Rozliczanie VAT przez budowlankę stanie przed TSUE. Szansa na dobrą zmianę dla firm

Fiskus rzuca kłody. Ale sądy nie stoją już za nim murem

Czy wykonawca robót budowlanych może przesunąć obowiązek podatkowy w VAT, aż do podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego? Kim jest podwykonawca takich prac i jakie ma obowiązki? Te dwie kwestie od dłuższego czasu są zarzewiem konfliktu przedsiębiorców z fiskusem. W pierwszym przypadku chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, a więc i rozliczeń z fiskusem. Ten zaś uważa, że o terminie rozliczenia usługi budowlanej nie decyduje odebranie inwestycji przez zamawiającego, a faktyczne jej zakończenie. Sądy do tej pory zgadzały się z takim stanowiskiem, aż do 28 listopada br., gdy Naczelny Sąd Administracyjny dość nieoczekiwanie zadał w tej sprawie pytanie prejudycjalne Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Natomiast w drugim przypadku oliwy do ognia dolał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Otóż uzasadniając wyrok z 1 grudnia br. (sygn. akt I SA/Kr 1037/17), WSA wyjaśnił, że stosując przepisy o odwrotnym obciążeniu dla usług budowlano-montażowych pojęcie "podwykonawcy" należy interpretować przez pryzmat innych przepisów, np. o zamówieniach publicznych. Orzeczenie jest wprawdzie nieprawomocne, ale jego znaczenie może być niebagatelne. Sąd stanął bowiem po stronie przedsiębiorców w kontrze do oficjalnych wyjaśnień wydanych przez Ministerstwo Finansów.

Za sprawą tych dwóch spraw batalia o podatki rozgorzeje zapewne z podwójną mocą. Przyjrzyjmy się więc bliżej zagadnieniom, które budzą najwięcej kontrowersji.

Spór o wykonanie usługi trwa

Zdaniem fiskusa nieodebranie inwestycji nie zwalnia przedsiębiorcy z obowiązku rozliczenia VAT. Podatnicy niezgadzający się z tym stanowiskiem do tej pory nie mieli co liczyć na wygraną w sądach

Cały problem wziął się z nowelizacji przepisów ustawy o VAT, które wprowadziła ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35). Z nowych regulacji - obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. - wynika bowiem tylko tyle, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT). Ta zaś powinna zostać wystawiona nie później niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 ustawy o VAT). Nie sprecyzowano jednak, jak należy rozumieć jej wykonanie. W art. 19a ust. 2 ustawy o VAT zapisano jedynie, że w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną w przypadku wykonania jej części, dla której określono zapłatę. W efekcie od czasu wejścia w życie znowelizowanych przepisów podatnicy toczą boje o to, czy obowiązek podatkowy w VAT powstaje w chwili fizycznego zakończenia prac związanych z budową lub montażem, czy może nadal powinno się stosować poprzednie rozumienie pojęcia "wykonania" usługi budowlanej i rozliczać podatek należny dopiero wówczas, gdy odbiorca zaakceptuje i odbierze prace budowlane, podpisując stosowny protokół.

Nie byłoby o co się kłócić, gdyby zgłoszenie usługi budowlanej do odbioru oznaczało jej natychmiastowy lub przynajmniej szybki w czasie odbiór. Problem w tym, że ten może się wydłużać zarówno z winy wykonawcy (bo np. są jakieś usterki, które wymagają usunięcia) albo z winy zamawiającego (bo np. nie ma akurat osoby uprawnionej do odbioru prac). Skutkiem tego odbiór i zapłata za usługę zostają odwleczone w czasie.

Racje podatników i fiskusa

Przedsiębiorcy przekonują, że dla uznania, iż roboty zostały wykonane, konieczna jest akceptacja, która oznacza formalne zakończenie prac. Ich zdaniem nowelizacja przepisów nie zmieniła daty powstawania obowiązku podatkowego, bo w ustawie o VAT jest przecież art. 19a ust. 2. A przepis ten stanowi, że w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę. Jest on więc bardzo podobny do obowiązującego w poprzednim stanie prawnym (gdzie sporu nie było) art. 19 ust. 14, zgodnie z którym obowiązek podatkowy od usług budowlanych przypadał z momentem zapłaty nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług, tj. również w zakresie usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Podatnicy podkreślają, że w praktyce dopiero podpisanie protokołu odbioru daje wykonawcy prawo do ustalenia i żądania zapłaty kwoty należnej, a więc możliwość określenia podstawy opodatkowania VAT. Przekonują, że budżet nie może żądać, by finansowali podatek przed otrzymaniem wynagrodzenia, bo to naraża ich na utratę płynności finansowej.

