Kolejne rozszerzenie na nowe towary i usługi

@RY1@i02/2016/228/i02.2016.228.18300030b.801.jpg@RY2@

Agnieszka Pokojska agnieszka.pokojska@infor.pl

@RY1@i02/2016/228/i02.2016.228.18300030b.802.jpg@RY2@

Mariusz Szulc mariusz.szulc@infor.pl

Taką zmianę przewiduje projekt nowelizacji ustawy o VAT, nad którym pracuje parlament. Odwrotne obciążenie zostanie rozszerzone m.in. na niektóre usługi budowlane wykazane w 47 pozycjach. Chodzi o roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych, ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic, dróg kolejowych, mostów i tuneli.

Będą zmiany

Ustawodawca zaproponował też modyfikację załącznika nr 11 do ustawy o VAT, zawierającego katalog towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia.

W przypadku procesorów projekt zakłada wprowadzenie limitu 20 tys. zł, po przekroczeniu którego transakcje te objęte będą zakresem mechanizmu odwróconego obciążenia. Takie rozwiązanie funkcjonuje obecnie w odniesieniu do elektroniki.

Złom i elektronika

Mechanizm odwróconego obciążenia jest instrumentem walki z oszustwami, dopuszczonym dyrektywą w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm.), co do zasady wobec zamkniętego katalogu transakcji (art. 199-199a dyrektywy VAT). Zakłada on przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z dostawcy na nabywcę. Polska po raz pierwszy skorzystała z tego rozwiązania w odniesieniu do obrotu złomem oraz uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (od 1 kwietnia 2011 r.). Do ustawy o VAT 1 lipca 2011 r. został wprowadzony załącznik nr 11, zawierający zamknięty katalog towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, opisanych za pomocą nomenklatury PKWiU. Od 1 października 2013 r. katalog ten uległ rozszerzeniu o dodatkowe towary z grupy tzw. złomu i niektórych innych odpadów, miedzi oraz o szeroką grupę wyrobów stalowych, w tym m.in. pręty stalowe. A od 1 lipca 2015 r. mechanizmem zostało objęte także złoto, blachy, notebooki, tablety, smartfony, konsole do gier. Tą nowelizacją została wprowadzona też zasada, że odwrotne obciążenie ma zastosowanie tylko w obrocie z czynnymi podatnikami VAT. To oznacza, że jeśli firma wystawi fakturę z adnotacją "odwrotne obciążenie", a kupujący okaże się podatnikiem zwolnionym, to obowiązek rozliczenia podatku będzie ciążył na sprzedawcy.

Trzeba zweryfikować klienta

Aby zweryfikować klientów, sprzedawca może skorzystać z wyszukiwarki podatników VAT. Po wpisaniu NIP otrzymamy informację, czy podmiot posługujący się tym numerem jest w ogóle podatnikiem VAT, a dodatkowo - czy jest on podatnikiem czynnym, czy zwolnionym.

Aby sprawdzić kontrahenta, sprzedawca może też sięgnąć po procedurę przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przewiduje ona, że zainteresowany może złożyć do naczelnika urzędu skarbowego wniosek o informacje, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy zwolniony.

Problem może być jednak z weryfikacją osób, które składają zamówienie, podszywając się pod przedstawiciela firmy, która jest czynnym podatnikiem VAT. W takiej sytuacji - jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 32879/2015 - może być konieczna analiza rejestrów, w których są ujmowane dane dotyczące przedsiębiorców. Chodzi o Krajowy Rejestr Sądowy (wyszukiwarka dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości) lub Centralną Ewidencję Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jeżeli natomiast w imieniu podatnika zgłasza się do sprzedawcy upoważniony do zakupu towarów pracownik (takie upoważnienie nie jest ujawniane w rejestrach), to sprzedawca może żądać dokumentów potwierdzających takie uprawnienie - wskazał resort.

Ministerstwo Finansów planuje też objęcie odwrotnym obciążeniem twardych dysków. Resort wystąpił już do Komisji Europejskiej o zgodę na objęcie mechanizmem tych produktów.

