowania stawki obniżonej dla dostawy na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej sprzętu gaśniczego wymienionego w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Konsekwentnie z tą samą datą z załącznika zostaną wykreślone powyższe pozycje załącznika nr 3.

●Ze względu na wprowadzenie definicji pojęcia usług telekomunikacyjnych, które ma zastosowanie również przy wyznaczaniu stawki VAT na przełomie dwóch stanów prawnych obowiązywania różnych stawek VAT, ustawodawca wykreślił pojęcie usług radiokomunikacyjnych.

1. Zwalnia się od podatku:

(...)

15) działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie;

[będzie obowiązywać od 2 stycznia 2016 r.]

(...)

●W obecnym stanie prawnym, inaczej niż to było przed 2009 r., działalność w zakresie gier losowych podlega opodatkowaniu VAT, ale korzysta ze zwolnienia. Ze względu na to, że ustawa o grach hazardowych nie wyróżnia już gier na automatach o niskich wygranych, prawodawca dostosowuje do jej treści również regulacje wprowadzające zwolnienie od VAT dla tego rodzaju działalności.

(...)

2a. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

2b. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

2c. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

2d. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

2e. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

2f. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

2g. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

2h. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

(...)

7b. W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

(...)

22. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

●W wyniku zmian, jakie zostaną wprowadzone do komentowanego artykułu od 1 stycznia 2016 r., w intencji ustawodawcy ma nastąpić wzmocnienie zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych i z prawem do odliczenia.

●Podkreślić należy, że regulacje takie nie będą wprowadzały nowej proporcji czy modyfikowały istniejącej już od maja 2004 r. (czyli od dnia wejścia w życie przepisów ustawy o VAT) stosowanej przy odliczaniu VAT naliczonego. Ponad wszelką wątpliwość instytucji wprowadzanej z początkiem 2016 r. nie należy mylić z odliczaniem częściowym stosowanym przez podatników, którzy wykonują sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną według innych stawek. Artykuł 90 ustawy o VAT w dalszym ciągu będzie normował odliczanie częściowe i, co ważne, będzie on miał zastosowane do VAT naliczonego wyznaczonego na podstawie nowo wprowadzanych przepisów. Dodany do art. 86 ustawy o VAT ust. 2a wprost będzie identyfikował kwotę podatku naliczonego wynikającego z jego źródła, o którym mowa w ust. 2 art. 86 ustawy (zatem głównie z faktury, ale nie tylko). Wyznaczając podatek naliczony, podatnik będzie musiał uwzględnić to, że zakupione świadczenie będące towarem lub usługą wykorzystywane będzie zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

●Przy czym za owe cele inne niż działalność gospodarcza nie będzie uznawane świadczenie na potrzeby (cele) osobiste podatnika podlegające opodatkowaniu jako czynności nieodpłatne na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2.

●Przez cele osobiste należy rozumieć cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych oraz członków stowarzyszenia.

W tym miejscu warto przypomnieć, że powołane w dodanych regulacjach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przesądzają o tym, że mając uprzednio prawo do rozliczenia podatku naliczonego podatnik musi opodatkować nieodpłatne przekazanie bądź zużycie na potrzeby osobiste towarów lub przekazanie na inne cele towarów, przy których nabyciu (wytworzeniu etc.) podatnikowi przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego oraz wykorzystanie na potrzeby niezwiązane z działalnością podatnika usług (z zastrzeżeniem, że przy wykorzystaniu składników majątku podatnikowi przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego).

●Ze względu na treść, jaką przepis miał na etapie projektu, istniała obawa, że podatnicy będą musieli stosować kolejną proporcję przy wyznaczaniu podatku naliczonego od zakupów samochodowych z tego tylko tytułu, że będą one wykorzystywane na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników (o czym przestrzegaliśmy w grudniu zarówno na łamach tygodnika Podatki i Księgowość, jak i DGP). Na szczęście finalnie przepis przybrał nieco inny kształt, dzięki czemu za wykorzystanie na potrzeby inne niż działalność gospodarcza nie będzie również uznawane niepodlegające opodatkowaniu VAT, wykorzystanie pojazdów samochodowych na potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika (np. na potrzeby osobiste podatnika czy jego pracowników).

PRZYKŁAD 12

Pracownicy korzystają z samochodów służbowych prywatnie

Spółka wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Jednocześnie, zgodnie z regulaminem, spółka godzi się na to, aby samochody służbowe były wykorzystywane na potrzeby prywatne pracowników. Świadczenie takie jest przekazywane pracownikom nieodpłatnie (doliczane do przychodów pracowników), ale ze względu na to, że są to pojazdy samochodowe (samochody osobowe), pracodawca nie opodatkowuje VAT takiego świadczenie. Mimo to podatnik wyznacza jako podatek naliczony 50-proc. VAT od zakupów związanych z używaniem pojazdów i nie stosuje do tego podatku żadnego dodatkowego wskaźnika proporcji.

●W pozostałych przypadkach podatnik, który zakupi świadczenie na potrzeby działalności gospodarczej i inne cele, będzie mógł potraktować jako VAT naliczony tylko taką część podatku wynikającego z jego źródła (np. z faktury), jaka będzie przypadała na działalność gospodarczą. Oczywiście idealnie byłoby, gdyby podatnik precyzyjnie alokował VAT w grupie działalność gospodarcza i inna działalność. Jednak w przypadku, gdy przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik wyznaczy kwotę podatku naliczonego, posłując się sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji).

PRZYKŁAD 13

Działalność gospodarcza i obowiązki statutowe gminy

Urząd gminy wykonuje działalność gospodarczą, a jednocześnie realizuje obowiązki statutowe. W związku z tym odlicza VAT naliczony od zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli jakieś zakupione świadczenie jest związane wyłącznie z działalnością statutową, wówczas urząd nie odliczał podatku naliczonego. Począwszy od 2016 r. urząd gminy limituje VAT od zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i statutową, stosując wskaźnik proporcji, który wyniósł 64 proc. W konsekwencji podatek naliczony od takich zakupów identyfikowany jest jako część (64 proc.) podatku wynikającego ze źródła podatku naliczonego.

To oznacza, że każdy podatnik, który podejmuje aktywność w zakresie działalności gospodarczej i innej, będzie zmuszony do zdefiniowania sposobu określania proporcji.

Tym samym należy stwierdzić, że obowiązek taki z pewnością dotknie jednostki samorządu terytorialnego, urzędy, publiczne telewizję i radio, fundacje, stowarzyszenia, ale również może dotyczyć osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą.

Jest to konsekwencją tego, że stosując takie regulacje będzie należało postrzegać pojęcia "działalność gospodarcza" w znaczeniu nadanym mu przepisami ustawy o VAT, w których

prawodawca wskazał przypadki niebędące działalnością gospodarczą (np. wykonywanie pracy w ramach stosunku pracy) lub gdy podmiot nie posiada statusu podatnika (np. organ władzy publicznej, urząd - w zakresie realizowanych zadań ustawowych). Do tego należy jeszcze doliczyć przypadki, w których pewne aktywności po prostu z natury swojej nie mogą być uznane za działalność gospodarczą (np. wykonywanie świadczeń bez wymaganej prawem samodzielności czy udostępnianie składników majątku w celach innych niż zarobkowe).

●Podkreślić należy, że ustawodawca nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż nowe regulacje będą odnosiły się do wyznaczania samego podatku naliczonego w odniesieniu do źródła podatku naliczonego, a w konsekwencji przy zakupach dotyczących działalności gospodarczej i innych celów, jeżeli działalność gospodarcza będzie obejmowała sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, podatnik w pierwszej kolejności wyznaczy kwotę podatku naliczonego, posługując się sposobem określenia proporcji, a dopiero do tak wyznaczonej kwoty VAT naliczonego zastosuje proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ustawy o VAT. W nowo dodanym art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT prawodawca zamieścił przepisy wskazujące, jak powinno być dokonywane wyznaczanie sposobu określenia proporcji.

PRZYKŁAD 14

Dwie proporcje

Fundacja wykonuje działalność gospodarczą, ale jednocześnie prowadzi działalność non profit. W związku z tym fundacja dzieli zakupy na związane z działalnością gospodarczą (rozliczając od nich VAT) oraz przypisane do aktywności w obszarach niezarobkowych, nie odliczając od nich VAT. Począwszy od 2016 r. fundacja limituje VAT od zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i non profit, stosując wskaźnik proporcji, który wyniósł 45 proc. W konsekwencji podatek naliczony od takich zakupów identyfikowany byłby jako 45 proc. kwoty VAT wynikającego z faktur (fundacja dokonuje wyłącznie krajowych zakupów). Jednak w ramach działalności gospodarczej fundacja świadczy m.in. usługi zwolnione, przez co do zakupów powiązanych ze sprzedażą zwolnioną i niekorzystającą ze zwolnienia stosuje proporcje 58 proc. W związku z tym, w przypadku gdy zakupione świadczenie służy zarówno działalności gospodarczej, jak i innej, a w ramach działalności gospodarczej jest powiązane zarówno ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowane według stawki podstawowej lub obniżonej, fundacja wyznacza VAT do odliczenia, stosując w pierwszej kolejności do VAT z faktury proporcję 45 proc., i dopiero do tak ustalonej kwoty stosuje proporcję 58 proc.

●Najważniejszym zastrzeżeniem jest to, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W dalszej części przepisu prawodawca proponuje sposoby określania proporcji, które odpowiadają specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, a dokładniej wskazuje na warunki, jakie muszą być spełnione, oraz wskaźniki, które mogą być wykorzystywane przy identyfikacji sposobu określania proporcji.

●Na ich podstawie podatnik musi zadbać, by przyjęty sposób określania proporcji:

» zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

» odzwierciedlał obiektywnie część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

●Nowo dodane przepisy wyspecyfikują dane, jakie podatnik będzie mógł wykorzystać, dokonując ustalenia średniorocznego sposobu określania proporcji.