!Dla ustalenia, czy usługa podlega odwrotnemu obciążeniu, kluczowe znaczenie ma jej symbol w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Fiskus pozostaje jednak nieugięty. Zdaniem Ministerstwa Finansów wykonawca robót powinien wystawić fakturę za usługi budowlane lub budowlano-montażowe w ciągu 30 dni od wykonania prac - rozumianych jako zgłoszenie ich do odbioru - i rozliczyć podatek należny, a nie czekać z tym do momentu odbioru prac przez zamawiającego. Według niego to nie odbiór prac, tylko już samo ich wykonanie wywołuje skutki podatkowe. Praktyczna konsekwencja powyższego stanu rzeczy jest taka, że albo wykonawca wystawiał fakturę przed odbiorem prac przez zamawiającego (często na podstawie szacunkowych wyliczeń), albo wstrzymuje się z wystawieniem faktury (a więc i wykazaniem podatku i jego zapłatą) do czasu dokonania odbioru. W takiej sytuacji naraża się jednak na powstanie zaległości podatkowej, konieczność zapłaty należnych odsetek i korygowania rozliczeń.

PRZYKŁAD

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT?

Wykonawca 30 marca zgłasza inwestorowi, że roboty są gotowe do odbioru. Sam odbiór następuje 30 kwietnia.

Wykonawca powinien wystawić fakturę do 29 kwietnia (czyli w ciągu 30 dni od zgłoszenia usługi do odbioru). Jeśli wystawi ją później, np. w maju, to za kwiecień będzie miał zaległość podatkową i będzie się musiał liczyć z zapłatą odsetek.

Faktura powinna zostać wystawiona do 30 maja (w ciągu 30 dni od odbioru prac).

Składy nie miały wątpliwości

Z kolei sądy - powołując się na wyrok TSUE w sprawie C- 169/12 TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o. - do tej pory jednomyślnie twierdziły, iż chodzi o moment faktycznego wykonania, a nie odbiór prac. Prezentowały one bowiem pogląd, że postanowienia umowne nie mogą wpływać na moment powstawania obowiązku podatkowego w VAT, bo to prowadziłoby do odwlekania terminu na rozliczenie podatku. - Termin ten mógłby być nawet przesuwany w nieskończoność poprzez zgłaszanie przez zlecającego kolejnych uwag - tłumaczyli sędziowie w licznych wyrokach. Tym samym - zdaniem sądów - moment wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych należało oceniać, skupiając się na ich faktycznym wykonaniu, w oderwaniu od ustaleń umownych, gdyż tylko wówczas można oczekiwać, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie postrzegany jednolicie w całym systemie. Przekonywały tym samym, że postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą determinować skutków podatkowych, bo VAT ma być zharmonizowany w całej UE, a prawo cywilne w każdym państwie unijnym jest inne.

Jak było dotychczas

● Datą wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej jest data faktycznego jej wykonania, a nie np. podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lub wystawienia określonego świadectwa, np. w przypadku realizacji inwestycji na warunkach kontraktowych Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów (FIDIC). Za datę faktycznego zakończenia prac należy uznać dzień, kiedy wykonawca zgłasza je do odbioru inwestorowi, a więc moment, w którym w opinii wykonawcy usługa budowlana jest gotowa do przyjęcia przez inwestora.

Interpretacja ogólna ministra finansów z 5 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141

● Protokół zdawczo-odbiorczy obiektywnie nie jest elementem usługi budowlanej czy budowlano-montażowej, a jedynie potwierdza jej wykonanie.

Wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 840/15

● To nie protokół zdawczo-odbiorczy przesądza, kiedy wykonawca ma wystawić fakturę. Liczy się 30 dni od terminu przekazania prac do odbioru. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest równoznaczny z wykonaniem usługi, a jedynie jej wykonanie potwierdza. Moment obowiązku podatkowego nie może być przesuwany na podstawie postanowień umownych.

Wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1482/15

● Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień, w którym wykonawca zgłosił ją do odbioru.

Wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1811/15

● Przy ustalaniu daty powstania obowiązku podatkowego należy brać pod uwagę dwa zasadnicze momenty: faktyczne wykonanie usług i zgłoszenie ich przez wykonawcę do odbioru. Wykonanie robót budowlanych należy rozróżnić od podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2148/15

● Firma budowlana rozlicza VAT po faktycznym zakończeniu robót, a nie po otrzymaniu zgody na ich odbiór, mimo że protokół zdawczo-odbiorczy przesądza o płatności za usługę.

Wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2239/15

● Jeśli usługa budowlana jest wykonywana etapami, to przy ustalaniu daty powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT należy oceniać faktyczne wykonanie robót oraz zgłoszenie ich przez wykonawcę do odbioru. Zgoda odbiorcy na odbiór prac nie ma znaczenia.

Wyrok NSA z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1984/15

● Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nie ma znaczenia również w branży informatycznej. Firma, która realizuje usługę wdrażania oprogramowania komputerowego, również ma wystawić fakturę w ciągu 30 dni od zgłoszenia prac do odbioru.

Wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2091/15

ⒸⓅ

Czas na unijny trybunał

Mimo zgodnego stanowiska fiskusa i sądów, swoich racji postanowiła dochodzić spółka realizująca kontrakty na podstawie umów opartych na warunkach kontraktowych FIDIC (regulują w szczegółowy sposób wzajemne zobowiązania pomiędzy stronami umowy, wzory FIDIC są powszechnie stosowane i usankcjonowany nie tylko w Europie, ale na całym świecie). Firma na wszystkich etapach sporu podnosiła, że zgodnie z zasadami FIDIC wystawienie faktury musi poprzedzić świadectwo płatności, a to może zostać wydane dopiero po zaakceptowaniu prac, a następnie podpisaniu protokołu ich przez inżyniera kontraktu. - Gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje wcześniej, to wykonawca musiałby szacować zakres wykonanych usług, wysokość swojego wynagrodzenia i podatku należnego - argumentowała spółka. Co więcej, nawet gdyby wykonawca tak postąpił i wystawił fakturę, to zamawiający jej nie przyjmie. W efekcie spółka podnosiła, że fiskus wymaga od niej, by rozliczała podatek na podstawie szacunków i na długo przed otrzymaniem wynagrodzenia, narażając ją tym samym na nieuzasadnione koszty. Argumentacja ta skłoniła NSA do zadania pytania do TSUE.

PYTANIA DO EKSPERTA

Resort widzi optymalizację tam, gdzie jej nie ma

@RY1@i02/2017/251/i02.2017.251.18300150a.801.jpg@RY2@

Małgorzata Militz doradca podatkowy w GWW, będzie reprezentowała branżę budowlaną w postępowaniu przed Trybunałem Sprawiedliwości UE

Zdaniem fiskusa, a do niedawna także sądów, przyjęcie zasady, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie odbioru prac, prowadziłoby do optymalizowania rozliczeń w tym podatku. Słowem: VAT trafiałby do budżetu wtedy, kiedy firmy miałyby na to ochotę.

Wbrew temu, co twierdzi minister finansów, podatnicy z branży budowlanej nie są zainteresowani optymalizowaniem rozliczeń poprzez przesuwanie w czasie odbioru prac. Wręcz przeciwnie, obie strony transakcji są zmotywowane do szybkiego dokonania odbioru prac. Wykonawcy dlatego, że bez niego nie mogą liczyć na zapłatę za usługę. Inwestorzy zaś z tego powodu, że umowy zawierają postanowienia o konsekwencjach zwlekania z odbiorem prac, co naraża ich na dodatkowe koszty. Chodzi tylko o to, by podatek należny trafiał do budżetu wtedy, gdy wykonawcy zostanie określone wynagrodzenie (a co ma miejsce najczęściej po dokonaniu odbioru prac). Tym samym, wykonawca nie musi finansować VAT z własnych środków. Nie można też zapominać, że na późniejszym wystawieniu faktury budżet co do zasady nie traci; nabywca odliczy VAT dopiero, gdy otrzyma fakturę. Jeśli dodatkowo zauważyć, że od 1 stycznia 2017 r. w branży budowlanej stosowane jest odwrotne obciążenie, to upór resortu finansów trudno zrozumieć.

Ale przez ostatnie lata wykonawcy płacą z własnej kieszeni...

Część na pewno tak, ale wielu podatników - wbrew nowej wykładni - i tak stosuje stare zasady. Wystawiają faktury i rozliczają VAT należny dopiero po odbiorze prac przez inwestora. Mimo że zdają sobie sprawę, iż postępują niewłaściwie i narażają się na konsekwencje w postaci zapłaty należnych odsetek i odpowiedzialności karnej skarbowej.