Tabela 1 Dwa rodzaje odwrotnego obciążenia ⒸⓅ

Decyzję podejmuje Bruksela - państwo występuje o pozwolenie. Nabywca może rozliczyć VAT od ściśle określonego katalogu towarów i usług. Chodzi o: ● dostawę prac budowlanych i personelu przy niej zatrudnionego, ● dostawę nieruchomości (gdy są co do zasady zwolnione, ale sprzedawca się zdecydował, aby były one opodatkowane), ● dostawę zużytych materiałów, złomu, odpadów przemysłowych, ● dostawę towarów będących zabezpieczeniem wykonania zobowiązania przez jednego podatnika na rzecz drugiego podatnika, ● dostawę towarów następującą po cesji zastrzeżenia własności na rzecz cesjonariusza wykonującego to prawo, ● dostawę nieruchomości w ramach licytacji komorniczej.	W ramach mechanizmu szybkiego reagowania odwrotne obciążenie może być wprowadzone do 31 grudnia 2018 r. i maksymalnie na okres dwóch lat. Obejmie: ● dostawę pozwoleń na emisję gazów cieplarnianych, ● dostawę telefonów komórkowych, ● dostawę układów scalonych takich jak mikroprocesory i jednostki centralne, ● dostawę gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika-pośrednika, ● dostawę certyfikatów dotyczących gazu i energii elektrycznej, ● świadczenie usług telekomunikacyjnych, ● dostawę konsoli do gier, tabletów i laptopów, ● dostawę zbóż i roślin przemysłowych, ● dostawę metali surowych lub półwyrobów metalowych (w tym metali szlachetnych), o ile nie są objęte procedurą VAT - marża.
Państwa same mogą określić zakres obowiązywania mechanizmu. Brak jest ograniczenia czasowego, kiedy odwrotne obciążenie powinno przestać obowiązywać.	Państwa powinny informować unijny komitet ds. VAT o efektach wprowadzenia mechanizmu. Powinny też poinformować, czy nie jest zbyt kosztowny dla przedsiębiorców. Sprawozdanie trzeba złożyć do 30 czerwca 2017 r.

@RY1@i02/2016/228/i02.2016.228.18300030b.101(c).gif@RY2@

Wszyscy czynni podatnicy mają obowiązek stosować mechanizm

Organy mają w tym kontekście wiele wątpliwości. Chodzi o to, że przy zakupie towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (m.in. drutów, prętów, kształtowników itp.) co do zasady podatek powinien rozliczać nabywca. Warunkiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest, aby zarówno sprzedawca, jak i kupujący byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami, a transakcja nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT. Organy władzy publicznej uważają jednak, że nie muszą rozliczać podatku, jeżeli kupują wyroby stalowe dla swoich celów statutowych. Zwracają bowiem uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej nie są podatnikami, jeśli realizują zadania nałożone na nie przez przepisy prawa. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy działają na podstawie umów cywilnoprawnych. Ich zdaniem, jeżeli nabywcą wyrobów nie będzie podatnik, to nie będą spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 7 ustawy o VAT, a więc nie muszą rozliczać transakcji w systemie odwrotnego obciążenia.

Jednak fiskus jest innego zdania, co potwierdzają interpretacje podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 18 kwietnia 2016 r. minister finansów zmienił stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który uważał stanowisko organów władzy publicznej za prawidłowe. Minister wyjaśnił, że jeżeli organ władzy publicznej lub obsługujący go urząd jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z tytułu wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu), to wówczas z tytułu nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT podatnik ten powinien rozliczać się na zasadzie odwrotnego obciążenia. Nie ma tu znaczenia, w jakim celu - w konkretnym przypadku - dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, czy też zakup będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej (oczywiście o ile spełnione zostaną pozostałe przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

Minister zwrócił uwagę, że obowiązek rozliczenia przez jednostkę VAT w procedurze odwróconego obciążenia nie oznacza konieczności angażowania środków finansowych w większej ilości. Sprzedawca towarów otrzymuje zapłatę za dostarczone towary w wartości netto, VAT odprowadzony jest zaś przez jednostkę do urzędu skarbowego (a nie do sprzedawcy, jak w przypadku rozliczeń na zasadach ogólnych). W przypadku transakcji związanych z celami statutowymi jednostka zobowiązana jest do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego zawartego w cenie towaru. W bazie MF nadal znajduja się nie zmienione interpretacje, które potwierdzają stanowisko prezentowane przez organy władzy publicznej.

Według ministra finansów, jeżeli organ władzy publicznej lub obsługujący go urząd jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to wówczas z tytułu nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT powinien rozliczać się na zasadzie odwrotnego obciążenia. Nie ma znaczenia, w jakim celu - w konkretnym przypadku - dokonuje zakupu.

W przypadku transakcji związanych z celami statutowymi urząd zobowiązany jest do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego.

Tabela 2 Interpretacje podatkowe potwierdzające, że organy władzy publicznej obowiązuje odwrotne obciążenie ⒸⓅ

Interpretacja	Wydana dla
ministra finansów z 18 kwietnia 2016 r., nr PT8.8101.83.2016/WCH	jednostki budżetowej Ministerstwa Obrony Narodowej
dyrektora IS w Łodzi z 2 grudnia 2015 r., nr IPTPP1/4512-556/15-2/MW	komendy wojewódzkiej policji
dyrektora IS w Łodzi z 30 października 2015 r., nr IPTPP1/4512-403/15-5/ŻR	komendy policji

Problemy z elektroniką i jednolitymi gospodarczo transakcjami

Najwięcej problemów z rozliczeniem odwrotnego obciążenia jest w przypadku elektroniki. Mechanizmem tym od połowy ubiegłego roku jest objęty obrót notebookami, tabletami, telefonami komórkowymi, w tym smartfonami, konsolami do gier i pozostałymi urządzeniami do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (z wyłączeniem części i akcesoriów).

