VAT

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (cz. 7 ostatnia)

23 lutego 2015

Ten tekst przeczytasz w 6479 minut

Publikacja w przystępny sposób przedstawia skomplikowaną problematykę VAT. Zawiera komentarz do każdego artykułu wsparty licznymi przykładami, odwołaniami do interpretacji i orzecznictwa. Część VII komentarza obejmuje artykuły ustawy o podatku od towarów i usług od 134a do końca ustawy. Zachęcamy do lektury!

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.

Rozdział 7a Szczególna procedura w zakresie świadczenia usług międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób

wKomentowany artykuł jest pierwszym z trzech, tworzących Rozdział 7a Działu XII ustawy o VAT. Reguluje on w polskim systemie podatku od towarów i usług szczególną procedurę opodatkowania międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób. Już na początku omówienia należy podkreślić, że przepisy takie faktycznie nie dotyczą polskich przedsiębiorców, podatników posiadających na terytorium Rzeczpospolitej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lecz podmiotów zagranicznych. Jednak nie każdy zagraniczny podatnik zajmujący się świadczeniem usług przewozu osób może skorzystać ze szczególnej procedury. Jest ona dedykowana jedynie tym świadczeniodawcom, którzy mają swoją siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczą te usługi okazjonalnego przewozu osób, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadający stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Zatem adresatami przepisów są podatnicy z innego niż nasz kraj państwa unijnego. Jednak to nie koniec warunków, jakie muszą być spełnione, aby szczególna procedura wprowadzana przepisami komentowanego artykułu i dwóch następnych miała zastosowanie. Ważne jest to, aby podatnik taki nie był w Polsce zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Kolejny wymóg jest taki, że usługi okazjonalnego przewozu osób mają być wykonywane autokarami zarejestrowanymi na terytorium Unii Europejskiej, jednak absolutnie nie w Polsce. To oznacza, że jeżeli warunki podmiotowe dotyczące świadczącego są wypełnione, ale autobus jest zarejestrowany w Polsce, szczególna procedura nie może mieć zastosowania.

wCo w sytuacji, gdy któryś z takich warunków nie jest wypełniony? Odpowiedź jest prosta: zastosowanie mają zwykłe zasady opodatkowania, tzn. świadczeniodawca musi składać w Polsce zwykłą deklarację VAT i płacić podatek na zasadach ogólnych. Jest to związane z tym, że usługi drogowego przewozu osób, wykonywane fizycznie na terytorium Rzeczpospolitej, podlegają opodatkowaniu polskim VAT. [Przykład 97]

PRZYKŁAD 97

Rejestracja w Polsce

Czeski podatnik wykonuje usługi transportu osób autokarami. W tym celu musi złożyć elektroniczne zgłoszenie na potrzeby szczególnej procedury opodatkowania usług okazjonalnego transportu drogowego osób. W czasie kontroli okazało się jednak, że czeski podatnik świadczy usługę autobusem, który wyleasingowała przewoźnikowi polska firma leasingowa. W konsekwencji - autobus jest zarejestrowany w Polsce. To przesądza o tym, że czeski podatnik musi zarejestrować się w Polsce na zasadzie ogólnej i rozliczać VAT na zasadzie ogólnej.

wWypełniwszy warunki ustawowe i stosując szczególną procedurę, zagraniczny podatnik nie uniknie konieczności zapłaty podatku od towarów i usług, ale wszystkie formalności (rejestracyjne, deklaracyjne) załatwi elektronicznie, a więc zza własnego biurka w swojej siedzibie (lub z innego dowolnie wybranego miejsca).

Jeżeli zagraniczny przewoźnik i jego autobusy spełniają warunki zapisane w komentowanym powyżej artykule, wówczas może dokonać rejestracji, składając elektroniczne zgłoszenie, które zawiera informację o wyborze takiej szczególnej procedury.

Zgłoszenie dokonane na potrzeby stosowania szczególnej procedury powinno zawierać: nazwę podatnika, jego adres opatrzony kodem pocztowym, adres poczty elektronicznej, numer identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej, przyznany mu w państwie członkowskim siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - przyznany mu w państwie członkowskim stałego miejsca zamieszkania albo zwykłego miejsca pobytu oraz informację, że nie został zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Dokonując rejestracji, podatnik powinien posłużyć się formularzem VAT-R, który za pośrednictwem aplikacji dostępnej w BIP Ministerstwa Finansów prześle do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

To właśnie naczelnik tej placówki jest polskim organem podatkowym właściwym dla podatnika stosującego szczególną procedurę opodatkowania międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób.

Warto zaznaczyć, że formularz zgłoszenia jest trójjęzyczny, zawiera treść w języku polskim, angielskim i niemieckim.

W oparciu o przepisy komentowanego artykułu organ podatkowy potwierdza rejestrację zagranicznego podatnika jako "podatnika VAT - przewozy okazjonalne", nadając mu przy tym numer VAT. Ta część operacji (podobnie jej wszystkie elementy) ma również postać elektroniczną, czyli nie wymaga żadnej szczególnej aktywności, jak np. wizyta w urzędzie skarbowym.