Czy pani zdaniem unijny trybunał stanie po stronie podatników?

Zauważyć należy, że dotychczas nie była przed Trybunałem Sprawiedliwości UE rozpatrywana sprawa odnosząca się do prac budowlanych i budowlano-montażowych, dlatego też skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zdecydował się zadać pytanie prejudycjalne. Tak naprawdę Trybunał Sprawiedliwości będzie musiał się wypowiedzieć, czy dla zdefiniowania pojęcia "wykonanie usługi" mogą być brane pod uwagę postanowienia umów cywilnoprawnych, określających moment wykonania. Dotychczasowe orzecznictwo TSUE daje nadzieję, że wyrok będzie korzystny dla polskich podatników. Tym samym ci, którzy dziś nie stosują się do obowiązującego stanowiska resortu finansów, zyskają pewność, że postępują właściwie i nie będzie możliwe zastosowanie wobec nich jakichkolwiek sankcji.

Sąd kasacyjny postanowił się upewnić, czy w sytuacji, gdy strony transakcji uzgodnią, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane (lub budowlano-montażowe) niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi (o którym mowa w art. 63 dyrektywy o VAT) następuje w momencie faktycznego wykonania robót, czy też w momencie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego wyrażonej w protokole odbioru. Obecnie nie ma jeszcze pisemnego uzasadnienia postanowienia NSA z 28 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 65/16), ale eksperci są zgodni, że zadecydowała o nim skala zjawiska oraz wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście można wymagać od podatników, by płacili podatek od usług, których zakres nie został zaakceptowany i nie zostało ustalone za nie wynagrodzenie.

To nie wszystkie problemy

Niezależnie od sporu toczącego się przed TSUE pojawiają się wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku rozliczeń dotyczących usług budowlanych nabywanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od podwykonawców będących małymi podatnikami stosującymi metodę kasową. Wydane w takich sprawach interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentują bowiem rozbieżne stanowiska. Zgodnie z tą z 24 października 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.317.2017.1.AW, nabywca usług powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy na zasadach właściwych dla małego podatnika (chwila otrzymania zapłaty). W interpretacji z 14 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.136.2017.1.RD, stwierdzono zaś, że w sytuacji gdy świadczącym usługę budowlaną w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jest mały podatnik rozliczający się metodą kasową, nie powoduje to, że u odbiorcy świadczonej usługi moment powstania obowiązku podatkowego powstaje na tych samych zasadach, jak dla podatnika rozliczającego się metodą kasową. W tym przypadku, zdaniem dyrektora, obowiązek podatkowy miałby powstawać na zasadach określonych dla usług budowlanych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. ustawy o VAT (co do zasady, chwila wystawienia faktury).

Przy czym biorąc pod uwagę obserwowane profiskalne podejście organów podatkowych, można zakładać, że praktyka administracji skarbowej ujednolici się w kierunku wariantu drugiego. W takim przypadku korzystny dla podatników wyrok TSUE (uznanie, że usługa budowlana wykonana jest w momencie podpisania protokołu odbioru prac) może doprowadzić do sytuacji, w której obowiązek podatkowy będzie rozpoznawany przez nabywcę później. Przy czym, jak podkreślają eksperci, nie ulega też wątpliwości, że kwestia rozliczeń dotyczących usług nabywanych od tej grupy podwykonawców to zaledwie wierzchołek góry lodowej problemów związanych ze stosowaniem odwrotnego obciążenia w przypadku usług budowalnych.

OPINIA EKSPERTA

Regulowanie VAT przed otrzymaniem zapłaty grozi upadkiem

@RY1@i02/2017/251/i02.2017.251.18300150a.802.jpg@RY2@

Łukasz Mróz aplikant radcowski w ANTAS Kancelaria Radców Prawnych i Doradców Podatkowych