W tym przypadku występuje jednak limit. Jeżeli łączna sprzedaż w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy 20 tys. zł (bez VAT), to z fiskusem nie rozlicza się sprzedający, tylko nabywca, i to od pierwszej transakcji. Na takich samych zasadach mają być rozliczane procesory.

Zasadniczo za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się taką, która obejmuje umową jedną lub więcej dostaw, nawet jeżeli zostaną one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawionych zostanie więcej faktur. W wydanych wyjaśnieniach Ministerstwo Finansów wskazało, że za taką uznaje się też transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

Jednolitą gospodarczo transakcją może być także umowa o współpracę (umowa ramowa), w ramach której dochodzi do wielu dostaw, realizowanych na podstawie wielu zamówień. MF ponadto wskazało, że musi z niej jednak wynikać, iż kontrahenci planują w określonym czasie dostawy sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 tys. zł. Powinno to wynikać bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia i pozostawać bezsporne dla obu stron. W takiej sytuacji wszystkie dostawy realizowane w wykonaniu tej umowy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli natomiast umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw i nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia, to dokonywane w jej ramach dostawy powinny być oceniane. Jeżeli zatem wartość dostarczanych towarów przekracza 20 tys. zł, to dostawa powinna być rozliczona na zasadzie odwróconego obciążenia, a gdy nie przekracza tej kwoty - podatek powinien być zapłacony na zasadach ogólnych.

Odwrotne obciążenie stosuje się w przypadku, gdy nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Może jednak wystąpić sytuacja, że klient podszyje się pod podatnika, by kupić towar taniej, lecz wcale nie odprowadzi VAT do urzędu. Wówczas problem ma sprzedawca, bo to on musi z własnej kieszeni wyłożyć na podatek. Sprzedawca może się uwolnić od odpowiedzialności za VAT w takiej sytuacji na podstawie art. 17 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

W praktyce przepisy jednak nie pomogą sprzedawcy uwolnić się od odpowiedzialności.

Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której osoba zamierzająca nie odprowadzać podatku fiskusowi będzie płaciła w sposób umożliwiający jej identyfikację.

Jednolitą gospodarczo transakcją może być także umowa o współpracę , w ramach której dochodzi do wielu dostaw na podstawie wielu zamówień.

@RY1@i02/2016/228/i02.2016.228.18300030b.102(c).gif@RY2@

OPINIE EKSPERTÓW

Nieostre pojęcie budzi kontrowersje

@RY1@i02/2016/228/i02.2016.228.18300030b.803.jpg@RY2@

Marcin Zawadzki starszy menedżer w PwC

Każde nieostre pojęcie użyte w przepisach podatkowych budzi kontrowersje i taka też sytuacja wystąpiła, kiedy "jednolita gospodarczo transakcja" została wprowadzona do ustawy o VAT.

VAT ma jednak istotną zaletę - jest podatkiem intuicyjnym i interpretowanym przez pryzmat logiki i racjonalności biznesowej. W tym kontekście warto jednak wskazać na praktyczne elementy istotne dla organów podatkowych - organ interesuje ekonomika transakcji (ona powinna świadczyć o tym, czy występuje jednolita transakcja, czy też transakcja na jednolitych warunkach), ale organ będzie poszukiwał dodatkowych formalnych dowodów potwierdzających dane podejście. Dlatego coś, co wydaje się logiczne i racjonalne, warto zapisać na papierze jako wyraz intencji stron.

Podstawowe założenie biznesowe powinno być takie - jeśli w momencie zawierania umowy strony wiedzą, kiedy i na jakich warunkach (cena, sposób dostawy) będą realizowane poszczególne dostawy, to traktują je zbiorczo jako jednolitą gospodarczo transakcję. Dlatego też, jeśli strony zawierają umowę ramową określającą cenę jednostkową towarów, maksymalną liczbę dostaw i okres kontraktowy, to powinno się ją traktować jako podstawę dla jednolitej gospodarczo transakcji. Warto wtedy do takiej umowy wprowadzić odpowiednią klauzulę w tym zakresie, aby stanowiła dowód intencji stron.

Jeśli natomiast kluczowe warunki dostawy są za każdym razem uzgadniane (tj. odrębnie negocjowana jest cena albo warunki dostarczenia towaru), to strony powinny postrzegać te zamówienia odrębnie (każde jako jednolitą gospodarczą transakcję). Nie ma przy tym znaczenia, czy funkcjonuje umowa ramowa pomiędzy stronami - umowa, która nie reguluje warunków dostaw i nie zobowiązuje do ich dokonywania, nie powinna być traktowana jako jednolity kontrakt gospodarczy, a wyłącznie jako intencja czy przyrzeczenie dostaw. Dobrą praktyką pomiędzy przedsiębiorcami (jeśli dotyczą one towarów wrażliwych) jest wprowadzanie klauzuli, że strony nie traktują jej jako zobowiązania do poszczególnych dostaw i że warunki takich dostaw będą uzgadniane odrębnymi porozumieniami czy zamówieniami.