Podatnik zobligowany jest do informowania naczelnika urzędu skarbowego o wszelkich zmianach danych objętych zgłoszeniem, dokonując tego elektronicznie w terminie siedmiu dni od ich wystąpienia.

Zaprzestając lub zawieszając wykonywanie działalności opodatkowanej w szczególnej procedurze, podatnik składa zawiadomienie, posługując się formularzem VAP-Z.

Organ podatkowy pozbawia podatnika statusu "podatnik VAT - przewozy okazjonalne" w przypadku, gdy podmiot taki:

1) zawiadomi naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o zaprzestaniu wykonywania usług międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób lub

2) nie składa deklaracji przez kolejne cztery kwartały, nie zawiadamiając przy tym naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o zaprzestaniu albo zawieszeniu wykonywania usług międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób lub

3) przestaje spełniać warunki niezbędne do korzystania z procedury szczególnej, określonej w omawianym rozdziale.

Wówczas naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zawiadamia podatnika o wygaśnięciu jego identyfikacji na potrzeby wykonywanych przez niego na terytorium kraju usług.

wW tym miejscu warto przypomnieć, że na podstawie omawianego we wcześniejszej, piątej części komentarza art. 96a ustawy o VAT zagraniczni, unijni podatnicy świadczący usługi międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób i stosujący procedurę szczególną opodatkowania, muszą wyposażyć swoich kierowców w wydruk potwierdzenia rejestracji jako "podatnik VAT - przewozy okazjonalne" (VAP-5).

wZgodnie z komentowanym artykułem zagraniczni podatnicy zidentyfikowani w Polsce jako podatnicy VAT - przewozy okazjonalne składają kwartalne, elektroniczne deklaracje podatkowe dla polskiego VAT. Deklaracja VAP-1, funkcjonująca w języku polskim, angielskim lub niemieckim, przekazywana jest naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w terminie do dwudziestego piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy w polskim VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że podobnie jak w przypadku zwykłych, tj. opodatkowanych na zasadach ogólnych usług przewozu drogowego osób, prawodawca nie posługuje się szczególnymi zasadami definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego: decyduje moment wykonania usługi (jako całości, a nie na terytorium Polski), względnie wcześniej otrzymana zapłata.

Zaznaczyć należy, że skoro prawodawca wskazuje na to, że deklaracje składane są po zakończeniu kwartału, "w którym powstał obowiązek podatkowy", należy przyjąć, iż podatnicy nie składają pustych (zerowych) deklaracji VAP-1. [Przykład 98]

PRZYKŁAD 98

Bez deklaracji

Niemiecki podatnik świadczy usługi międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób, wykonując je m.in. na terytorium Polski. W związku z tym podatnik złożył zgłoszenie VAP-5 i uzyskał w Polsce status "podatnik VAT - przewozy okazjonalne". Podatnik składa kwartalne deklaracje elektroniczne VAP-1. W ostatnim kwartale 2014 roku nie wykonał na terytorium Polski żadnej usługi objętej szczególną procedurą. W związku z tym podatnik nie złożył w styczniu 2015 roku deklaracji VAP-1.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli podatnik nie złoży deklaracji za cztery kwartały, a nie zgłosił zawieszenia działalności, organ podatkowy zawiadomi go o wygaśnięciu jego identyfikacji na potrzeby polskiego VAT.

wW tym samym terminie, w którym składana jest deklaracja, zagraniczny podatnik powinien zapłacić polski VAT. Podatek płacony jest w złotych polskich, ale dla ułatwienia, dokonując przeliczenia na złote, podatnik nie zastosuje kursu zdefiniowanego w art. 31a ust. 1 czy 2 ustawy o VAT, a może zastosować kurs celny.

W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z przepisami kursami wymiany walut, stosowanymi w celu ustalania wartości celnej towarów, są bieżące kursy średnie wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski. Kursy takie, co do zasady, są ustalane w przedostatnią środę miesiąca i obowiązują przez cały następny miesiąc.

Od powyższej zasady istnieją pewne wyjątki:

- jeżeli kurs wymiany nie jest odnotowany w przedostatnią środę (dla wszystkich walut albo dla poszczególnych) albo gdy stwierdzone kursy wymiany nie zostały opublikowane tego lub następnego dnia, korzystać należy z ostatniego kursu stwierdzonego i opublikowanego w poprzednich 14 dniach,

- w przypadku gdy kurs stwierdzony w ostatnią środę miesiąca różni się o 5 proc. lub więcej od poprzednio ustalonego, to ten nowy kurs stosuje się od następnej środy, aż do końca miesiąca, chyba że wystąpi kolejna wyjątkowa sytuacja, opisana poniżej,

- w sytuacji, w której kurs odnotowany w dowolną środę różni się o 5 proc. lub więcej od kursu aktualnie stosowanego, ten nowy kurs zastępuje kurs dotychczasowy od następnej środy i obowiązuje aż do końca miesiąca stosowania, chyba że w tym okresie, w dowolną środę, jeszcze raz zostanie stwierdzone, że kurs odnotowany różni się o 5 proc. lub więcej od kursu aktualnie stosowanego.