●Należy pamiętać, że zaproponowane wskaźniki służące identyfikacji sposobu określania proporcji mają charakter fakultatywny. Ta część regulacji ma charakter pomocniczy, bo najważniejsze jest to, aby podatnik zidentyfikował sposób, który pozwoli mu na odliczanie VAT naliczonego jak najbardziej adekwatnego do sposobu funkcjonowania i charakteru działalności oraz zakupów podatnika. W osiągnięciu tego celu ma pomóc podatnikom minister finansów, który będzie umocowany do wydania przepisów wykonawczych. Określi w przypadku niektórych podatników sposób wyznaczania proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskaże dane, na podstawie których będzie obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji.

●Definiując sposób wyznaczania proporcji co do zasady podatnik przyjmie dane za poprzedni rok podatkowy, tak jak to ma miejsce w przypadku proporcji identyfikowanej w trybie art. 90 ustawy o VAT. Jedynie podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, jak również ten, który uzna, że dane za rok poprzedni byłyby nieadekwatne, wyznaczając sposób określania proporcji, a następnie podatek naliczony, uwzględni dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

●Mimo że za pomocą proporcji definiowanej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie wyznaczany dopiero podatek naliczony, ustawodawca posłużył się metodami właściwymi dla proporcji VAT do odliczenia, np. wskazując, że proporcję taką określa się procentowo w stosunku rocznym, zaokrąglając ją w górę do najbliższej liczby całkowitej, a także wprost zamieszczając odwołanie i wskazując na odpowiednie zastosowanie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy o VAT (nie powinno to zmylić podatnika: to są różne proporcje i do VAT naliczonego z wykorzystaniem proporcji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mogła mieć zastosowanie proporcja z art. 90 ustawy o VAT).

●Zgodnie z zamieszczonym odesłaniem przy wyznaczaniu takiej proporcji podatnik nie uwzględni obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych na potrzeby jego działalności, a także obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Identyfikując proporcję podatnik posłuży się kwotami netto.

●Z kolei w przypadku gdy proporcja:

1) przekroczy 98 proc. oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku będzie mniejsza niż 500 zł - podatnik będzie miał prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100 proc.;

2) nie przekroczy 2 proc. - podatnik będzie miał prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0 proc.

●Z uwagi na to, że w art. 86 zamieszczone będą różne metody wyznaczania proporcji dla identyfikacji VAT, prawodawca uznał za stosowne zastrzeżenie, iż w przypadku nieruchomości wykorzystywanej w sposób mieszany zastosowanie musi mieć zawsze klucz powierzchni i zachowana zostanie zasada, że akurat przy nieruchomościach, prawach do nich oraz nakładach na nie proporcja musi mieć zastosowanie nawet wówczas, gdy jest ona wykorzystywana na potrzeby osobiste podatnika.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

Artykuł ten był co prawda zmieniony 1 kwietnia 2014 r., lecz przepisy przejściowe, które odwołu ją się do daty 1 lipca 2015 r., zawierają art. 12 u stawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 312):

1. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

2. Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

3. Dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

●Od 1 kwietnia 2014 r. ograniczeniu podlega VAT naliczony od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Do wydatków takich zalicza się m.in. nabycie paliwa.

●Chociaż art. 86a przyznaje podatnikom prawo do rozliczania części (w ramach limitu 50 proc.) VAT zawartego w cenie paliwa do pojazdów samochodowych, to, niestety, do końca czerwca 2015 r. podatnicy, co do zasady, nie mogą dokonywać takiego rozliczenia.

Wyjątkiem jest paliwo do pojazdów samochodowych wskazanych w przepisie przejściowym (j.w.). Nabywając paliwo (olej napędowy, benzynę, gaz) do powyższych pojazdów (i tylko tych spośród pojazdów samochodowych), podatnik traktuje jako podatek naliczony połowę VAT z faktury (podobnie przy odwrotnym obciążeniu) i dokonuje jego rozliczenia według właściwych dla siebie zasad.

●Jednak przepis przejściowy wyłączający prawo do rozliczania VAT naliczonego od paliwa do pojazdów samochodowych (z wyjątkami jak wyżej) obowiązuje tylko do końca I półrocza 2015 r., w konsekwencji od 1 lipca podatnicy będą mieli prawo do rozliczania VAT od paliwa do takich pojazdów, oczywiście pamiętając o tym, że podatkiem naliczonym jest tylko 50 proc. VAT.

1. W odniesieniu do:

(...)

4) podatników i podmiotów zagranicznych, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

- mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

(...)

1k. W przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik, o którym mowa w art. 15, ubiega się o zwrot podatku od wartości dodanej, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania na terytorium kraju czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić odpowiednio:

1) proporcję lub udział procentowy obliczone zgodnie z art. 86 ust. 2g i 7b, art. 90, art. 90a, art. 90c i art. 91 lub

2) zasady wymienione w art. 86a.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

(...)

1m. Przepisy ust. 1a-1g stosuje się odpowiednio do podatników i podmiotów zagranicznych, o których mowa w ust. 1 pkt 4, z tym że mogą się oni również ubiegać o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nich na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez nich wykorzystywane do świadczenia na terytorium kraju usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a.

(...)

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podatnikom i podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie,

(...)

7) przypadki, w których podatnikom i podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, dokonującym sprzedaży przysługuje zwrot podatku,

(...)

●W związku z wprowadzeniem z początkiem 2015 r. nowych, szczególnych zasad opodatkowania usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych stanowiących implementację regulacji prawa wspólnotowego prawodawca zgodził się na to, aby zwrot VAT dokonywany był również na rzecz podatników i podmiotów zagranicznych, którzy stosują szczególne procedury opodatkowania takich świadczeń. Przypomnieć bowiem należy, że takie podmioty nie mogą rozliczyć VAT od zakupów związanych z takimi świadczeniami, stąd jedynym sposobem na odzyskanie podatku naliczonego jest uzyskanie jego zwrotu. Wprowadzenie nowego przepisu ust. 1m jest konsekwencją objęcia zwrotem VAT takich świadczeniodawców, i wskazuje na odpowiednie zastosowanie procedur zwrotu, a zmiana w ust. 5 pkt 1 i 7 stanowi zmianę doprecyzowującą.

●Z kolei zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2016 r. (ust. 1k) determinowane są wprowadzeniem do art. 86 ustawy o VAT proporcji służącej wyznaczaniu podatku naliczonego. Jednocześnie prawodawca precyzuje, że przy ubieganiu się o zwrot podatku będzie należało uwzględnić również to, że nie zawsze cały VAT stanowi podatek naliczony - tak jest właśnie w przypadku, gdy ma zastosowanie proporcja właściwa dla podatników prowadzących działalność gospodarczą i innego rodzaju lub wskaźnik 50 proc. dla zakupów samochodowych.

(...)

7. (uchylony)

[będzie uchylony od 1 lipca 2015 r.]

(...)

●Mówiąc o podmiotach powiązanych, podatnicy mają zazwyczaj na myśli podatki dochodowe, pomijając nieco ten problem w VAT. Tymczasem w podatku od towarów i usług również może wystąpić problem powiązań. Na gruncie VAT podmioty uznaje się za powiązane, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 proc. wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

●Jeszcze do końca czerwca 2015 r. istnienie takich powiązań w relacji dłużnik - wierzyciel wyklucza możliwość skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, przy czym nie zdejmowało to z dłużnika obowiązku zwrotu rozliczonego uprzednio VAT naliczonego. Z tego powodu niejednokrotnie zarzucaliśmy takim regulacjom naruszanie zasady neutralności VAT.

●Począwszy od lipca 2015 r. wierzyciel będzie mógł zastosować ulgę na złe długi również wówczas, gdy dłużnikiem będzie podmiot powiązany (dłużnik w dalszym ciągu będzie zobowiązany do zwrotu VAT naliczonego).

●Na podstawie przepisu przejściowego nowe regulacje mogą mieć zastosowanie do wierzytelności powstałych przed 1 lipca 2015 r., a których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (chodzi o uprawdopodobnienie 150-dniowym okresem braku zapłaty).

(...)

1b. Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

(...)

●Ta zmiana odnosząca się do ulgi na złe długi dotyczyć będzie przypadków, w których dłużnik jest w upadłości lub likwidacji. Obecnie, ale jeszcze tylko do końca I półrocza bieżącego roku, w takiej sytuacji wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi, a jednocześnie na dłużniku spoczywa obowiązek skorygowania odliczonego uprzednio VAT naliczonego. To również stanowi uzasadnienie do tezy, iż ulga na złe długi narusza zasadę neutralności.

●Po nowelizacji wierzyciel w dalszym ciągu nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku, ale za to dłużnik nie zmniejszy VAT naliczonego, jeżeli na koniec miesiąca, w którym upłynie 150. dzień od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, będzie w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

●Na podstawie przepisu przejściowego nowe regulacje mogą mieć zastosowanie do wierzytelności powstałych przed 1 lipca 2015 r., a których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (chodzi o uprawdopodobnienie 150-dniowym okresem braku zapłaty).

1. W przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

(...)

●Zmiana determinowana jest wprowadzeniem w art. 86 ust. 2a-2h i modyfikacją przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i ma charakter doprecyzowujący.

●Na podstawie przepisu przejściowego prawodawca wprowadza obowiązek zastosowania nowej zasady korygowania również wobec nakładów sprzed 1 stycznia 2016 r. - w odniesieniu do okresu korekty liczonego od 2016 r.