Powyższa kwestia zaczyna być bardziej kłopotliwa w przypadku umów ramowych na dostawę towarów wrażliwych, które są zawierane pod rygorem prawa zamówień publicznych. W tego typu umowach sposób określenia ceny (już na etapie składania oferty) ma kluczowe znaczenie. Tu istotne jest świadome podejście do tematu przez nabywcę. To nabywca powinien określić, w jaki sposób chce kupować towar - czy chce zawrzeć umowę na określonych warunkach, zobowiązujących do pobierania towaru, czy też chce mieć dowolność w składaniu zamówień u jednego dostawcy, który będzie gotowy je realizować na odrębnie uzgadnianych kluczowych warunkach. Warto, aby odpowiedź na powyższe pytanie znalazła się w zapytaniu ofertowym, a następnie została zawarta w umowie czy porozumieniu zawieranym pomiędzy stronami. ⒸⓅ

OPINIE EKSPERTÓW

Umowa ramowa stała się sposobem na kłopotliwe przepisy

@RY1@i02/2016/228/i02.2016.228.18300030b.804.jpg@RY2@

Jakub Makarewicz doradca podatkowy w Grant Thornton

Wprowadzone rozliczenia krajowych dostaw sprzętu elektronicznego przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia miały być lekarstwem na wyłudzenia zwrotów podatku przez podmioty dokonujące fikcyjnych transakcji. W praktyce okazało się jednak, że oszuści zmienili branżę, a przedsiębiorcy realnie handlujący np. laptopami, konsolami do gier czy telefonami zostali pozostawieni z obowiązkiem rozliczania transakcji na szczególnych zasadach.

Aby wyjaśnić niejednoznaczne przepisy, Ministerstwo Finansów wydało broszurę. Praktyka pokazała jednak, że nie wszystkie wątpliwości zostały rozwiązane, a ryzyka związane z nieprawidłową klasyfikacją dostaw towarów, dotyczące w szczególności rozumienia pojęcia transakcji jednolitej gospodarczo, mogą dotyczyć obu stron transakcji. Sprzedawcy ryzykują bowiem brakiem wykazywania podatku należnego z tytułu sprzedaży (w przypadku błędnego uznania transakcji za jednolitą gospodarczo), a nabywcy mogą mieć problem z odliczaniem VAT z błędnie wystawianych faktur, które nie powinny zawierać podatku (w przypadku błędnego uznania transakcji za rozliczaną na zasadach ogólnych). Wobec powyższych wątpliwości dosyć powszechne stało się zawieranie umów ramowych lub porozumień, w których współpracujące strony określają minimalny poziom wartości planowanych dostaw, które zostaną zrealizowane np. w trakcie roku kalendarzowego lub kwartału, dostosowując w ten sposób pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji do własnych potrzeb.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe potwierdzają, że podatek od dostaw zrealizowanych na podstawie takiej umowy lub porozumienia powinien być rozliczany przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Przykładem takiego rozstrzygnięcia może być interpretacja dyrektora IS w Poznaniu z 2 listopada 2015 r., nr ILPP2/4512-1-599/15-6/MN. Trzeba jednocześnie podkreślić, że brak takiego dokumentu skutkuje obowiązkiem rozpatrywania każdej transakcji oddzielnie (tak dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2015 r., nr IBPP1/4512-741/15/LSz).

Pozostaje mieć nadzieję, że organy podatkowe nie zmienią prezentowanego obecnie podejścia i nadal będą honorować ustalenia pomiędzy kontrahentami. Wydaje się jednak, że najprostszym rozwiązaniem eliminującym wątpliwości byłoby po prostu zlikwidowanie progu, od którego sprzedaż przenośnych komputerów, konsol oraz telefonów komórkowych należy rozliczać na zasadach szczególnych, tak aby dostawy wszystkich towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy - niezależnie od ich wartości - były rozliczane przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. W przypadku czynnych podatników VAT nie powinno to rodzić wielkich trudności, a wielu przedsiębiorcom pozwoliłoby spać spokojnie. ⒸⓅ

Od modemu z routerem i inych zestawów VAT płaci nabywca

Jeżeli łączna sprzedaż na rzecz czynnego podatnika VAT (nie obejmuje to zakupów dokonywanych przez osoby niebędące przedsiębiorcami) w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy 20 tys. zł (bez VAT), to z fiskusem rozliczy się nabywca - i to od pierwszej transakcji.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że te zasady mogą dotyczyć też całych zestawów. Jak twierdzi resort, decyduje klasyfikacja PKWiU, bo wyznacza zakres stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (towary wymienione w załączniku 11 ustawy o VAT są klasyfikowane w ten sposób). Należy wziąć też pod uwagę "Reguły ogólne interpretacji Nomenklatury Scalonej" (NS jest ściśle powiązana z PKWiU), a także "Wytyczne dotyczące klasyfikacji w NC towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej" wprowadzone rozporządzeniem Komisji Europejskiej z 2013 r. (Dz.Urz. UE z 2013 r. C 105, s. 1). Każdy zestaw trzeba więc analizować oddzielnie.