Bieżące kursy średnie walut obcych w złotych dla potrzeb celnych, wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski, są badane przez Departament Polityki Celnej w Ministerstwie Finansów w każdą środę. Informacje nt. kursu można odnaleźć na stronie internetowej Służby Celnej: http://www.finanse.mf.gov.pl/clo/kursy-walut/kursy-dla-wartosci-celnej/.

wSkładanie elektronicznych deklaracji i zapłata polskiego VAT to niejedyne obowiązki podmiotu zidentyfikowanego jako podatnik VAT - przewozy okazjonalne. Oprócz tego, na podstawie komentowanego artykułu, podmioty takie muszą prowadzić ewidencję podatkową. Musi mieć ona formę elektroniczną i zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAP-1. Ewidencja taka musi być przechowywana przez okres pięciu lat, liczony od końca roku realizacji świadczenia i powinna być udostępniania naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście na każde jego żądanie (zgodnie z procedurami zapisanymi w odrębnych przepisach).

Rozdział 8 Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona

wKomentowany artykuł wprowadza szczególną, uproszczoną procedurę dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Odwołanie się do takiej procedury skutkuje rzeczywistym i realnym ułatwieniem (uproszczeniem) w obrocie międzynarodowym, eliminującym konieczność dokonania rejestracji i opłacania podatku od wartości dodanej w innym państwie Wspólnoty niż to, w którym podatnik ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że z jednej strony przepisy takie i zawarta w nich procedura uproszczona doskonale wypełniają swoją funkcję. Jednak z drugiej strony niejednokrotnie podatnicy mają problemy z ich zrozumieniem i poprawnym oraz efektywnym zastosowaniem.

W omawianym artykule ustawodawca podatkowy zamieścił definicje, które mają zastosowanie wyłącznie przy stosowaniu przepisów rozdziału ustawy o VAT, w którym jest on umiejscowiony.

wNim jednak przyjrzymy się definicjom ustawowym należy przypomnieć, że przepisy tego i kolejnych artykułów Rozdziału 8 Działu XII ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do transakcji towarowych o charakterze łańcuchowym, dokonywanych wewnątrz Unii Europejskiej, ale z udziałem trzech podatników z różnych państw członkowskich, w efekcie których towar jest fizycznie przemieszczany pomiędzy dwoma państwami.

W tym miejscu warto przypomnieć, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W praktyce to właśnie taka dostawa określana jest mianem łańcuchowej (patrz np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r., nr ILPP4/443-417/13-2/ISN).

Zaznaczyć trzeba, że o ile status transakcji jako łańcuchowej ma charakter obiektywny i taka klasyfikacja występuje zawsze wówczas, gdy spełnione są przesłanki, o tyle stosowanie procedury uproszczonej uzależnione jest od wyboru podatników uczestniczących w łańcuchu (w zasadzie jest to wybór głównie jednego z nich - będącego drugim w łańcuchu dostaw).

Prawodawca postanowił wyraźnie wskazać w komentowanym artykule, że ilekroć posługuje się określeniem VAT, oznaczać ono może (w zależności od kontekstu) zarówno polski VAT, jak i podatek od wartości dodanej innego państwa członkowskiego, podatnika, który uczestniczy w transakcji trójstronnej rozliczanej w procedurze uproszczonej.

W słowniku rozdziału zdefiniowane zostało pojęcie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Za taką uznaje się dostawę, której uczestnikami jest trzech podatników VAT (VAT = polski VAT, jak również podatek innego państwa UE), zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Trzecim uczestnikiem transakcji może być również podmiot będący osobą prawną, który wprawdzie nie posiada statusu podatnika, ale jest zarejestrowany na potrzeby transakcji VAT UE. Zaznaczyć przy tym należy, że podatnicy tacy mogą być zarejestrowani w różnych państwach członkowskich, jednak dla zastosowania procedury uproszczonej trójstronnej (o czym poniżej), nie mogą być zarejestrowani w państwach pozostałych uczestników transakcji. [Przykład 99]

PRZYKŁAD 99

Dodatkowe rejestracje

Firma A, zarejestrowana w Polsce, dokonuje dostawy dla podatnika B z Czech, a ten dostarcza towar do finalnego nabywcy z Wielkiej Brytanii. Towar jest fizycznie przemieszczany bezpośrednio z Polski do Wielkiej Brytanii. Polski podatnik jest zarejestrowany dodatkowo w Niemczech, a Czech - na Słowacji. Jednak takie dodatkowe rejestracje nie wpływają negatywnie na podatkowe rozliczenie transakcji trójstronnej.