Branża budowlana boryka się z wieloma trudnościami. Przykładowo: modernizacją infrastruktury kolejowej, wzrostem kosztów cen materiałów, trudnościami w pozyskiwaniu siły roboczej. Natomiast trudnościami w wycenach kontraktów realizowanych dla sektora publicznego sprawiają, że planowana rentowność realizowanych kontraktów często okazuje się niższa niż pierwotnie zakładano. A należy też podkreślić, że problemem branży jest również rosnąca liczba niewypłacalnych przedsiębiorców. Firmy często nie mają odpowiednich zapasów kapitałowych, realizują projekty o niskiej rentowności, a bieżące zobowiązania finansują z bieżących wpływów. Podwykonawcy mają długi wobec innych podmiotów, bo sami nie otrzymali zapłaty od wykonawców. Wszystko to prowadzi do sytuacji, w której dla bytu podmiotów z branży budowlanej tak bardzo istotny jest cash-flow (przepływ gotówki, który informuje o wypłacalności i płynności finansowej przedsiębiorstw). Każde nawet najmniejsze jego zaburzenie może doprowadzić do dalszej komplikacji sytuacji finansowej przedsiębiorcy, zwiększenia zaległości, a w skrajnym przypadku do jego upadłości. Kluczowe jest zatem, aby okres między wykonaniem prac budowlanych a otrzymaniem wynagrodzenia był jak najkrótszy.

Regulacje prawnopodatkowe oraz praktyka organów skarbowych i sądów administracyjnych sprawiają, że niezależnie od istnienia wskazanych wyżej problematycznych obszarów, przedsiębiorcom z branży budowlanej dorzuca się dodatkowe kłody pod nogi w dziedzinie cash-flow. Jedną z nich jest wprowadzenie mechanizmu reverse charge dla świadczenia usług budowlanych, gdyż po zmianie przepisów podwykonawcy świadczący takie usługi rozpoznają w deklaracjach VAT podatek naliczony (związany z np. zakupem materiałów), ale należnego już nie. Podwykonawcy mogą zatem przenosić nadwyżkę na następne okresy (co ma sens, gdy spodziewają się w przyszłości wykazania dużej wartości podatku należnego) albo wnioskować o zwrot podatku, na który organy podatkowe mają co do zasady 60 dni, ale w tym czasie mogą dokonywać stosownych weryfikacji zasadności zwrotu i przedłużać ten termin nawet kilkakrotnie. W praktyce więc przedsiębiorcy z branży budowlanej są pozbawieni gotówki (VAT naliczonego) przez okres, w którym należy regulować inne zobowiązania finansowe.

Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do konieczności zapłaty podatku w następstwie wykonania określonych prac budowlanych. Najczęściej, dopóki nie zostanie podpisany protokół odbioru prac, sprzedawca usług nie ma pewności, czy prace zostaną odebrane w całości, ile ostatecznie wyniesie wartość transakcji i na jaką kwotę wystawić fakturę. Co więcej, niejednokrotnie zdarza się, że dopiero akceptacja prac stanowi podstawę do wystawienia faktury. Uznanie, że moment powstania obowiązku podatkowego (moment wystawienia faktury) jest powiązany z fizycznym zakończeniem prac, prowadzi do sytuacji, w której wykonawca jest obowiązany wystawić fakturę oraz zapłacić podatek, mimo iż zamawiający nie zaakceptował ani prac, ani faktury... W takiej sytuacji wykonawca jest narażony na ryzyko utraty płynności wskutek konieczności zapłaty VAT do urzędu skarbowego w momencie, kiedy nie otrzymał jeszcze wynagrodzenia za wykonane prace od zamawiającego. Praktyczna konsekwencja powyższego stanu rzeczy jest taka, że albo odprowadza się VAT bez zapłaty od kontrahenta (na bazie szacunków), albo też wstrzymuje się z zapłatą podatku do czasu zapłaty (jednak wówczas podatnik naraża się na zaległość podatkową, odsetki i konieczność korygowania rozliczeń).

Korzystny dla przedstawicieli branży budowlanej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z całą pewnością będzie miał znaczenie na przyszłość, ale istnieją też argumenty przemawiające za tym, że otworzy drogę do skorygowania rozliczeń za okresy historyczne. Kwestia ewentualnej korekty rozliczeń, w związku z ustaleniem późniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, nie może być zawieszona w próżni i wymaga potraktowania każdej sytuacji indywidualnie. To, czy dokonać korekty historycznej rozliczeń VAT w firmach budowlanych czy nie, wymaga gruntownej analizy rozliczeń, opracowania możliwych scenariuszy (z uwzględnieniem woli kontrahenta do dokonywania korekt we własnych rozliczeniach) oraz wyceny korzyści i kosztów takiej operacji.