Według MF komputery przenośne sprzedawane łącznie z modemem i routerem, myszką, klawiaturą, etui oraz zainstalowanym dodatkowym oprogramowaniem są objęte grupowaniem PKWiU 26.2011.0. Dlatego ich dostawa w całości objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia (jeżeli transakcja przekroczy limit). Tak samo jest w przypadku:

telefonu komórkowego ze słuchawkami i ładowarką (PKWiU 26.30.22.0)

konsoli do gier z zainstalowaną grą (PKWiU 26.40.60.0),

komputera przenośnego z zainstalowanym dodatkowym oprogramowaniem (PKWiU 26.20.11.0).

Jednak już komórek pakowanych razem z zegarkami typu smartwatch - na podstawie reguł dotyczących klasyfikacji statystycznej - nie można uznać za zestaw. W takim przypadku do dostawy telefonów komórkowych (PKWiU 26.30.22.0) stosuje się mechanizm odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy), a do smartwatchów (PKWiU 26.30.23.0) zasady ogólne. Oddzielnie rozlicza się też telefon komórkowy z opaską typu smartband lub sprzedawany z akcesoriami (etui, uchwytem czy ładowarką do samochodu), a także konsolę z grą, która nie jest zainstalowana, np. na płycie.

Komputery przenośne sprzedawane łącznie z modemem i routerem, myszką, klawiaturą, etui oraz zainstalowanym dodatkowym oprogramowaniem są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia (jeśli transakcja przekroczy limit).

OPINIA EKSPERTA

Są wątpliwości dotyczące sprzedaży zestawu

@RY1@i02/2016/228/i02.2016.228.18300030b.805.jpg@RY2@

Joanna Pęczek-Czerwińska doradca podatkowy i menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Bezpodstawne wyłączenie z wartości zestawu akcesoriów towarzyszących sprzętowi elektronicznemu powoduje obniżenie wartości jednolitej gospodarczo transakcji i stosowanie przez sprzedawcę opodatkowania VAT w sytuacji, w której powinien był on wystawić fakturę bez podatku. Naraża to nabywcę na nienależne odliczenie podatku naliczonego i konsekwencje z tym związane w postaci odsetek od zaległości podatkowych oraz ewentualnej odpowiedzialności na gruncie kodeksu karnego skarbowego dla osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe. Z kolei nieprawidłowe uznanie, że określone elementy tworzą zestaw - sprzęt elektroniczny podlegający pod odwrotne obciążenie - skutkuje zawyżeniem wartości jednolitej gospodarczo transakcji i powoduje, że sprzedawca nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku rozliczenia należnego podatku VAT od dokonanej dostawy (w zakresie wszystkich lub niektórych towarów).

Sprzedawcy elektroniki świadomi ciążących na nich obowiązków podatkowych, jak również wpływu ich działań na rozliczenia podatkowe nabywców i poniekąd dobre relacje biznesowe, podjęli przede wszystkim działania mające na celu usystematyzowanie oferty towarowej w zakresie elektroniki. Z uwagi na to, że przepisy ustawy o VAT w zakresie odwrotnego obciążenia odwołują się do klasyfikacji statystycznej wg PKWiU 2008 r., zasady klasyfikacji statystycznych (PKWiU, ale także CN) mają zastosowanie w przypadku towarów sprzedawanych w formie zestawów. Podatnicy analizowali zatem sprzedawany przez nich asortyment elektroniki z uwzględnieniem reguł klasyfikacyjnych PKWiU i CN, a także wytycznych Komisji Europejskiej - Wytyczne dotyczące klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (2013/C 105/01).

Przedsiębiorcy wstępowali także niejednokrotnie z wnioskami do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii klasyfikacyjnych dla sprzedawanych przez nich zestawów. Niektórzy z nich po uzyskaniu opinii klasyfikacyjnej składali dodatkowo do ministra finansów wnioski o interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), wskazując w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku symbol PKWiU podany w opinii klasyfikacyjnej przez Urząd Statystyczny dla danego zestawu lub towarów, które zestawu nie tworzą w myśl reguł klasyfikacyjnych.

Zdarzały się także sytuacje, w których przedsiębiorcy występowali do ministra finansów z wnioskiem o interpretację indywidualną bez wskazania w stanie faktycznym wniosku konkretnego grupowania PKWiU dla sprzedawanych zestawów lub wszystkich elementów składowych zestawu. W niektórych przypadkach organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne (np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z17 września 2015 r., nr IPPP3/4512-510/18-8/JŻ), w innych odmawiały, tłumacząc się tym, że wnioskodawca nie wskazał w stanie faktycznym wniosku klasyfikacji PKWiU dla sprzedawanych towarów lub zestawów.