1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

2. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

●Wprowadzając obowiązek wyznaczania kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem faktu, że podatnik wykonuje nie tylko działalność gospodarczą, ale podejmuje również aktywności w innym zakresie, a co za tym idzie, dokonuje również zakupów na potrzeby takiej działalności mieszanej, ustawodawca uznał, iż samo rozliczenie proporcjonalne jest niewystarczające. Stąd w nowo dodanym od stycznia 2016 r. art. 90c wprowadzony zostanie obowiązek korekty VAT po zakończeniu roku w celu urealnienia kwoty podatku naliczonego poprzez wyznaczenie i zastosowanie proporcji identyfikowanej na podstawie danych roku korygowanego. Podkreślić należy, że w przepisach tego artykułu prawodawca wskazuje na powinność korygowania VAT wyznaczanego z zastosowaniem określania proporcji. To mogłoby sugerować, że podatnik, który w trakcie roku rozliczał cały VAT, nie będzie miał obowiązku dokonania takiej korekty. Tak jednak nie jest, gdyż ustawodawca nakazuje odpowiednie zastosowanie regulacji art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT. Oznacza to nie tylko obowiązek stosowania korekty w czasie wobec składników majątku trwałego o wartości początkowej przewyższającej 15 000 zł, ale również korektę, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

●Zamieszczone odesłanie przesądza również o tym, że jeżeli w okresie, w którym podatnik ma obowiązek dokonywać korekty, nastąpi sprzedaż środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych albo nastąpi likwidacja spółki osobowej bądź osoba fizyczna będzie musiała opodatkować własne towary z tytułu zaprzestania wykonywania działalności, przyjmować się będzie fikcję, że takie składniki majątku są nadal używane na potrzeby działalności podatnika aż do końca okresu korekty. Tak jak na płaszczyźnie korekty dotyczącej odliczania VAT naliczonego, tak i w tym przypadku kluczowe znaczenie będzie w takiej sytuacji miało prawidłowe sklasyfikowanie dalszego "wykorzystywania" składnika majątku (w ramach fikcji prawnej dalszego korzystania z rzeczy lub prawa). Jeżeli bowiem sprzedaż tych składników majątku zostanie:

- opodatkowana (również w ramach likwidacji spółki osobowej lub zakończenia wykonywania działalności gospodarczej osoby fizycznej) - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

- zwolniona lub w ogóle nie podlega opodatkowaniu - przy realizacji korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

●W przypadku gdy podatnik będzie dokonywał korekty w trybie posprzedażowym (w okresie korekty), winna ona być dokonana jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, lub w ostatniej deklaracji przy zakończeniu działalności (likwidacji spółki osobowej), w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Jeżeli wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przekroczy 15 000 zł, korekty dokona się jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym środki te zostały oddane do użytkowania.

W wyniku zastosowanego odesłania korekta w tym trybie, dokonywana jednorazowo, będzie miała miejsce również wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokona takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

●Ważne jest to, że obowiązek stosowania takiej korekty będzie dotyczył zarówno VAT naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu składników majątku trwałego, jak i przy innych zakupach. I to właśnie takie reguły będą miały zastosowanie do podatników, którzy nie stosowali limitowania VAT naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

●Z uwagi na zamieszczone odesłanie stwierdzić należy, że odpowiednie zastosowanie będą miały nie tylko przepisy, ale i problemy z nimi związane oraz ukształtowane wykładnie. Zatem przyjąć należy, że również w przypadku korekty na podstawie art. 90c ustawy o VAT podatnicy będą musieli zmierzyć się z problemem korekty VAT in plus od zakupów inwestycyjnych w czasie, a nie jednorazowo. Według bowiem przedstawicieli fiskusa korekta in plus dokonywana jest w czasie, ale już korekta zmniejszająca - jednorazowo. To oznacza, że jeżeli wystąpią przesłanki do zwiększenia VAT, podatnik będzie odzyskiwał go stopniowo, w kolejnych latach wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej jako czynny podatnik VAT.

Co na to fiskus

Z treści złożonego wniosku wynika, że przed dokonaniem od 1 kwietnia 2014 r. rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zakupił Pan w 2012 r. do prowadzonego gospodarstwa rolnego maszynę rolniczą (rozrzutnik obornika) udokumentowaną fakturą VAT, o wartości 50 300,00 zł.

Mając na uwadze przywołane przepisy w świetle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że na skutek zarejestrowania się Pana od 1 kwietnia 2014 r. jako podatnika VAT czynnego zmieniło się wykorzystanie nabytego w 2012 r. do prowadzonego gospodarstwa rolnego rozrzutnika obornika. Nabyty środek trwały był wykorzystywany - jak wskazano we wniosku - do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku, natomiast od dnia rejestracji jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowego środka trwałego do prowadzonego gospodarstwa rolnego, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł skonkretyzować się może w złożonej deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r., w której może Pan skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach do upływu 5-letniego okresu korekty, mając na uwadze przywołane przepisy, przy jednoczesnym uwzględnieniu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należy, że od zakupu środka trwałego w postaci rozrzutnika obornika o wartości powyżej 15 000 zł, dokonanego w 2012 r. przysługuje Panu prawo do odliczenia 1/5 podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r., które kontynuowane będzie w latach 2016, 2017, o ile w tych latach nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego.

z 4 lipca 2014 r., nr ITPP1/443-372/14/AP.

Co na to TSUE

Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu 1 roku podatkowego

z 5 czerwca 2014 r., sprawa C-500/13.

●Wobec wskazania na odpowiednie zastosowanie regulacji ust. 2-9 art. 91 ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości również to, że podatnicy będą uwzględniali terminy, których upływ wyeliminuje obowiązek dokonania korekty (jak np. 12-miesięczny termin z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT), jak również następstwo podatkowe w VAT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wówczas obowiązek dokonywania korekty obciąża jako następcę prawnego odpowiednio nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

●Kierując się zasadą dążenia do zastosowania VAT naliczonego w kwotach jak najbardziej adekwatnych z uwagi na charakter i strukturę działalności, prawodawca zastrzegł, że podatnik, dokonując korekty może się odwołać do innego niż pierwotnie przyjęty sposobu określania proporcji.

●Podatnicy, którzy będą objęci dyspozycją przepisów wykonawczych identyfikujących proporcję i przy jej wyznaczaniu na początku roku zastosują dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok, będą mogli uwzględnić je przy dokonywaniu korekty rocznej (pierwotnie, według projektu, metoda taka miała dotyczyć tylko jednostek samorządu terytorialnego, ale finalnie prawodawca postanowił pozostawić zakres podmiotowy w gestii ministra finansów).

●Na podstawie przepisów przejściowych korekta w trybie tego artykułu ma zastosowanie dopiero do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r. (co należy literalnie rozumieć, że jeżeli np. środek trwały zostanie wytworzony po tej dacie, ale do wytworzenia służyły towary i usługi nabyte wcześniej, korekta nie będzie miała zastosowania - co może stanowić szczególną trudność, gdy będą wykorzystane składniki mieszane, sprzed i z 2016 r.).

(...)

4. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

(...)

●Zgodnie z zastosowaną konstrukcją organ podatkowy potwierdza status podatnika jako podatnik VAT czynny lub zwolniony na jego wniosek.

1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

(...)

7. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

(...)

2) są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a, art. 90c lub art. 91, lub

[będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.]

3) są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 lub art. 89b ust. 1, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

(...)

9. W przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

(...)

●Zmiana ust. 1 podyktowana jest wprowadzeniem odrębnej procedury MOSS dla podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej. W ramach tej nowelizacji zostało dodane zastrzeżenie wprowadzonego z początkiem 2015 r. art. 130c ustawy o VAT.

●Zmiana od 1 stycznia 2016 r. ust. 7 pkt 2 bezpośrednio związana jest z wprowadzeniem obowiązku/prawa korekty VAT w trybie art. 90c ustawy o VAT i polega na uzupełnieniu zapisu o odesłaniu do art. 90c, a w konsekwencji wskazanie na obowiązek złożenia deklaracji w przypadku takiej korekty.

●Natomiast zmiana od 1 lipca 2015 r. ust. 7 pkt 3 ma charakter porządkujący. Ustawodawca uwzględnia to, że dłużnicy nie tylko mają obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego in minus, ale również są uprawnieni do korekty in plus po dokonaniu zapłaty. W takim przypadku dla zrealizowania obowiązku, ale i prawa, konieczne jest złożenie deklaracji podatkowej.

●Zmiana w ust. 9 powodowana jest zmianami w art. 17 ust. 1 pkt 7, zgodnie z którym odwrotne opodatkowanie dotyczyć będzie wyłącznie nabyć dokonanych przez czynnych podatników, przez co bezzasadne byłoby zachowanie dodatkowego zapisu o konieczności złożenia deklaracji pomimo braku składania deklaracji na zasadach ogólnych.

1. Podatnicy dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych dostawach towarów oraz świadczonych usługach, zwane dalej "informacjami podsumowującymi w obrocie krajowym".

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

2. Informacje podsumowujące w obrocie krajowym składa się za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy, w terminach przewidzianych dla złożenia przez podatnika deklaracji podatkowych, o których mowa odpowiednio w art. 99 ust. 1-3.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

3. Informacja podsumowująca w obrocie krajowym powinna zawierać następujące dane:

1) nazwę lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacji podatkowej podatnika składającego informację podsumowującą w obrocie krajowym;

2) nazwę lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacji podatkowej podatnika nabywającego towary lub usługi;

3) łączną wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 - w odniesieniu do poszczególnych nabywców.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

4. W przypadku stwierdzenia błędów w danych zawartych w złożonej informacji podsumowującej w obrocie krajowym podatnik jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę tej informacji.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

5. W przypadku zmiany wartości dostaw towarów lub świadczonych usług, o których mowa w ust. 3 pkt 3, podatnik jest obowiązany skorygować łączną wartość w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, za który dokonuje się korekty podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej. Jeżeli korekta dotyczy okresu, za który została złożona informacja podsumowująca w obrocie krajowym, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

●Począwszy od II półrocza 2015 r. na części podatników będzie spoczywał dodatkowy obowiązek sprawozdawczy w zakresie VAT. Otóż w przypadku dostawy towarów oraz świadczenia usług (zbycia uprawnień emisji gazów cieplarnianych) na terytorium kraju, dla których podatnikiem będzie nabywca (w ramach odwrotnego opodatkowania), sprzedawca będzie zobligowany do sporządzenia informacji podsumowującej. Deklaracja taka będzie składana za okresy rozliczeniowe stosowane przez podatnika (miesiąc, kwartał), w których powstał obowiązek podatkowy (należy przyjąć, że chodzi tutaj prawodawcy o obowiązek podatkowy nabywcy, bo na nim on spoczywa), w terminie do złożenia "zwykłej" deklaracji podatkowej.