NSA mógł zdecydować się zadać pytanie do TSUE (mimo jednolitej linii orzeczniczej), ponieważ jest świadomy liczby rozpatrywanych spraw dotyczących momentu powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do robót budowlanych. Z drugiej strony NSA być może dostrzegł praktyczne znaczenie tego zagadnienia dla podatników, ale także dla całej branży - która jest strategiczna w Polsce i oddziałuje bezpośrednio na inne branże. W świetle nadchodzącego roku 2018, który w związku z obserwowanym opóźnieniem w realizacji kluczowych projektów infrastrukturalnych, realizowanych w ramach perspektywy finansowej Unii Europejskiej 2014-2020, będzie prowadził do kumulacji robót w latach 2018-2020 i do dodatkowego ryzyka dla branży oraz do presji na marże wynikające z kontraktów, ewentualne przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego na moment podpisania protokołu odbioru robót pozwoliłoby podatnikom z branży budowlanej spać odrobinę spokojniej.

Brak definicji podwykonawcy kłopotem dla firm

Odwrotne obciążenie okazało się kłopotliwe dla podwykonawców robót budowlanych. Pogorszyły się bowiem wskaźniki płynności finansowej przedsiębiorstw, a nowe przepisy wciąż budzą wątpliwości interpretacyjne

Od 1 stycznia 2017 r. podwykonawcy robót budowlanych zostali objęci tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia, co oznacza, że wprawdzie nie płacą VAT, ale sami już kupują towary i usługi z ceną brutto. Nie mają też od czego odliczyć daniny, bo nie wykazują podatku należnego. Jeśli podwykonawcy chcą odzyskać podatek z faktur zakupowych, muszą sami wykazać nadpłatę i ubiegać się o jej zwrot z urzędu skarbowego. Do czasu otrzymania zwrotu mają jednak ograniczony dostęp do gotówki. Ważne jest też, że ewentualny nierozliczony podatek należny jest problemem nabywcy usługi, a nie podwykonawcy.

Co może powiedzieć TSUE i jakie będą ewentualne skutki

TSUE da sądom krajowym ogólne wskazówki, ale ostatecznie stwierdzi, że ocena momentu powstania obowiązku podatkowego należy do sądu krajowego, który ma to badać w kontekście poszczególnych umów.

Sprawa wróci do punktu wyjścia.

TSUE podzieli stanowisko fiskusa i stwierdzi, że postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego. Dla podatników będzie to oznaczało, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekazania prac do odbioru, a nie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wykonawcy będą zmuszeni wystawiać faktury, zanim prace zostaną odebrane i zostanie ustalone wynagrodzenie. Ci, którzy nie stosują się do takiej wykładni, zapłacą odsetki za opóźnienie.

TSUE stanie po stronie podatników i stwierdzi, że za datę wykonania usługi należy uznawać moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego czy innego dokumentu potwierdzającego zakres wykonanych prac.

Podatnicy będą rozliczać VAT dopiero po wystawieniu faktury. Na tych, którzy dzisiaj nie stosują się do wykładni fiskusa, nie będzie można nałożyć żadnych sankcji. Ci, którzy zapłacili podatek przed terminem (zgodnie z obowiązującą wykładnią), będą mogli liczyć na oprocentowanie za ten okres.

ⒸⓅ

Polska nie jest jedynym krajem UE, w którym wprowadzono odwrotne obciążenie w budowlance - na przykład od 1 kwietnia 2017 r. funkcjonuje ono na również w Czechach. Eksperci zwracają jednak uwagę, że przynajmniej części problemów można by uniknąć, gdyby fiskus skorzystał z rozwiązań już sprawdzonych w Niemczech czy Irlandii patrz - odwrócony vat w budownictwie..., s. c16 .

Marchewka dla budowlanki

Resort finansów dostrzegł, że odwrócone obciążenie budzi problemy dla podwykonawców. Z tego powodu jeszcze w połowie br. ukazał się komunikat, w którym zapewniono, że mikroprzedsiębiorcy z branży będą mogli odzyskać podatek w 15 dni. To właśnie miało być remedium na kłopoty najmniejszych firm, którym podzlecano prace. Zasadniczo urząd skarbowy ma 60 dni na oddanie im podatku, przy czym termin może dodatkowo przedłużać, jeśli nabierze wątpliwości, czy nie chodzi o oszustwo. To ostatnie zastrzeżenie nie uległo oczywiście zmianie. Poza tym jednak mikrofirma miała czekać na pieniądze krócej. Wystarczyło, że dobrowolnie przekazała ewidencję podatkową w formie pliku JPK_VAT za okres, z którego wynikał zwrot nadwyżki podatku, oraz przesłała deklarację VAT drogą elektroniczną lub złożyła ją bezpośrednio w urzędzie skarbowym.