W tym drugim przypadku po stronie podatników stawały sądy administracyjne, które orzekały, że organ interpretacyjny powinien był przeprowadzić proces wykładni dla przepisów statystycznych, do których odwołują się przepisy ustawy o VAT (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 184/16 i sygn. akt I SA/Op 185/16; wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1206/15). W praktyce organ podatkowy powinien zatem dokonać klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku. Klasyfikacja ta ma bowiem wpływ na rozliczenia podatkowe. Sądy przypominały jednocześnie, że jeśli strona wskazuje we wniosku w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego grupowanie PKWiU dla sprzedawanych zestawów, to taka informacja wiąże orany podatkowe. ⒸⓅ

Zmiany także w solidarnej odpowiedzialności

Taką zmianę przewiduje projekt nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, nad którym trwają zaawansowane prace w parlamencie. Zmiana dotknie też m.in. kupujących folię typu stretch, pakiety oprogramowania użytkowego, filmy i nagrania wideo na dyskach i taśmach magnetycznych. Obrót tymi wszystkimi towarami jest zdaniem fiskusa narażony na wyłudzenia podatku. W związku z tym będą one objęte mechanizmem solidarnej odpowiedzialności. Pełną listę towarów, które obejmą takie zasady, znaleźć można w załączniku nr 13 do ustawy o VAT.

Mechanizm solidarnej odpowiedzialności obowiązuje w polskim prawie od 1 października 2013 r. Od 1 lipca 2015 r. rozszerzono zakres towarów objętych taką odpowiedzialnością.

Nabywca (podatnik VAT) jednego z towarów z załącznika nr 13 odpowiada solidarnie wraz ze sprzedawcą za jego zaległości podatkowe w tej części, jaka dotyczy danej transakcji. Innymi słowy, jeśli sprzedawca nie rozliczy daniny, to taki obowiązek ma nabywca. Taki mechanizm może być zastosowany, jeżeli wartość netto towarów kupionych od jednego sprzedawcy przekroczy w danym miesiącu 50 tys. zł. Kolejny warunek to wiedza albo uzasadnione podejrzenie, że sprzedawca nie wywiąże się ze swoich obowiązków wobec fiskusa.

Można uniknąć problemów

Ustawodawca przewidział także warunki, których spełnienie pozwoli uniknąć solidarnej odpowiedzialności. Jedną z takich przesłanek jest kupno towaru (objętego mechanizmem) od podmiotu, który złożył kaucję gwarancyjną i figuruje w związku z tym w specjalnym rejestrze (prowadzonym przez ministra finansów). Kaucja powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika. Nie może być niższa niż 200 tys. zł (w przypadku dostawy towarów innych niż paliwa) i 1 mln zł (w przypadku dostawy paliw). Sprzedawca, który wniesie kaucję maksymalną (3 mln zł w przypadku towarów innych niż paliwa i 10 mln zł dla paliw), pozostanie w rejestrze bez względu na wielkość realizowanych dostaw. To zaś przekłada się na ochronę przed solidarną odpowiedzialnością dla kupującego. Solidarna odpowiedzialność nie znajduje także zastosowania, gdy benzynę silnikową, olej napędowy, gaz przeznaczony do napędu silników spalinowych kupuje podatnik na stacji paliw lub stacji gazu płynnego. Kolejna możliwość, aby nabywca uniknął kłopotów z fiskusem, to zakup gazu przewodowego od sprzedawcy, który dostarcza taki towar za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych.

Trzeba sprawdzać kontrahenta

O solidarnej odpowiedzialności nabywcy nie ma też mowy, jeżeli:

powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem sprzedawcy w nierzetelnym rozliczeniu podatku w celu uzyskania korzyści majątkowej lub gdy:

nabywca wykaże fiskusowi, że okoliczności towarzyszące transakcji lub jej warunki nie miały wpływu na niezapłacenie podatku.

W przypadku paliw nabywca, który chce uniknąć kłopotów, powinien kupować je od sprzedawcy, który ma (na dzień poprzedzający dokonanie dostawy) wymaganą koncesję. W przyszłym roku wraz ze wspomnianą nowelizacją w życie wejdzie dodatkowy warunek uniknięcia solidarnej odpowiedzialności, tj. dokonanie przez nabywcę zapłaty za nabywane towary na rachunek bankowy sprzedawcy albo rachunek sprzedawcy w SKOK wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