Treść ustawowej definicji wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że każdy z podmiotów uczestniczy w transakcji dostawy. Chociaż fizyczne przemieszczenie jest pomiędzy dwoma podatnikami i ich państwami, to jednak formalnie drugi, i jego państwo (co ma kluczowe znaczenie dla procedury uproszczonej), również jest pełnoprawnym uczestnikiem. Formalnie są zatem dwie dostawy: pierwsza pomiędzy podmiotem pierwszym a drugim w kolejności, druga pomiędzy podatnikiem drugim i trzecim.

wTo właśnie definicja ustawowa wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wymaga, aby łącznie spełnione były następujące warunki:

- uczestniczy trzech podatników,

- każdy uczestnik jest zidentyfikowany w innym niż pozostali państwie UE na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego uczestnika ostatniemu,

- formalnie dostawa jest dokonywana pomiędzy pierwszym i drugim, a następnie drugim i trzecim podmiotem,

- towar będący przedmiotem dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub drugiego uczestnika lub na ich rzecz,

- towar jest fizycznie przemieszczany pomiędzy państwami członkowskimi.

Podkreślić należy, że niezwykle ważne jest, aby powyższe warunki były precyzyjnie wypełnione. Dopiero bowiem wtedy możliwe jest przejście do dalszych etapów stosowania regulacji komentowanego artykułu, a co za tym idzie szczególnej uproszczonej procedury opodatkowania.

Zaznaczyć trzeba, że "precyzyjne" nie musi oznaczać "dosłowne" i np. w praktyce dopuszczalne jest, aby faktyczną organizacją transportu zajął się trzeci uczestnik operacji.

Co na to sądy

"Nie jest istotne dla bytu przepisu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, że ostateczny odbiorca organizuje i opłaca transport, ważne jest, czy działa na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika".

"Jedną z przesłanek uznania (...) transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest warunek, by transport towaru został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz. Powyższa regulacja nie wyklucza uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną w sytuacji, gdy transport towaru jest organizowany i finansowany przez trzeciego uczestnika obrotu (ostatecznego odbiorcę)".

z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 194/08.

Co na to fiskus

"(...) transakcje trójstronne to termin używany do opisywania dostaw towarów obejmujących trzy podmioty w przypadku, gdy towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o VAT, rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a. trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b. przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną - w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy - rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a. dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b. drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c. drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d. ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e. ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Z powołanych przepisów wynika, że procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

- objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

- uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Dla zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych konieczne jest, aby przedmiot dostawy był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz (art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy).

Jak przedstawiono w opisie sprawy, w wyniku opisanych dostaw towary są transportowane w ramach UE bezpośrednio pomiędzy spółką a nabywcą. Transport towarów wykonywany jest przez zewnętrzną firmę spedycyjną. W większości przypadków transport organizowany jest przez spółkę lub pośrednika. W niektórych przypadkach transport organizowany jest przez nabywcę, który ponosi także jego koszt, przy czym nabywca w tym zakresie działa wówczas w interesie i za aprobatą spółki lub pośrednika, co należy rozumieć - jak wskazał Wnioskodawca - jako działanie "na rzecz" i może być potwierdzone w ogólnych warunkach sprzedaży, czy też w odpowiednich wzajemnych porozumieniach lub umowach.

W ocenie tut. organu, w tak przedstawionych okolicznościach, gdy transport organizowany jest przez spółkę lub pośrednika bądź przez ostatecznego odbiorcę - nabywcę, jednakże działającego na rzecz pierwszego lub drugiego uczestnika transakcji trójstronnej w oparciu o zawarte porozumienie/umowę, stwierdzić należy, że dyspozycja art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy zostanie wypełniona. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że spełnione zostały pozostałe przesłanki, wynikające z powołanych wyżej przepisów ustawy, tym samym opisane przez Wnioskodawcę transakcje mogą zostać rozliczone według procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej".

z 18 czerwca 2013 r., nr IPTPP2/443-284/13-4/IR

wAnalizując przepisy komentowanego artykułu, nie sposób pominąć tego, że na potrzeby uproszczonej procedury dotyczącej transakcji trójstronnych prawodawca wprowadza szerszą niż zwykła definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Według takiej definicji wystarczy, że wystąpi nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W takiej definicji prawodawca nie posługuje się kryterium przeznaczenia towaru.

Tymczasem w ogólnej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego, zapisanej w art. 9 ustawy o VAT, prawodawca konkretyzuje, że jeżeli towar nabywa podatnik, ma on służyć jego działalności gospodarczej. Jednak w praktyce nie zaobserwowałem, aby różnica taka implikowała jakieś szczególne konsekwencje.

O ile przywołane powyżej definicje są ważne, o tyle mają one jedynie akcesoryjny, służebny charakter do najważniejszej części komentowanego artykułu.

wKwintesencją tych regulacji jest doprecyzowanie, co należy rozumieć przez procedurę uproszczoną, a faktycznie specyfikacja warunków i jednocześnie schemat opodatkowania z zastosowaniem uproszczonej procedury.