●Według dodanego artykułu deklaracja taka (informacja podsumowująca) będzie musiała zawierać:

» nazwę lub imię i nazwisko oraz numer VAT podatnika składającego informację podsumowującą;

» nazwę lub imię i nazwisko oraz numer VAT podatnika nabywającego towary lub usługi;

» łączną wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których podatnikiem jest nabywca - w odniesieniu do poszczególnych nabywców.

Oczywiście podatnicy będą mieli ułatwienie, bo minister finansów wyda przepisy wykonawcze zawierające wzór takiej informacji podsumowującej.

Ewentualne korekty informacji podsumowującej powodowane błędami będą musiały być dokonywane niezwłocznie w odniesieniu do okresów, za które składane były informacje podsumowujące. Jednak już o terminie (trybie) dokonania korekty kwotowej przy zmianie wartości dostawy zadecyduje tryb korekty deklaracji VAT, w której taka sprzedaż była lub powinna być wykazana.

●Obowiązek składania informacji podsumowujących będzie dotyczył dopiero okresów rozliczeniowych zaczynających się po czerwcu 2015 r.

(...)

3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji podsumowującej w obrocie krajowym wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania, oraz wzór korekty tej informacji wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, uwzględniając specyfikę dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

●Przepis zawiera uzupełnienie upoważnienia dla ministra finansów do wydania przepisów wykonawczych ustanawiających wzór informacji podsumowującej w obrocie krajowym.

(...)

6. (uchylony).

(...)

●Usunięcie powodowane jest likwidacją zaświadczeń w trybie art. 105 ustawy o VAT.

(uchylony)

●Obecnie do rejestracji samochodów przywiezionych do Polski z innych państw Unii Europejskiej nie jest wymagane udokumentowanie zaświadczeniem o uiszczeniu VAT lub braku takiego obowiązku, stąd prawodawca derogował przepisy definiujące zasady wydawania takich zaświadczeń.

(...)

2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się:

(...)

3) jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:

(...)

b) wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej:

- 3 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy,

- 10 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

(...)

●W ramach nowelizacji, ze względu na specyfikę i szczególne ryzyko nadużyć przy dostawach paliw przeznaczonych do napędu silników spalinowych, olejów opałowych i smarowych, ustawodawca zwiększy dla dostaw takich towarów kwotę wymaganej kaucji zabezpieczającej, której zastosowanie eliminuje potencjalną solidarną odpowiedzialność nabywcy do 10 000 000 zł (oczywiście zachowana zostaje zasada, że nabywcę zabezpiecza kaucja w wysokości co najmniej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika).

●Dla pozostałych towarów wrażliwych wymagana wysokość kaucji pozostaje bez zmian.

●W tym miejscu należy wskazać, że prawodawca uzupełni załącznik nr 13 specyfikujący towary, wobec których może mieć zastosowanie solidarna odpowiedzialność o dodatkowe towary.

Tabela 2. Fragment załącznika nr 13

12	ex 20.59.12.0	Emulsje do uczulania powierzchni do stosowania w fotografice; preparaty chemiczne do stosowania w fotografice, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie tonery bez głowicy drukującej do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych
13	ex 20.59.30.0	Atrament do pisania, tusz kreślarski i pozostałe atramenty i tusze - wyłącznie kasety z tuszem bez głowicy do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych
14	24.41.10.0	Srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku
15	ex 24.41.20.0	Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku - wyłącznie złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych
16	24.41.30.0	Platyna nieobrobiona plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku
17	ex 24.41.40.0	Metale nieszlachetne lub srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu - wyłącznie srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu
18	ex 24.41.50.0	Metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu - wyłącznie złoto o próbie mniejszej niż 325  tysięcznych i srebro, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu
19	ex 26.70.13.0	Aparaty fotograficzne cyfrowe i kamery cyfrowe - wyłącznie cyfrowe aparaty fotograficzne
20	ex 28.23.26.0	Części i akcesoria do fotokopiarek - wyłącznie kasety z tuszem i głowicą drukującą do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych, tonery z głowicą drukującą do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych
21	ex 32.12.13.0	Biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym - wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych, ze srebra i z platyny, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym

1. Podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

1a. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, wraz ze złożeniem kaucji gwarancyjnej składa wniosek w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

2. Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż:

1) 200 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy;

2) 1 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

(...)

3a. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, może dokonać zmiany formy złożonej kaucji gwarancyjnej na jedną lub więcej form, o których mowa w ust. 3, jeżeli zmiana formy kaucji gwarancyjnej nie spowoduje zmniejszenia jej wysokości.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

3b. Kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 2, powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej gwarancji, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zwanego dalej "beneficjentem gwarancji", złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta:

1) zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w ust. 1, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, w okresie, na który została udzielona gwarancja, zwanym dalej "okresem ważności gwarancji", jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz

2) powstałych u podmiotu, o którym mowa w pkt 1, po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

3c. Kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 2, powinna przewidywać przedłużenie okresu trwania odpowiedzialności gwaranta po upływie okresu ważności gwarancji o odpowiednie terminy wskazane w ust. 8 pkt 1 i 2 w razie wystąpienia przypadków, o których mowa w tych przepisach.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

3d. Wezwanie, o którym mowa w ust. 3b, powinno zawierać oświadczenie beneficjenta gwarancji, że zapłacenie żądanych kwot stało się wymagalne.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

3e. Kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 3, powinna zawierać nieodwołalne upoważnienie dla reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania w okresie, na który udzielono upoważnienia, do wysokości złożonej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie, tytułem zabezpieczenia:

1) kwoty podatku, o której mowa w ust. 1, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej w okresie, na który udzielono upoważnienia, zwanym dalej "okresem ważności upoważnienia", jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności upoważnienia, oraz

2) powstałych po złożeniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

3f. Kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 3, powinna przewidywać przedłużenie okresu obowiązywania upoważnienia po upływie okresu ważności upoważnienia o odpowiednie terminy wskazane w ust. 8 pkt 1 i 2 w razie wystąpienia przypadków, o których mowa w tych przepisach.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

4. Kaucja gwarancyjna może zostać złożona bezterminowo albo z określonym terminem ważności, liczonym w miesiącach, jednak nie krótszym niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, licząc od dnia złożenia kaucji gwarancyjnej.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

5. Na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1:

(...)

3) kaucja gwarancyjna podlega zwrotowi, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, w całości albo w części przewyższającej kwotę:

a) 200 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy,

b) 1 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

(...)

6a. W przypadku odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej kaucja gwarancyjna podlega zwrotowi nie później niż w terminie 10 dni od dnia odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

7. Zwrot kaucji gwarancyjnej złożonej:

1) w formie, o której mowa w ust. 3 pkt 1 - następuje na rachunek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek tego podmiotu w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany we wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej, albo na inny rachunek w takim banku lub w takiej kasie, wskazany przez ten podmiot po złożeniu tego wniosku;

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

8. Zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku:

(...)

3) złożenia wniosku o zwrot kaucji w przypadku usunięcia podmiotu z wykazu na podstawie art. 105c ust. 5 lub ust. 9 pkt 2-4, jeżeli został on złożony po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym podmiot składający kaucję został usunięty z wykazu.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

9. W przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

9a. Od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej złożonej w formie, o której mowa w ust. 3 pkt 1, przysługują odsetki. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

9b. Odsetki są naliczane od dnia przyjęcia kaucji gwarancyjnej do dnia odpowiednio jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, o którym mowa w ust. 9.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

9c. Stawka odsetek jest równa 30 proc. stopy depozytowej ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

9d. Odsetki podlegają zwrotowi wraz z kwotą kaucji gwarancyjnej na zasadach właściwych dla zwrotu kaucji gwarancyjnej.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

10. W sprawie przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, podwyższenia wysokości, zmiany formy oraz zwrotu kaucji gwarancyjnej, w tym z odsetkami, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

11. Postanowienie, o którym mowa w ust. 10, wydaje się niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni odpowiednio od dnia:

1) złożenia wniosku w sprawie przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, podwyższenia wysokości lub zmiany formy kaucji gwarancyjnej;

2) dokonania zwrotu kaucji gwarancyjnej, w tym z odsetkami.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

12. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku w sprawie kaucji gwarancyjnej składanego w przypadku przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, podwyższenia wysokości, zmiany formy oraz zwrotu kaucji gwarancyjnej, uwzględniając konieczność zapewnienia właściwego zabezpieczenia zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw towarów, o których mowa w ust. 1, oraz powstałych po złożeniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

13. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia tych odsetek oraz biorąc pod uwagę okres przechowywania kaucji, a także zasady kalkulacji i wysokość stopy depozytowej, o której mowa w ust. 9c.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

●Zmiany w tym artykule mają zarówno charakter doprecyzowujący, jak i głęboko merytoryczny.