Nie pomoże aneks do umowy

Przedsiębiorcy, który chce uniknąć solidarnej odpowiedzialności, nie pomoże zawarcie specjalnych postanowień umownych. Potwierdza to m.in. interpretacja dyrektora IS w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r., nr ILPP5/443-212/13-2/PG. Pytanie zadał przedsiębiorca - podatnik VAT handlujący wyrobami hutniczymi, m.in. prętami stalowymi. Chciał on uniknąć nawet potencjalnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe sprzedawców. Ponosi ją zaś m.in., jeśli miał uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że cała kwota daniny nie zostanie wpłacona do urzędu skarbowego, a wartość towarów kupowanych od jednego podmiotu przekroczyła w danym miesiącu 50 tys. zł netto. Przedsiębiorca zwrócił jednak uwagę, że w ustawie nie ma wyjaśnienia, co oznacza, iż podatnik miał uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że VAT nie zostanie wpłacony do urzędu skarbowego. Skoro zaś nie ma możliwości wglądu do dokumentacji sprzedawcy i weryfikacji tego, jak rozlicza się on z fiskusem, to obie strony powinny podpisać oświadczenie lub aneks do umowy, zabezpieczające należyte wykonanie obowiązków podatkowych przez sprzedawcę - uznał przedsiębiorca. To pozwoliłoby uniknąć solidarnej odpowiedzialności. Nie zgodziła się z nim izba skarbowa. Podkreśliła, że z przepisów wprost wynika, kiedy podatnik mógł mieć uzasadnioną wiedzę, iż sprzedawca nie wpłaci VAT na rachunek urzędu skarbowego. Mowa o sytuacji, gdy okoliczności lub warunki towarzyszące sprzedaży odbiegają od typowych występujących w obrocie takimi towarami, a cena była bez ekonomicznego uzasadnienia niższa od rynkowej.

RAMKA 1

Konsekwencje niezapłaconej akcyzy w branży paliwowej

Problemy mogą mieć również firmy objęte solidarną odpowiedzialnością za niezapłaconą akcyzę z tytułu zakupu paliwa. Pocieszające jest jednak to, że nabywca zapłaci daninę jedynie wtedy, gdy np. paliwo pochodzi z nielegalnego lub nieznanego źródła, a on sam odmawia urzędnikom wskazania swojego dostawcy. Takie zasady potwierdzają m.in. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2015 r., (nr IBPP4/4513-78/15/LG) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 października 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 643/11). Jak to wygląda w praktyce? Przykładem jest wspomniana interpretacja, gdzie pytanie zadała spółka zajmująca się handlem hurtowym olejami opałowymi i napędowymi oraz gazami płynnymi. Jej dostawcy, mimo obowiązków, nie zawsze rozliczali VAT, akcyzę i opłatę paliwową od tych transakcji. Przed solidarną odpowiedzialnością w zakresie podatku od towarów i usług chroniła spółkę kaucja gwarancyjna wpłacona przez dostawców.

Problem był właśnie z odpowiedzialnością za niezapłaconą akcyzę. We wniosku o interpretację spółka wyjaśniła, że jej dostawcy będą mieli koncesję OPZ (obrót paliwami ciekłymi z zagranicą), która umożliwia im handel paliwami z zagranicą. Chcąc otrzymać taki dokument, należy wpłacić zabezpieczenie majątkowe w wysokości 10 mln zł oraz zadeklarować, że wszystkie należne daniny, w tym VAT, akcyza i opłata paliwowa, zostaną rozliczone. Spółka uważała, że tego typu zabezpieczenia uchronią ją od odpowiedzialności za niezapłaconą akcyzę. Skoro bowiem fiskus zna podatnika tej daniny, to od niego powinien egzekwować należności. Jeżeli kwota akcyzy nie zostałaby w ogóle określona lub uczyniono by to błędnie, to dla uniknięcia odpowiedzialności wystarczy, że spółka wskaże, kto jest jej dostawcą. Dyrektor izby skarbowej potwierdził takie stanowisko. Zwrócił uwagę na art. 8 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 754 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli akcyza została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości, to nabywca paliwa nie może odpowiadać za zaległą daninę. Słowem, jeśli paliwo pochodzi z udokumentowanego źródła i znany jest jego dostawca, to nabywca jest bezpieczny. Przepisy nie dają bowiem urzędnikom możliwości wyboru, od kogo (sprzedawcy czy nabywcy paliwa) łatwiej będzie im wyegzekwować zaległość.

Poważny problem dla spedytorów i agencji celnych

Od początku prac nad takim przepisem branża groziła powrotem z odprawami do Niemiec. Ciągle brak jednak wiarygodnych danych co do tego, czy realizuje już swoje zapowiedzi. Kontrowersje budzi zmieniona treść art. 33a ust. 8 ustawy o VAT. Wcześniej wynikało z niego, że za podatek nierozliczony z tytułu importu odpowiada solidarnie z podatnikiem tylko jego przedstawiciel pośredni. Taki status ma podmiot, który dokonuje zgłoszenia celnego na rzecz swojego mocodawcy, ale w imieniu własnym. Tymczasem agencje celne i spedytorzy działają częściej jako przedstawiciele bezpośredni, czyli podmioty, które dokonują zgłoszenia na rzecz mocodawcy i w jego imieniu. W ten sposób ograniczały własne ryzyko podatkowe i unikały solidarnej odpowiedzialności. Dodatkowe wyjątki dotyczą importerów ze statusem AEO, czyli uprzywilejowanych podmiotów korzystających z wielu ułatwień celnych na terenie całej Unii Europejskiej.