Zanim omówimy taki proces, należy wyjaśnić, jakie są implikacje niezastosowania procedury uproszczonej, czyli rozliczanie VAT od transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych. Dopiero wówczas oczywiste będzie, jaka jest wartość dodana zastosowania procedury uproszczonej i jednocześnie będzie to argument uzasadniający poznanie i zrozumienie niełatwych zasad, jakimi rządzi się uproszczona procedura trójstronna.

Dla wyznaczania skutków podatkowych w VAT dostawy łańcuchowej należy cofnąć się do regulacji identyfikujących miejsce świadczenia, zapisanych w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Dla transakcji łańcuchowych dostawę towarów, która:

- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

To oznacza, że przy dostawie łańcuchowej występuje tylko jedna dostawa ruchoma, a kluczowe znaczenie ma to, kto organizuje transport i w konsekwencji która dostawa jest mobilna. Dlatego drugi uczestnik transakcji (który najczęściej fizycznie "nie dotyka" towaru) musi, w zależności od szczegółowych warunków transakcji, zarejestrować się w państwie wysyłki albo (częściej) w państwie docelowym, by opodatkować swoją dostawę. [Przykład 100]

PRZYKŁAD 100

Włoski VAT

Polska firma (A) kupuje towar od firmy czeskiej (B) po to, by następnie sprzedać go swojemu włoskiemu kontrahentowi (C). Towar jest przemieszczany bezpośrednio z Czech do Włoch, a transport organizuje polska firma (A). W takiej sytuacji dostawa pomiędzy A i B jest opodatkowana czeskim VAT (w warunkach UE, czyli WDT czeskie i WNT włoskie rozliczane przez B). Następnie dostawa pomiędzy B i C, jako lokalna włoska transakcja, powinna być opodatkowana włoskim podatkiem. W takiej sytuacji, w zwykłej procedurze, polski podatnik (A) musiałby zarejestrować się na potrzeby włoskiego VAT.

I tutaj jest miejsce na procedurę trójstronną uproszczoną. Zgodnie bowiem z treścią komentowanego artykułu procedura uproszczona polega na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT. To by oznaczało, że w sytuacji przedstawionej w przykładzie 100 polska spółka A nie musiałaby (a w zasadzie nie mogłaby - o czym poniżej) rejestrować się we Włoszech, a włoski nabywca C rozliczyłby i powinien opodatkować WNT z Polski.

Co ważne, w przypadku metody uproszczonej jedynym podatnikiem, który rozliczy VAT, będzie ostatni, czyli finalny nabywca. Ale i on dokona odwrotnego opodatkowania VAT w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oznacza to, że jeżeli podmiot taki posiada pełne prawo do rozliczenia podatku naliczonego, jego również nie obciąży ekonomicznie podatek od wartości dodanej, bo VAT należny zostanie skompensowany (rozliczony) podatkiem naliczonym.

Aby jednak procedura uproszczona znalazła zastosowanie, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów, realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

wNiezwykle ważne jest, aby przy rozliczeniu podatkowym transakcji trójstronnej zachowane były wszystkie wymogi formalne polegające na: braku "krzyżowych" identyfikacji podatkowych w VAT (czyli żaden uczestnik nie jest podatnikiem w państwach pozostałych uczestników), tożsamości numerów VAT w relacjach drugiego z pierwszym i ostatnim uczestnikiem, zastosowaniu przez ostatniego uczestnika numeru VAT państwa docelowego przeznaczenia towaru, czy wreszcie wskazanie przez drugiego podatnika ostatniego jako tego, który musi opodatkować całą operację.

W praktyce jednak obserwuję, że największe problemy podatnikom sprawia wcale nie wypełnienie powyższych warunków, a zrozumienie pierwszej przesłanki spośród wyspecyfikowanych powyżej. Chodzi o tę, zgodnie z którą dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT. Wątpliwości budzi to, jak należy takie nabycie wewnątrzwspólnotowe wykazać, skoro towar nigdy nie był w państwie drugiego uczestnika i czy musi on również rozliczyć dostawę wewnątrzwspólnotową.

Otóż w ramach procedury uproszczonej mamy do czynienia ze specyficzną konstrukcją, wykorzystującą instytucję fikcji prawnej. W jej ramach drugi podatnik rozpoznaje nabycie wewnątrzwspólnotowe towaru w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej. W ramach procedury uproszczonej drugi podatnik nie identyfikuje w deklaracji podatkowej kwoty VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jednocześnie odznacza pole informujące, że stosował procedurę uproszczoną jako drugi uczestnik transakcji (poz. 59 deklaracji VAT).