Do pierwszej, ale i jednocześnie drugiej kategorii można zaliczyć wprowadzane zastrzeżenie, że dla skutecznego wniesienia kaucji zabezpieczającej niezbędne jest, aby podatnik nie posiadał zaległości podatkowych, ale w tym przypadku prawodawcę interesują wyłącznie zaległości wobec budżetu państwa, a podatki lokalne już nie. Sama kaucja ma służyć zabezpieczeniu nie tylko potencjalnych zaległości podatkowych, ale i odsetek od nich, a także innych niż tylko z tytułu dostawy towarów wrażliwych (z załącznika nr 13) zobowiązań podatkowych wobec fiskusa powstałych po wniesieniu kaucji (wcześniejszych nie zabezpiecza, ale one nie powinny występować dla skutecznego wniesienia kaucji).

●Prawodawca nie tylko uczyni ustanowienie kaucji postępowaniem na wniosek (sama wpłata nie wystarczy, konieczne jest też, aby podatnik zamierzający ustanowić zabezpieczenie zainicjował postępowanie poprzez złożenie wniosku), ale również wprowadzi możliwość dokonywania zmiany sposobu zabezpieczenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie będzie mogło skutkować to pogorszeniem sytuacji Skarbu Państwa, a konkretnie - obniżeniem kwoty zabezpieczenia (nawet gdyby było ono wyższe niż wymagane).

●Dodatkowo prawodawca zmodyfikuje zasady prowadzenia postępowania w zakresie przyjęcia, odmowy przyjęcia, zmiany zabezpieczenia, zwrotu kaucji, ale również jej podwyższenia czy przedłużenia terminu ważności, wprowadzając terminy, w których organ musi wydać stosowne postanowienie (niezwłocznie, ale nie później niż w ciągu 7 dni). Prawodawca doprecyzowuje, na jaki rachunek zwracana będzie kaucja w formie pieniężnej.

●Zostanie też wyraźnie wskazane, że jeżeli organ odmówi przyjęcia zabezpieczenia, to musi zwrócić je z urzędu nie później niż w terminie 10 dni od dnia odmowy (chyba że wystąpią przesłanki ustawowe uzasadniające brak obowiązku zwrotu).

●Tak jak w przypadku art. 105a, tak w omawianym artykule prawodawca zastosuje dualizm limitów w nim zapisanych. O ile bowiem w przypadku dostawy paliw przeznaczonych do napędu silników spalinowych, olejów opałowych i smarowych kaucja w wysokości 10 000 000 zł wyeliminuje konieczność odnoszenia jej wysokości do wartości VAT z tytułu sprzedaży towarów wrażliwych dla danego podatnika, o tyle jeżeli podatnik decyduje się na zabezpieczenie, którego wysokość determinowana jest kwotą podatku (jako nie mniej niż 1/5 takiej), w przypadku paliw i olejów będzie musiał być spełniony warunek, że zabezpieczenie ma opiewać na kwotę nie niższą niż 1 000 000 zł (przy zachowaniu limitu 200 000 zł dla innych towarów wrażliwych).

●W przypadku kaucji wniesionej w formie depozytu pieniężnego podatnikowi będą przysługiwały odsetki, których wysokość i sposób naliczania unormowany będzie w dodanych przepisach - od dnia przyjęcia kaucji gwarancyjnej do dnia odpowiednio jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, a wyliczane będą przy zastosowaniu oprocentowania przy zastosowaniu 30-proc. stopy depozytowej ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Prawodawca przewidział, że odsetki nie będą wypłacane na bieżąco, a zostaną wypłacone dopiero przy zwrocie kaucji. To oznacza, że de facto podatnik nie skonsumuje ich latami, a prawodawca nie przewidział kapitalizacji odsetek. Druga zła wiadomość jest taka, że nawet jeżeli podatnik złożył kaucję pieniężną wcześniej, odsetki od niej będą naliczane dopiero począwszy od 1 lipca 2015 r. (z konsekwentnym zastosowaniem, że prawo nie działa wstecz).

Prawodawca przewiduje możliwość łączenia i sumowania różnych form zabezpieczenia.

Szczególne wymogi zostaną postawione wobec kaucji w postaci gwarancji bankowej bądź ubezpieczenia (patrz nowo dodane ust. 3b-3d) oraz nieodwołalnego, potwierdzonego upoważnienia organu podatkowego do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku (patrz nowo dodane ust. 3e i 3f).

●Ustanowione wcześniej, przed 1 lipca 2015 r., kaucje w postaci gwarancji bankowej, ubezpieczenia, blokady na rachunku, niespełniające nowych wymogów formalnych (innych niż kwota zabezpieczenia) zachowują swoją ważność, z tym że jakiekolwiek operacje na nich dokonane po 1 lipca (np. przedłużenie terminu ważności, zmiana wysokości) lub zmiana właściwości organu, zobligują podatnika do dostosowania kaucji do tych wymagań (przy zmianie organu podatnik ma trzy miesiące na dostosowanie).

●Podatnicy dokonujący dostawy paliw i olejów będą zobowiązani do uzupełnienia dokonanych uprzednio (w dzisiejszym stanie prawnym) zabezpieczeń do nowych poziomów minimalnych (10 000 000 lub 1 000 000 zł) w terminie do 30 września 2015 r.

●Minister finansów będzie mógł wydawać przepisy wykonawcze dotyczące wzorów wniosków oraz odsetek.

(...)

5. W przypadku stwierdzenia, że złożona przez podmiot, o którym mowa w art. 105b ust. 1, kaucja gwarancyjna:

(...)

2) jest niższa niż:

a) 200 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy,

b) 1 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy,

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

6. Przepisu ust. 5 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli wysokość kaucji gwarancyjnej wynosi co najmniej:

1) 3 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy;

2) 10 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

(...)

9. Naczelnik urzędu skarbowego z urzędu usuwa z wykazu podmiot, o którym mowa w art. 105b ust. 1, bez konieczności zawiadamiania go o tym:

(...)

2) w przypadku upływu terminu ważności całości kaucji gwarancyjnej lub jej części, jeżeli wskutek tego wysokość kaucji gwarancyjnej będzie niższa niż:

a) 200 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy,

b) 1 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy

- ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym upłynie ten termin;

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

10. W przypadku podmiotów usuniętych z wykazu na podstawie ust. 5 lub ust. 9 pkt 2-4 zwrotu kaucji gwarancyjnej dokonuje się w terminie i na zasadach określonych w art. 105b ust. 6-10 i ust. 11 pkt 2.

[będzie obowiązywać od 1 lipca 2015 r.]

●Zmiany determinowane są podwyższeniem kwot zabezpieczenia, dostosowując przepisy do tej modyfikacji, oraz konkretyzują termin zwrotu kaucji.

1. W przypadku zmiany naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatku naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym w sprawach, o których mowa w art. 105b i art. 105c, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawie rozliczania podatku.

[będzie obowiązywał od 1 lipca 2015 r.]

2. Naczelnik urzędu skarbowego właściwy przed zmianą właściwości przekazuje niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego kaucję gwarancyjną wraz z odsetkami, jeżeli są należne, złożoną przez podmiot, o którym mowa w art. 105b ust. 1.

[będzie obowiązywał od 1 lipca 2015 r.]

●Przepis będzie definiował zasady przekazywania zabezpieczenia między organami podatkowymi w przypadku zmiany właściwości oraz reguły ustalania właściwości organu do spraw dotyczących kaucji (definiowana według właściwości dla VAT).

(...)

4. W przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 2a, do zapłaty podatku jest obowiązany podmiot, który nabył towary.

[będzie obowiązywał od 1 lipca 2015 r.]

●Podatnik wprowadzi wyraźny, quasi-sankcyjny, obowiązek zapłaty VAT przez nabywcę i tylko nabywcę, jeżeli sprzedawca podjął wszelkie działania dla rzetelnego rozliczania VAT w systemie odwrotnym, a okazało się, że nie było ku temu przesłanek po stronie nabywcy (patrz komentarz do zmian w art. 17).

(...)

3. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

(...)

●Zmiana determinowana wprowadzeniem szczególnych zasad opodatkowania w procedurze MOSS.

Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

●Zmiana determinowana wprowadzeniem szczególnych zasad opodatkowania w procedurze MOSS.

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;

2) podatnikach - rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;

3) procedurze szczególnej rozliczania VAT - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

●Z początkiem 2015 r., w związku ze zmianami w prawie wspólnotowym, polski prawodawca implementował nowe zasady opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych dla niepodatników, którzy mają miejsce zamieszkania, siedziby czy zwykłego pobytu na terytorium Unii Europejskiej, ale w państwie, w którym wykonawca usługi nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przeciwieństwie do słownika ustawowego, komentowany artykuł zawiera definicje mające zastosowanie wyłączenie dla regulacji rozdziału 6a działu XII, który otwierany jest przez dodany artykuł.

Oczywiście należy pamiętać, że dla prawidłowego opodatkowania usług na podstawie przepisów rozdziału 6a niezbędne jest też uwzględnianie treści definicji zapisanych w słowniku do ustawy o VAT, a precyzujących, co należy rozumieć przez pojęcie państwa członkowskiego konsumpcji, usług telekomunikacyjnych, elektronicznych oraz nadawczych.

Nowo wprowadzony z początkiem 2015 r. art. 130a i definicje w nim zawarte muszą być stosowane w odniesieniu do szczególnych procedur opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, ale absolutnie nie oznacza to, że podatnik może pominąć przypomniane powyżej definicje zapisane w słowniku do całej ustawy.

1. Podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:

1) siedzibę działalności gospodarczej albo

2) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

3) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

2. Państwo członkowskie, w którym podatnik złożył zgłoszenie, uznaje się za państwo członkowskie identyfikacji.

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, podatnik nie może zmienić państwa członkowskiego identyfikacji wcześniej niż po upływie dwóch kolejnych lat, licząc od końca roku, w którym rozpoczął korzystanie z procedury szczególnej rozliczania VAT.

4. W przypadku gdy państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska, zgłoszenia dokonuje się za pomocą środków komunikacji elektronicznej do naczelnika drugiego urzędu skarbowego.