Kosztowna zmiana

Teraz jednak agenci celni nie mają już szans na uniknięcie solidarnej odpowiedzialności za nierozliczony podatek. Wynika to wprost z obecnej treści art. 33a ust. 8 ustawy o VAT. Niezależnie od ucieczki za granicę agenci celni grożą całkowitą zmianą swoich relacji biznesowych z klientami (już żądają od nich dodatkowych zabezpieczeń). Podkreślają przy tym, że nie mają żadnej możliwości, aby weryfikować swoich kontrahentów, a tym samym mechanizm solidarnej odpowiedzialności naraził ich na nieproporcjonalne ryzyko. Dlaczego? Bo jedna nietrafiona transakcja biznesowa narazi ich na bankructwo. Podobne obawy zgłaszają też podatkowi eksperci, którzy przypominają o procedurze 42. W jej ramach polski importer, który zdecyduje się na odprawę w Niemczech, nie musi w ogóle płacić tam VAT, jeżeli kupiony towar będzie potem transportowany do naszego kraju. Podatek jest należny dopiero w państwie członkowskim przeznaczenia, czyli w Polsce. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z Niemiec do Polski VAT może zostać u nas rozliczony bezgotówkowo, czyli podatek należny jest zarazem podatkiem naliczonym. Zdaniem ekspertów przy obecnie obowiązującej solidarnej odpowiedzialności taka opcja jest lepsza niż fizyczna zapłata podatku przy odprawie w Polsce.

Niezależnie od wszystkich zgłaszanych wątpliwości resort finansów broni kontrowersyjnej zmiany. Bagatelizuje niebezpieczeństwo ucieczki agencji celnych i spedytorów z odprawami za granicę. Tłumaczy to coraz lepszą kondycją polskich portów morskich i działającymi już ułatwieniami, które pomagają przedsiębiorcom w sprawnym dokonywaniu odpraw w naszym kraju. Przykładem jest obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. pakiet portowy. Resort uważa też, że przedstawiciele bezpośredni (agencje celne i spedytorzy) jak najbardziej mogą i mają możliwości sprawdzania klientów pod kątem tego, czy przekazują prawidłowe dane i działają uczciwie. Takie stanowisko potwierdza m.in. odpowiedź wiceministra finansów Leszka Skiby na interpelację poselską nr 3891 z 24 czerwca 2016 r.

Kolejny kłopot

W związku z tymi wątpliwościami agencje celne i spedytorzy szukają już różnych sposobów, aby zminimalizować swoje ryzyko i nowe obciążenia. W przypadku gdy solidarna odpowiedzialność znajdzie zastosowanie, to zapłacą wprawdzie podatek należny, ale chcą odliczyć daninę naliczoną. Nie ma jednak o tym mowy. Potwierdza to np. interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 31 października 2016 r., nr IBPP4/4512-85/16-3/LG. Pytanie zadała firma, która działa jako przedstawiciel pośredni (odpraw dokonuje na zlecenie klientów, na ich rzecz, ale we własnym imieniu). Takie firmy objęte były solidarną odpowiedzialnością za nierozliczony VAT jeszcze przed 20 stycznia br. Ten właśnie mechanizm zadziałał i firma musiała zapłacić podatek za niewypłacalnego klienta. Sądziła, że skoro zapłaciła daninę, to powinna mieć też prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu importu towaru. Uważała, że nie ma znaczenia, iż nie wykorzystała tego towaru w swojej działalności gospodarczej. Dyrektor katowickiej izby wyjaśnił jednak, że w takiej sytuacji nie ma mowy o odliczeniu. Przywołał wyrok z 25 czerwca 2015 r. (sygn. akt C-187/14), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że prawo do odliczenia VAT istnieje tylko wtedy, gdy sprowadzone towary są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. TSUE wykluczył też prawo do potrącenia VAT przez firmy, które zapewniają odprawę celną, ale nie są importerem ani właścicielem towaru. ⒸⓅ

RAMKA 2

Procedura celna 42 - dla dostaw wewnątrzwspólnotowych

Procedury celne 42 dotyczą importu towarów, dla których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego - inne niż terytorium kraju - i których wywóz z terytorium kraju następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Towary wyżej opisane zwalnia się z zapłaty VAT po spełnieniu określonych warunków, przy czym warunki te muszą być spełnione przez importera w chwili importu. Chodzi o:

1) podanie przez importera ważnego numeru NIP UE,

2) wskazanie przez importera dokumentu świadczącego, że importowany towar przeznaczony jest do transportu/wysyłki do innego państwa członkowskiego,

3) podanie ważnego numeru identyfikacyjnego VAT:

- przyznanego importerowi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanego towaru,

- nabywcy towaru przyznanego mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanego towaru. ⒸⓅ