Zaznaczyć trzeba, że w deklaracji VAT nie jest prezentowana dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jest to konsekwencją tego, że dostawa opodatkowana jest w państwie docelowym, tj. trzeciego uczestnika. Z kolei w informacji podsumowującej podatnik wykazuje zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe od pierwszego uczestnika, jak i dostawę wewnątrzwspólnotową do ostatniego, w obu jednak przypadkach odznaczając, że są to operacje w procedurze uproszczonej trójstronnej. [Przykład 101] W tym przypadku chodzi wyraźnie o to, aby organy podatkowe państw uczestników transakcji trójstronnej mogły skutecznie weryfikować poprawność działania każdego z podatników biorących udział w takiej operacji handlowej.

PRZYKŁAD 101

Skuteczna weryfikacja

Polska firma (A) kupuje towar od firmy czeskiej (B) po to, by następnie sprzedać go swojemu włoskiemu kontrahentowi (C). Towar jest przemieszczany bezpośrednio z Czech do Włoch, a transport organizuje polska firma (A). Zostały spełnione warunki do zastosowania procedury trójstronnej uproszczonej. W konsekwencji, czeska firma rozlicza WDT ze stawką 0 proc. Polski podatnik rozpoznaje WNT, ale bez polskiego VAT. Włoski podatnik rozpoznaje WNT i rozlicza włoski podatek. Polska firma nie podlega rejestracji w Czechach ani we Włoszech.

Co na to fiskus

"(...)W składanej deklaracji podatkowej wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku) od pierwszego w kolejności podatnika. W deklaracji nie wykazuje się dostawy towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, gdyż ta dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jest wykonywana w państwie zakończenia wysyłki lub transportu).

4. W składanych informacjach podsumowujących wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru od pierwszego w kolejności podatnika i wewnątrzwspólnotowej dostawie na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, zaznaczając, iż są to transakcje trójstronne. Należy podkreślić, iż wykazanie dostawy towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie oznacza, że mamy do czynienia u drugiego w kolejności podatnika z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Jest to dostawa towarów, której miejscem świadczenia jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki i transportu".

z 23 czerwca 2008 r., nr IBPP3/443-431/08/KO.

wFaktycznym beneficjentem uproszczonej metody opodatkowania transakcji trójstronnej jest drugi uczestnik, a jednocześnie od tego, jak on się zachowa, zależy w znacznej mierze to, czy właściwa będzie procedura uproszczona. Dlatego w komentowanym artykule opisane zostały obowiązki tego podatnika w tych przypadkach, w których to właśnie polski podmiot występuje w takiej pozycji (czyli jest drugim uczestnikiem transakcji łańcuchowej, nabywającym i sprzedającym dalej towar).

Jednocześnie w regulacjach omawianego artykułu prawodawca wyraźnie wskazał, że wypełnienie zapisanych w nim warunków legitymuje do uznania, że spełniony jest warunek rozpoznania nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Według takiego uznania ma on wystawić ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz "zwykłych" danych, następujące informacje:

- adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o PTU" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE",

- stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,

- jego (polskiego podatnika) numer VAT UE, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,

- numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika (numer państwa, w którym towar znajduje się po zakończeniu dostawy).

Podkreślić należy, że prawidłowy sposób udokumentowania ma kluczowe znaczenie. Przesądza bowiem o tym, że jest to nie tylko wymóg formalny, niedopełnienie którego może implikować np. odpowiedzialność karno skarbową, ale także materialny, naruszenie którego niweczy możliwość stosowania szczególnej procedury.

Co na to fiskus

"Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej uzależnił od posiadania przez podmiot będący drugim w kolejności uczestnikiem transakcji takich dowodów, jak:

- faktura VAT wystawiona na rzecz ostatniego w kolejności podatnika zawierającą informacje określone w art. 136 ust. 1 powołanej ustawy, oraz

- ewidencja, która powinna zawierać informacje o ustalonym wynagrodzeniu za dostawy w ramach przedmiotowej procedury oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Zatem z art. 136 i art. 138 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby podatnik był zobowiązany do posiadania innych dokumentów niż wskazane w tych przepisach.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że Spółka musi posiadać w swej dokumentacji dowody, z których wynikałoby, iż zostały spełnione warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, a więc dokumenty potwierdzające, że miała miejsce wewnątrzwspolnotowa transakcja trójstronna, oraz warunki z ust. 1 pkt 4 wskazanego wyżej artykułu, odnoszące się do procedury uproszczonej, jednakże przepisy prawa nie wskazują, że muszą to być dokumenty wskazane we wniosku, tj. kserokopie: potwierdzenia wydania towaru z magazynu firmy niemieckiej, specyfikacji towaru, potwierdzenia odbioru towaru przez ostatecznego odbiorcę, listu przewozowego od przewoźnika potwierdzającego transport towarów z Niemiec do Czech".

z 18 stycznia 2010 r., nr ITPP2/443-915b/09/RS.

wIdentyczne obowiązki spoczywają na drugim w kolejności podatniku, jeśli ostatecznym nabywcą jest osoba prawna z innego państwa członkowskiego, niebędąca podatnikiem, lecz posiadająca wystarczającą podmiotowość do rozpoznawania transakcji wewnątrzwspólnotowych, zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych w państwie docelowym.