5. Naczelnik drugiego urzędu skarbowego dokonuje identyfikacji podatnika na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT i potwierdza zgłoszenie, wykorzystując numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

6. W przypadku gdy podatnik nie spełnia warunków do korzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT, naczelnik drugiego urzędu skarbowego wydaje postanowienie o odmowie przyjęcia zgłoszenia, na które służy zażalenie. Podatnik jest powiadamiany o wydaniu postanowienia również za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

7. Podatnik zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT jest obowiązany do zawiadomienia naczelnika drugiego urzędu skarbowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej o:

1) zmianach danych objętych zgłoszeniem, z wyjątkiem tych, których aktualizacji dokonał na podstawie art. 96 ust. 12 lub ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników,

2) zmianach działalności objętej procedurą szczególną rozliczania VAT, w wyniku których przestał spełniać warunki do jej stosowania,

3) zaprzestaniu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych

- nie później niż 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiła okoliczność wymagająca zawiadomienia.

8. W przypadku gdy podatnik zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT:

1) zawiadomi naczelnika drugiego urzędu skarbowego o zaprzestaniu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych lub

2) nie istnieje lub mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem, albo przez okres ośmiu kolejnych kwartałów kalendarzowych nie świadczy usług objętych procedurą szczególną rozliczania VAT, lub

3) nie spełnia warunków do korzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT, lub

4) systematycznie nie przestrzega zasad dotyczących procedury szczególnej rozliczania VAT

- naczelnik drugiego urzędu skarbowego wydaje postanowienie o wygaśnięciu identyfikacji tego podatnika na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, na które służy zażalenie. Podatnik jest powiadamiany o wydaniu postanowienia również za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

●Artykuł 130b, dodany do ustawy o VAT z początkiem 2015 r., w ramach implementacji unijnych regulacji dotyczących opodatkowania w obrocie wewnątrzunijnym usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, zawiera regulacje o charakterze zasadniczym dla stosowania szczególnej procedury.

To przepisy tego artykułu konstytuują prawo podatnika do wyboru szczególnej formy opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych wykonywanych na rzecz niepodatnika z państwa unijnego, w którym świadczący nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w ramach procedury MOSS.

W unormowaniach dodanego z początkiem bieżącego roku art. 130b ustawy o VAT prawodawca doprecyzowuje, jak podatnik, który zdecydował się na stosowanie szczególnej procedury opodatkowania, powinien dokonać wyboru, oraz jakie działania podejmie organ reprezentujący aparat skarbowy (którym zawsze jest naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście - patrz również omówienie nowo wprowadzonego art. 130c ustawy o VAT).

●Komentowane regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że procedura opisana w tym artykule i kolejnym, komentowanych w dalszej części jako wprowadzone z początkiem 2015 r., przepisach ma charakter fakultatywny, co jednocześnie oznacza, że podatnik, który z niej chce skorzystać, musi nie tylko spełniać warunki formalne i materialne przewidziane w ustawie, ale również dopełnić obowiązków rejestracyjnych.

Zastrzec przy tym trzeba, że wybierając metodę szczególną podatnik musi stosować ją wobec kontrahentów ze wszystkich państw, w których nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, a które są państwami konsumpcji usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych świadczonych dla konsumentów.

●Podstawowa zasada stosowania szczególnej procedury opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, wynikającą z niniejszego artykułu, jest taka, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w państwie, w którym podmioty będące usługobiorcą posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

●Tak jak zostało wskazane powyżej, w przepisach komentowanego artykułu prawodawca precyzuje zasady wyboru i rejestracji na potrzeby procedury MOSS, a zatem część regulacji ma charakter proceduralny.

Podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami, dla których miejscem świadczenia, a co za tym idzie, opodatkowania VAT, jest unijne państwo konsumpcji (czyli siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nabywców), wybierając metodę szczególną składa zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim.

Wskazane (wybrane) na podstawie powyższego państwo uznawane jest za państwo członkowskie identyfikacji. Podkreślić jednak trzeba, że w tych przypadkach, w których podatnik ma na terytorium Unii Europejskiej siedzibę działalności gospodarczej, a w innych państwach jedynie stałe miejsce prowadzenia działalności, państwem członkowskim identyfikacji musi być państwo siedziby. Zatem w takim przypadku wybór ogranicza się jedynie do tego, czy podatnik zamierza stosować szczególną procedurę, a nie w którym państwie, jako państwie identyfikacji, będzie rozliczał podatek od towarów i usług. Zgodnie z tym dla polskich podatników VAT (a dokładniej podatników mających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej) państwem identyfikacji może być wyłącznie Polska. Nie istnieje możliwość wyboru innego państwa jako państwa identyfikacji, nawet jeżeli podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD 15

Polska jako obowiązkowe państwo identyfikacji

Spółka z o.o. ma swoją siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności we Francji i we Włoszech. W związku z tym, że podatnik taki wykonuje usługi elektroniczne na rzecz konsumentów z innych państw unijnych, wybrał procedurę szczególną i korzysta z MOSS. W takim przypadku państwem członkowskim identyfikacji musi być Polska.

●Podatnik, który mając w Unii Europejskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma jednocześnie swojej siedziby we Wspólnocie, może swobodnie wybrać jako państwo członkowskie identyfikacji jedno z państw, w których posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku wybór jest po stronie podatnika, ale ogranicza go katalog państw, w których posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że dla zachowania bezpieczeństwa fiskalnego państw członkowskich oraz transparentności rozliczeń przy opodatkowaniu usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych w szczególnej procedurze, prawodawca wprowadził regulacje ograniczające.

Otóż podatnik, który nie mając na terytorium Unii siedziby działalności gospodarczej, ale kilka stałych miejsc wykonywania działalności, może wybrać państwo członkowskie identyfikacji, jednak jest objęty okresem karencji - nie może zmienić państwa członkowskiego identyfikacji wcześniej niż po upływie dwóch kolejnych lat, licząc od końca roku, w którym rozpoczął korzystanie z procedury szczególnej rozliczania VAT.

●Zgodnie z przepisami dodanymi do ustawy o VAT od 2015 r., zgłoszenie do MOSS dokonywane jest za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a jego adresatem jest organ podatkowy, czyli naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

●Chociaż regulacje dotyczące procedury szczególnej opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych dla niepodatników obowiązują od 1 stycznia 2015 r., podatnicy mogli rejestrować się na potrzeby takiej procedury już wcześniej, bo od 1 października 2014 r.

●Dokonując zgłoszenia na potrzeby procedury unijnej, podatnik musi posłużyć się formularzem VIU-R, składając go za pomocą systemu e-deklaracje.

Integralną częścią zgłoszenia VIU-R są dwa oświadczenia:

» zgodność adresu działalności z danymi rejestrowymi VAT-R;

» zgoda na otrzymywanie pism (informacji) w sprawie procedury szczególnej rozliczania VAT z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych za pomocą środków komunikacji elektronicznej na podany w zgłoszeniu adres poczty.

Na podstawie otrzymanego zgłoszenia naczelnik drugiego urzędu skarbowego dokonuje identyfikacji podatnika na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT i potwierdza zgłoszenie, wykorzystując numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że w procedurze unijnej uczestniczą podmioty będące już podatnikami w państwie członkowskim identyfikacji, nie jest im nadawany nowy numer, lecz stosowany jest dotychczasowy aktywny numer VAT (czyli NIP).

Zatem w przypadku pozytywnej weryfikacji zgłoszenia VIU-R organ podatkowy wydaje potwierdzenie o przyjęciu do procedury MOSS i doręcza podatnikowi takie potwierdzenie elektronicznie.

Jeżeli jednak w ramach weryfikacji naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uzna, że nie jest możliwe zarejestrowanie podatnika w polskim MOSS, wówczas wyda postanowienie o odmowie przyjęcia zgłoszenia, na które służy zażalenie. Podatnik jest powiadamiany o wydaniu postanowienia również za pomocą środków komunikacji elektronicznej (oczywiście z wykorzystaniem danych ze zgłoszenia VIU-R).

Spośród głównych powodów weryfikacji negatywnej można wymienić np. to, że podatnik ma siedzibę działalności w innym państwie Wspólnoty, a w Polsce posiada tylko stałe miejsce prowadzenia działalności (wówczas państwem identyfikacji powinno być państwo siedziby) , mając stałe miejsca prowadzenia działalności w różnych państwach, dokonał rejestracji w MOSS innego członka Wspólnoty , nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD 16

Tylko stałe miejsce działalności

Przedsiębiorca zarejestrowany w Polsce na potrzeby VAT dokonał zgłoszenia o zamiarze stosowania procedury szczególnej za pomocą polskiego MOSS. Po weryfikacji zgłoszenia organ podatkowy wydał postanowienie negatywne. Okazało się bowiem, że podmiot ma swoją siedzibę w Czechach, a w Polsce posiada jedynie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD 17

Rejestracja w różnych państwach

Chińska firma zarejestrowana w Polsce na potrzeby VAT dokonała zgłoszenia o zamiarze stosowania procedury szczególnej za pomocą polskiego MOSS. Po weryfikacji zgłoszenia organ podatkowy wydał postanowienie negatywne. Okazało się bowiem, że wprawdzie podmiot taki ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale taki sam status posiada w Niemczech i już tam, w niemieckim MOSS, dokonał rejestracji na potrzeby opodatkowania usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych wykonywanych dla niepodatników ze Wspólnoty.

PRZYKŁAD 18

W Polsce nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności

Marokańska firma zarejestrowana w Polsce na potrzeby VAT dokonała zgłoszenia o zamiarze stosowania procedury szczególnej za pomocą polskiego MOSS. Po weryfikacji zgłoszenia organ podatkowy wydał postanowienie negatywne. Okazało się bowiem, że pomimo rejestracji na potrzeby VAT podmiot nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

●W przypadkach określonych w komentowanym artykule podatnik musi złożyć zgłoszenie aktualizujące. Aktualizacja musi być przekazana elektronicznie nie później niż 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiła okoliczność determinująca zawiadomienie.