wW komentowanym artykule prawodawca dodatkowo opisał, że powyższe zasady dokumentowania są właściwe dla podmiotu zagranicznego, gdy ostatnim uczestnikiem jest polski podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, ale zarejestrowana w kraju jako podatnik VAT UE. [Przykład 102]

PRZYKŁAD 102

Ostatni polski uczestnik

Czeska firma (A) kupuje towar od firmy włoskiej (B) po to, by następnie sprzedać go swojemu polskiemu kontrahentowi (C). Towar jest przemieszczany bezpośrednio z Włoch do Polski, a transport organizuje czeska firma (A), wystawiając fakturę wskazującą na szczególną procedurę i zawierającą numery VAT UE czeskiego dostawcy i polskiego nabywcy (polski VAT UE). Zostały spełnione warunki do zastosowania procedury trójstronnej uproszczonej. W konsekwencji włoska firma rozlicza WDT ze stawką 0 proc. Czeski podatnik rozpoznaje WNT, a polski podatnik rozpoznaje WNT i rozlicza polski VAT.

wKomentowany artykuł stanowi uzupełnienie do regulacji art. 109 ustawy o VAT, wskazujących na obowiązek prowadzenia ewidencji dla podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim zwykła ewidencja podatkowa w VAT musi być nieco rozbudowana w sytuacji, w której podatnik uczestniczy w transakcjach trójstronnych, występując w pozycji drugiego lub trzeciego uczestnika.

Zgodnie z treścią omawianego artykułu, w przypadku gdy polski podatnik VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, ale posługująca się polskim numerem VAT UE, jest drugim w kolejności podatnikiem i podmiot taki (tak podatnik, jak i osoba prawna) wykorzystał na potrzeby operacji trójstronnej numer podatkowy poprzedzony prefiksem PL, w ewidencji musi zamieścić informację na temat ustalonego wynagrodzenia za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Z kolei gdyby podmiot taki był ostatnim w kolejności podatnikiem, wówczas prowadzona przez niego ewidencja musi uwzględniać:

- obrót (bez kwoty podatku) z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

- nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Co na to fiskus

"Zgodnie z art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje: w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

W przypadku gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących (ust. 5 ww. artykułu).

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że opisana dostawa będzie wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną, którą będzie mógł pan rozliczyć na zasadach określonych w rozdziale 8 działu XII ustawy o podatku od towarów i usług, o ile spełnione zostaną warunki określone w tych przepisach".

z 31 sierpnia 2011 r., nr ITPP2/443-820/11/AF.

DZIAŁ XIII Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe

Rozdział 1 Zmiany w przepisach obowiązujących

wPrzepisy zmieniające inne ustawy, nienormujące podatku od towarów i usług.

Rozdział 2 Przepisy przejściowe i końcowe

wPrzepisy tego artykułu nie mają obecnie zastosowania ze względu na to, że dotyczyły zapisanych w nich okresów przejściowych, które dawno już się zakończyły.

Ze względu jednak na pojawiające się wątpliwości należy wyraźnie stwierdzić, że w aktualnym stanie prawnym polski prawodawca podatkowy nie przewiduje zastosowania obniżonej stawki VAT dla transakcji związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Co na to sąd

"Z uwagi na utratę z dniem 31 grudnia 2007 r., wynikającego z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., uprawnienia do stosowania preferencyjnego opodatkowania robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie można po tej dacie rozszerzać stosowania preferencyjnej stawki dotyczącej obiektów budownictwa mieszkaniowego, wynikającej z art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. oraz z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1336 z późn. zm.), na roboty obejmujące urządzenia charakterystyczne dla infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 u.p.t.u.".

z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11

Co na to sąd

"W ocenie sądu analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem koniecznym do zastosowania 8-proc. stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch łącznych przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do »budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym«. Niespełnienie chociażby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8-proc. stawki podatku. Ponadto utrata mocy przez przepis przejściowy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy VAT z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, że do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy oraz robót konserwacyjnych obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa stawka podatku (23 proc.).

(...) A zatem, oceniając sprawę na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w obecnym stanie prawnym (art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT), stwierdzić należy, że czynności polegające na wykonywaniu instalacji gazowych na zewnątrz budynku (poza jego bryłą) podlegają opodatkowaniu - jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą - według stawki 23 proc. na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy VAT, bowiem opodatkowaniu stawką 8 proc. (art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT) podlegają jedynie czynności wskazane w ust. 12 art. 41, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do ust. 12a art. 41, nie obejmujących lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 mkw. oraz domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 300 mkw., z czego wprost wynika, że chodzi tylko o czynności, o jakich mowa w ust. 12 art. 41, wykonanych w obrębie bryły danego obiektu budowlanego lub jego części, nie zaś poza jego obrębem.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 368/10, że z uwagi na utratę prawa do zwolnienia z dniem 31 grudnia 2007 r., co wynika wprost z treści art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zakresem preferencyjnego opodatkowania nie są objęte roboty budowlano-montażowe związane z infrastrukturą towarzyszącą, a zatem również montaż instalacji gazowej. Pogląd ten opiera się na założeniu, że ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy o VAT nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Ustała jedynie przewidziana na czas określony możliwość stosowania obniżonej do 7-proc. stawki podatku dla tego typu robót. Nie można zatem rozszerzać obecnej preferencyjnej stawki na roboty, które charakterystyczne były dla pojęcia infrastruktury towarzyszącej".

z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 671/12.

wKomentowany artykuł jest pierwszym z grupy (art. 146a-146j), które mają charakter przejściowy i powodują oraz regulują podwyższenie czasowe stawek podatku od towarów i usług, jak również wskazują na implikacje takiego podwyższenia.

Omawiana regulacja pierwotnie miała obowiązywać jedynie do końca 2013 r. Jednak w myśl zasady, że prowizorki i przepisy przejściowe są najtrwalsze, w grudniu 2013 r. prawodawca podatkowy przedłużył jego obowiązywanie na kolejny trzyletni okres, skutkiem czego musimy z nim obcować jeszcze do końca 2016 r. (o ile nie nastąpi dalsze przedłużenie jego obowiązywania).

Jedyną funkcją przepisów art. 146a jest podwyższenie stawki VAT z 22 do 23 proc., z 7 do 8 proc., stawki ryczałtu dla taksówkarzy z 3 do 4 proc. oraz zryczałtowanego zwrotu wypłacanego podatnikom VAT RR przez nabywców ich produktów rolnych z 6,5 do 7 proc.

wStosowanie tego artykułu jest bezpośrednio związane z podwyższeniem stawek VAT poprzez przepisy art. 146a. Regulacja taka dotyczy podatników, którzy na podstawie art. 85 ustawy o VAT mają prawo do obliczana kwoty VAT należnego metodą "w stu". Podwyższenie stawek VAT na ich świadczenia z 7 do 8 proc. i z 22 do 23 proc. zmusiło prawodawcę do tego, aby na ten sam czas co okres obowiązywania wyższych stawek zmienił wskaźniki procentowe obliczania podatku metodą "w stu". I tak właśnie wynoszą one odpowiednio:

18,70 proc. - dla towarów i usług objętych stawką podatku 23 proc.;

7,41 proc. - dla towarów i usług objętych stawką podatku 8 proc..

Stawka VAT 5 proc. przewidziana w przepisie bazowym art. 85 ustawy o VAT nie została tutaj uwzględniona, ponieważ z założenia nie ma ona charakteru przejściowego (nie została wprowadzona przez art. 146a ustawy o VAT).

wZgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT u podatnika dokonującego okazjonalnie dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, który nie wykonuje działalności gospodarczej w znaczeniu VAT, źródłem podatku naliczonego jest kwota stanowiąca równowartość 23 proc. kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka. Zadaniem komentowanego art. 146c jest podwyższenie oryginalnej stawki 22 proc. zapisanej w art. 86 do czasowej stawki 23 proc.

wArtykuł zawiera umocowanie dla ministra finansów do wydania przepisów wykonawczych, za pomocą których obniżyłby stawki VAT dla poszczególnych dostaw lub usług. Organ wykonawczy skorzystał z takiego umocowania, wydając rozporządzenie z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. poz. 1719).

wKomentowany artykuł zawiera wyjaśnienie potencjalnych wątpliwości co do tego, czy procedura opodatkowania marżą może mieć zastosowanie do dostawy dzieł sztuki nabytych od podatnika, dla którego, w ramach zwykłych zasad, dostawa była opodatkowana ośmioprocentowym podatkiem od towarów i usług.

wRegulacje komentowanego artykułu odnoszą się do wysokości stawek VAT, przy czym mają charakter nie tylko przejściowy, ale również warunkowy (potencjalne unormowania).

Przepisy takie wprowadzają mechanizm niemal automatycznego podwyższania stawek VAT, w przypadku gdy państwowy dług publiczny osiągnie określony poziom. Przekroczenie progu wysokości długu publicznego ustalonego na poziomie 55 proc. częścią produktu krajowego brutto spowodowałoby wzrost stawek VAT do zakresów zdefiniowanych w omawianym artykule.

wPrzepis stanowi uzupełnienie do art. 146f. Regulacje w nim zawarte zawierają mechanizmy identyczne jak w art. 146b, z tym jednak że miałyby one zastosowania, dopiero wówczas, gdyby nastąpił kolejny wzrost stawek VAT.

wOdpowiednik art. 146c przy kolejnej podwyżce stawek VAT.

wKomentowany artykuł zawiera umocowanie dla ministra finansów do wydania przepisów wykonawczych obniżających stawki VAT.

wOdpowiednik art. 146e przy kolejnych podwyżkach stawek VAT.