●Przepisy omawianego artykułu precyzują, w jakich okolicznościach następuje wykluczenie z procedury szczególnej MOSS. Zaznaczyć należy, że wyrejestrowanie może być dokonane z inicjatywy samego podatnika, jak również niezależnie od jego woli, w tym z powodów obiektywnych, określonych w przepisach.

Decyzję o pozbawieniu podatnika prawa do stosowania procedury szczególnej podejmuje państwo członkowskie identyfikacji, a państwa konsumpcji mogą o to wnioskować.

PRZYKŁAD 19

Zbyt długa bierność może skutkować wyrejestrowaniem

Polski podatnik dokonał w kraju rejestracji na potrzeby procedury MOSS. Pomimo dokonanej rejestracji i sumiennego składania deklaracji podatnik wykazywał wyłącznie pozycje zerowe, gdyż nie wykonywał świadczeń telekomunikacyjnych, nadawczych ani elektronicznych na rzecz konsumentów z innych państw unijnych. Po złożeniu 8. z kolei zerowej deklaracji organ wydał postanowienie o wyrejestrowaniu podatnika z procedury MOSS.

●Jeżeli podatnik przenosi z Polski swoją siedzibę działalności gospodarczej lub nie mając w Unii Europejskiej siedziby, (a jedynie w Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) wybrał Polskę jako państwo członkowskie identyfikacji, a następnie zrezygnował ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, musi wyrejestrować się z polskiego MOSS i dokonać rejestracji w państwie nowej siedziby lub miejsca stałego wykonywania działalności gospodarczej.

1. Podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT są obowiązani składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje na potrzeby rozliczenia VAT, zwane dalej "deklaracjami VAT", do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, zwanego dalej "drugim urzędem skarbowym".

2. Deklaracje VAT składa się za okresy kwartalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

3. Termin, o którym mowa w ust. 2, upływa również, gdy ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy.

4. Deklaracja VAT powinna zawierać:

1) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku;

2) dla każdego państwa członkowskiego konsumpcji, w którym VAT jest należny:

a) całkowitą wartość usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych pomniejszoną o kwotę VAT,

b) całkowitą kwotę podatku należnego przypadającą na usługi, o których mowa w lit. a, wraz z jej podziałem na kwoty odpowiadające poszczególnym stawkom VAT,

c) stawki VAT;

3) kwotę podatku należnego ogółem.

5. W przypadku gdy poza stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim identyfikacji podatnik ma również inne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w innym państwie członkowskim, z którego świadczone są usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, deklaracja VAT oprócz informacji, o których mowa w ust. 4, powinna zawierać:

1) całkowitą wartość tych usług dla państwa członkowskiego, w którym ten podatnik ma takie miejsce, wraz z jej podziałem na państwa członkowskie konsumpcji, oraz

2) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, a w przypadku jego braku - jakikolwiek numer, za pomocą którego ten podatnik jest identyfikowany w państwie członkowskim, w którym ma takie miejsce.

6. Kwoty w deklaracji VAT wyrażane są w euro.

7. W przypadku gdy płatności z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych dokonywano w innych walutach niż euro, do ich przeliczenia na euro stosuje się kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu - kurs wymiany opublikowany następnego dnia.

8. Podatnicy są obowiązani do wpłacania kwot VAT w euro, wskazując deklarację VAT, której dotyczy wpłata, w terminie, o którym mowa w ust. 2, na rachunek bankowy drugiego urzędu skarbowego.

●Jednym z elementów stosowania procedury szczególnej z wykorzystaniem MOSS, opodatkowania usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych świadczonych na rzecz podmiotów z innego państwa Wspólnoty, a niebędących podatnikami VAT, jest całkowicie odrębny od zwykłego system raportowania sprzedaży do aparatu skarbowego. Temu zagadnieniu poświęcony został dodany 1 stycznia 2015 r. art. 130c. W komentowanym artykule prawodawca identyfikuje obowiązki podatnika stosującego procedurę szczególną rozliczania VAT w zakresie składania deklaracji. Deklaracje takie przygotowywane są na formularzu VIU-D i przekazywane do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Co ważne, ten urząd jest właściwy w sprawie rozliczeń za pomocą MOSS niezależnie od tego, z której części Polski podatnik pochodzi, w którym urzędzie skarbowym został zarejestrowany na potrzeby zwykłego VAT.

W deklaracji VIU-D uwzględniać należy sprzedaż objętą szczególną procedurą nie tylko wykonywaną z państwa członkowskiego identyfikacji (czyli w Polsce), ale również z innych państw, w których podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W deklaracji składanej w procedurze szczególnej, tj. MOSS, nie uwzględnia się sprzedaży na rzecz podmiotów (niepodatników) z państw, w których świadczący ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Taka sprzedaż rozliczana jest na zasadzie ogólnej, w zwykłej deklaracji VAT.

Oczywiście deklaracja taka nie obejmuje również zwykłej sprzedaży podatnika, tj. dokonywanej na rzecz podatników wykonujących działalność gospodarczą, nawet jeżeli podatnik wykonuje usługi telekomunikacyjne, nadawcze czy elektroniczne, a nabywca ma swoją siedzibę lub stałe miejsce opodatkowania w innym państwie Wspólnoty i tam je opodatkowuje w ramach importu usług.

PRZYKŁAD 20

VIU-D tylko dla usług rozliczanych przez MOSS

Polski przedsiębiorca wykonuje usługi elektroniczne (obsługa WWW) na rzecz kontrahentów z innych państw unijnych i spoza Wspólnoty. Podatnik ma również stałe miejsce prowadzenia działalności we Włoszech. W I kwartale 2015 r. podatnik wykonał usługi elektroniczne dla konsumentów z Niemiec, Polski, Włoch i USA. W konsekwencji w deklaracji VIU-D została uwzględniona jedynie sprzedaż na rzecz konsumentów z Niemiec.

PRZYKŁAD 21

Dla przedsiębiorców "po staremu"

Polski przedsiębiorca wykonuje usługi elektroniczne (obsługa WWW) na rzecz kontrahentów z innych państw unijnych i spoza Wspólnoty. Podatnik dokonał rejestracji w MOSS. W I kwartale 2015 r. wykonał usługi elektroniczne dla konsumentów z Niemiec, Polski i USA, a także dla przedsiębiorców z Niemiec i Francji. W deklaracji VIU-D składanej za I kwartał 2015 r. została uwzględniona jedynie sprzedaż na rzecz konsumentów z Niemiec. Pozostała sprzedaż, w tym dla przedsiębiorców z Niemiec i Francji, musi być ujęta w deklaracji VAT-7K (oczywiście dla przedsiębiorców z Niemiec, Francji i USA jako niepodlegająca opodatkowaniu).

●Bez względu na to, jaka jest waluta państwa konsumpcji, przygotowując deklarację VIU-D podatnik musi posłużyć się walutą euro i w takiej walucie dokonać zapłaty.

●W przypadku gdy płatności z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych dokonywano w innych walutach niż euro, do ich przeliczenia na euro stosuje się kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu - kurs wymiany opublikowany następnego dnia.

Deklaracja VIU-D musi być złożona, a kwota podatku zapłacona w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału, nawet wówczas, gdy przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy.

Niezwykle ważne jest to, że nie można złożyć deklaracji przed zakończeniem kwartału, za który jest składana.

Każda złożona deklaracja uzyskuje unikatowy numer referencyjny UNR (składa się on z kodu państwa, numeru podatnika i okresu rozliczeniowego, którego dotyczy).

●Pamiętać również należy o tym, że istnieje obowiązek składania deklaracji zerowych, tj. również za kwartał, w którym podatnik nie dokonał żadnej sprzedaży opodatkowanej w sposób szczególny, poprzez MOSS.

1. Podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT są obowiązani prowadzić w postaci elektronicznej ewidencję transakcji objętych procedurą szczególną rozliczania VAT, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 63c rozporządzenia 282/2011.

2. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna być udostępniona przez podatnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej na każde żądanie państwa członkowskiego identyfikacji oraz państwa członkowskiego konsumpcji.

3. Ewidencję, o której mowa w ust. 1, należy przechowywać przez okres 10 lat od zakończenia roku, w którym dokonano świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

●Podobnie jak szczególne obowiązki w zakresie raportowania, tak też specyficzne są wymogi w zakresie ewidencjonowania sprzedaży rozliczanej w podatku od towarów i usług z zastosowaniem szczególnej procedury z wykorzystaniem MOSS.

●W dodanym z początkiem stycznia 2015 r. art. 130d ustawodawca podatkowy zapisał, jakie powinności w tym zakresie spoczywają na podatnikach VAT.

●Otóż stosowanie szczególnej procedury MOSS wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej ewidencji, która musi mieć formę elektroniczną.

Ewidencja powinna być udostępniona przez podatnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej na każde żądanie państwa członkowskiego identyfikacji oraz państwa członkowskiego konsumpcji.

Ewidencję dotyczącą świadczeń rozliczanych poprzez MOSS należy przechowywać przez 10 lat od zakończenia roku, w którym dokonano świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych!

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

(...)

3) (uchylony);

4) państwie członkowskim identyfikacji - rozumie się przez to państwo członkowskie, które podmiot zagraniczny wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT, jeżeli jego działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych jako podatnika VAT na terytorium Unii Europejskiej zostanie rozpoczęta zgodnie z postanowieniami niniejszego rozdziału;

5) (uchylony).

6) procedurze szczególnej rozliczania VAT - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji.

●Wprowadzając szczególną, z wykorzystaniem MOSS, procedurę opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych w obrocie wewnątrzunijnym na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, opisaną w art. 130a-130d ustawy o VAT, prawodawca ograniczył jej zakres podmiotowy jedynie do tych podatników, którzy mają na terytorium Unii Europejskiej (niekoniecznie w Polsce) siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Siłą rzeczy regulacje takie nie mają zastosowania do przypadków, w których świadczącym jest podmiot z państwa trzeciego (spoza Unii), a nabywcami konsumenci i inni niepodatnicy ze Wspólnoty. Chcąc włączyć tego rodzaju przypadki w system jednolitego opodatkowania świadczeń w ramach całej Unii i z wykorzystaniem MOSS, prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim również ustawodawcy krajowi, zmodyfikowali wcześniej obowiązujące w tym zakresie przepisy.

●W polskiej ustawie podatkowej opodatkowaniu w szczególnej procedurze usług elektronicznych wykonywanych przez podatników z państw trzecich poświęcone były art. 131-134 ustawy o VAT (czyli rozdziału 7 działu XII).

I to właśnie te przepisy zostały znowelizowane, w efekcie czego zyskały nowe brzmienie 1 stycznia 2015 r.

●Komentowany art. 131 jest odpowiednikiem art. 130a i zawiera definicje ukształtowane przez prawodawcę podatkowego na potrzeby szczególnej procedury opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz niepodatników przez podmioty zagraniczne.

●W ramach nowelizacji prawodawca derogował definicję pojęcia "osób niepodlegających opodatkowaniu" oraz "państwa członkowskiego konsumpcji" (bo ta znajduje się w słowniku do całej ustawy), modyfikując przy tym pojęcie państwa członkowskiego identyfikacji. Zgodnie z nim jest to państwo Wspólnoty, w którym podmiot zagraniczny zarejestrował się w MOSS na potrzeby opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych w obrocie wewnątrzunijnym na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

W słowniku zostało również doprecyzowane, że procedura szczególna rozliczania VAT, o której traktuje cały rozdział, to właśnie opodatkowanie poprzez MOSS usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych w obrocie wewnątrzunijnym na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

WAŻNE

1. Podmioty zagraniczne świadczące usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, mogą złożyć w państwie członkowskim identyfikacji zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT.

2. (uchylony).

3. W przypadku gdy państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczypospolita Polska, zgłoszenia dokonuje się za pomocą środków komunikacji elektronicznej do naczelnika drugiego urzędu skarbowego.

4. W przypadku, o którym mowa w ust. 3, zgłoszenie powinno zawierać w szczególności: nazwę podmiotu zagranicznego, jego adres wraz z kodem pocztowym, adres poczty elektronicznej, adres strony internetowej należącej do tego podmiotu, numer podatkowy przyznany mu w państwie siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli jest tam nadawany, oraz oświadczenie podmiotu zagranicznego, że nie został on zidentyfikowany na potrzeby VAT na terytorium Unii Europejskiej.

5. Naczelnik drugiego urzędu skarbowego, potwierdzając zgłoszenie, nadaje z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej podmiotowi zagranicznemu numer identyfikacyjny na potrzeby rozliczania świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

5a. W przypadku gdy podmiot zagraniczny nie spełnia warunków do korzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT, naczelnik drugiego urzędu skarbowego wydaje postanowienie o odmowie przyjęcia zgłoszenia, na które służy zażalenie. Podmiot zagraniczny jest powiadamiany o wydaniu postanowienia również za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

6. Podmiot zagraniczny zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT jest obowiązany do zawiadomienia naczelnika drugiego urzędu skarbowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej o:

1) zmianach danych objętych zgłoszeniem,

2) zmianach działalności objętej procedurą szczególną rozliczania VAT, w wyniku których przestał spełniać warunki do jej stosowania,

3) zaprzestaniu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych

- nie później niż 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiła okoliczność wymagająca zawiadomienia.

7. W przypadku gdy:

1) podmiot zagraniczny zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT zawiadomi naczelnika drugiego urzędu skarbowego o zaprzestaniu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych lub

2) mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podmiotem zagranicznym zidentyfikowanym na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT albo jego pełnomocnikiem, albo przez okres ośmiu kolejnych kwartałów kalendarzowych podmiot ten nie świadczy usług objętych procedurą szczególną rozliczania VAT, lub

3) podmiot zagraniczny zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT nie spełnia warunków do korzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT, lub

4) podmiot zagraniczny zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT systematycznie nie przestrzega zasad dotyczących procedury szczególnej rozliczania VAT

- naczelnik drugiego urzędu skarbowego wydaje postanowienie o wygaśnięciu identyfikacji tego podmiotu na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, na które służy zażalenie. Podmiot zagraniczny jest powiadamiany o wydaniu postanowienia również za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

●Chociaż zachowana została numeracja artykułu, to tak naprawdę, poza kilkoma zwrotami zawiera on całkiem nową treść. W jego przepisach zamieszczone zostały regulacje wskazujące na zasady rejestracji podmiotów zagranicznych do szczególnej, nieunijnej procedury opodatkowania usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych dla niepodatników z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Tym, co w istotny sposób odróżnia sytuację podmiotów stosujących art. 132, a nie art. 130b (przy rzeczywistej znacznej tożsamości rozwiązań), a co wynika z okoliczności, w jakich podmioty takie się znajdują, jest pełna swoboda wyboru państwa członkowskiego identyfikacji. Jest to naturalną implikacją tego, że nie będąc zarejestrowanym w żadnym państwie unijnym, zagraniczny podatnik, zgodnie z omawianymi przepisami, może wybrać jako państwo identyfikacji dowolne państwo Unii i złożyć w nim zgłoszenie informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej.

Co ważne, podmiot taki w żaden sposób nie jest związany np. liczbą odbiorców.

PRZYKŁAD 21

Nieważna liczba odbiorców

Firma z USA niezarejestrowana w żadnym państwie Wspólnoty wykonuje usługi nadawcze dla konsumentów z Unii Europejskiej. 97 proc. odbiorców usług tej firmy ma miejsce zamieszkania we Francji, jednak firma zdecydowała, że państwem członkowskim identyfikacji będzie Polska i tutaj skutecznie złożyła zgłoszenie oraz rozlicza francuski VAT.

●W przypadku gdy państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska, zgłoszenia dokonuje się za pomocą środków komunikacji elektronicznej do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Cała procedura zgłoszenia i potwierdzenia dokonywana jest elektronicznie.

Podobnie jak w przypadku procedury unijnej, w przypadku gdy podmiot zagraniczny nie spełnia warunków do korzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT, organ podatkowy wydaje, doręczane z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej, postanowienie o odmowie przyjęcia zgłoszenia, na które służy zażalenie.

●Komentowany artykuł wprowadza, analogiczne do tych, jakie stosowane są w przypadku stosowania procedury unijnej, zasady wykluczenia podmiotu zagranicznego ze stosowania szczególnej procedury.

1. Podmioty zagraniczne zidentyfikowane na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT są obowiązane składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje VAT do drugiego urzędu skarbowego.

2. Deklaracje VAT składa się za okresy kwartalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

2a. Termin, o którym mowa w ust. 2, upływa również, gdy ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy.

3. (uchylony).

4. Deklaracja VAT powinna zawierać:

(...)

2) dla każdego państwa członkowskiego konsumpcji:

a) całkowitą wartość usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych pomniejszoną o kwotę VAT,

b) całkowitą kwotę podatku należnego przypadającą na usługi, o których mowa w lit. a, wraz z jej podziałem na kwoty odpowiadające poszczególnym stawkom VAT,

c) stawki VAT;

(...)

5. Kwoty w deklaracji VAT wyrażane są w euro.

6. W przypadku gdy płatności z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych dokonywano w innych walutach niż euro, do ich przeliczenia na euro stosuje się kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu - kurs wymiany opublikowany następnego dnia.

7. (uchylony).

8. Podmioty zagraniczne są obowiązane do wpłacania kwot VAT w euro, wskazując deklarację VAT, której dotyczy wpłata, w terminie, o którym mowa w ust. 2, na rachunek bankowy drugiego urzędu skarbowego.

●Podobnie jak w przypadku poprzedniego, 132 artykułu, również w przypadku art. 133 prawodawca, zachowując numerację, gruntownie zmienił treść zamieszczonych w nim przepisów.

●Konsekwentnie w przepisach dotyczących podmiotów zagranicznych świadczących usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne dla niepodatników, prawodawca stosuje klucz przyjęty w rozdziale 6a działu XII ustawy o VAT, dotyczącym stosowania szczególnej procedury opodatkowania takich usług w ramach Unii. W efekcie art. 133 zawiera od 1 stycznia 2015 r. regulacje dotyczące obowiązku składania elektronicznej kwartalnej deklaracji do 20. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

1. Podmioty zagraniczne zidentyfikowane na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT są obowiązane prowadzić w postaci elektronicznej ewidencję transakcji objętych procedurą szczególną rozliczania VAT, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 63c rozporządzenia 282/2011.

(...)

3. Ewidencję, o której mowa w ust. 1, należy przechowywać przez okres 10 lat od zakończenia roku, w którym dokonano świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

●W przypadku tego artykułu prawodawca zastosował całkiem nowe brzmienie ust. 1. Zgodnie z zapisanym w nim obowiązkiem zagraniczny podmiot zarejestrowany na potrzeby szczególnej procedury opodatkowania usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych z wykorzystaniem MOSS zobligowany jest do prowadzenia elektronicznej ewidencji. Musi ona zawierać identyczne dane jak ta, którą prowadzi polski podatnik, stosując szczególną procedurę unijną (patrz komentarz do art. 130d).

Tak jak w poprzednim stanie prawnym, ewidencja musi być przechowywana przez 10 lat od końca roku, w którym dokonano świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych (w ramach nowelizacji ustawodawca zmodyfikował zakres przedmiotowy, wskazując na takie usługi). Na żądanie organu państwa identyfikacji lub konsumpcji ewidencja musi być udostępniona drogą elektroniczną (ten obowiązek istniał już wcześniej).