Dane MF potwierdzają, że urzędy faktycznie zwracają szybciej VAT małym firmom. W pierwszym półroczu 2017 r. fiskus w przyspieszonym, 15-dniowym trybie oddał prawie 129 mln zł podatku od towarów i usług. Kolejne 91 mln zł oddano w 25 dni. Kwota nie jest jednak imponująca, bo w deklaracjach złożonych za okres od stycznia do czerwca 2017 r. (miesięcznych i kwartalnych) wykazali oni 3,1 mld zł.

Wątpliwości budzą podstawowe pojęcia

Szkopuł tkwi przede wszystkim w tym, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Jeszcze pod koniec stycznia wiceminister finansów Paweł Gruza stwierdził w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831, że ważna jest w związku z tym definicja słownikowa, zgodnie z którą podwykonawcą jest firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Takie podejście powtórzono potem w objaśnieniach.

Definicja przyjęta przez MF w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r.:

Podwykonawcą jest firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy. Jeśli generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług kolejnemu podatnikowi (w ramach umowy zawartej z inwestorem), to stanie się on jego podwykonawcą. Każdy kolejny przedsiębiorca w takim łańcuchu zleceń będzie podwykonawcą w stosunku do głównego wykonawcy i to niezależnie od liczby takich podzleceń. To oznacza, że dotychczasowy podwykonawca, który wynajmie kolejną firmę stanie się wobec niej głównym wykonawcą swojego zakresu prac i rozlicza "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Tymczasem zdaniem WSA w Krakowie (wyrok z 1 grudnia br., sygn. akt I SA/Kr 1037/17) nie trzeba sięgać do słownika, skoro inne przepisy prawa zdefiniowały już, kim jest umowa o podwykonawstwo i podwykonawca. I tak:

● - umowa w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Ta definicja wynika z art. 2 pkt 9b prawa zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.).

● - podmiot, który wykonuje prace na rzecz inwestora i generalnego wykonawcy. Ta definicja wynika z art. 647¹ par. 1 kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

Przy czym sprawa dotyczyła firmy, która pełniła rolę generalnego wykonawcy dużych projektów biurowych przeznaczonych na wynajem. Każdy z najemców w ramach umowy ustala standard wykończenia powierzchni i zasady rozliczeń finansowych. Zdarza się, że właściciel daje najemcy budżet, w ramach którego powinien się on zmieścić przy wykańczaniu pomieszczenia. Jeśli zostanie przekroczony, to najemca ponosi koszt rozrzutności. Firma, którą wybrano na generalnego wykonawcę prac w lokalu najemcy, zapytała dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak powinna się w związku z tym opodatkować. Fiskus w lipcowej interpretacji uznał, że firma będzie miała status podwykonawcy, a więc powinna odpowiednio rozliczać VAT. Tłumaczył, że skoro to najemca ponosi część kosztów, to on jest inwestorem, a właściciel generalnym wykonawcą. Zgodnie z objaśnieniami wydanymi przez MF firma staje się więc podwykonawcą. Innego zdania był jednak WSA. Tak jak wspomniano, odwołał się do definicji podwykonawstwa w innych przepisach i wyjaśnił, że generalny wykonawca budynku pozostaje nim, nawet jeśli część kosztów wykończenia danego lokalu właściciel przeniesie na najemcę. Zauważył przy tym, że strony działały nie w ramach umowy o roboty budowlane, a najmu. Fiskus nie powinien więc stosować wykładni rozszerzającej.

242 tyle interpretacji indywidualnych dotyczących odwrotnego obciążenia w branży budowlanej znajdziemy w bazie MF (dane dostępne od 30 kwietnia do 14 grudnia br.).

Usługa budowlana jako część większej całości

Objaśnienia wydawane przez resort, w tym z 3 lipca br., odpowiadające na osiem pytań branży budowlanej, nie rozwiązały wszystkich problemów przedsiębiorców. Do tej pory np. nie zostały też rozstrzygnięte wątpliwości odnośnie sytuacji, kiedy generalny wykonawca kompleksowej usługi, której nie znajdziemy w zał. 14, zleca przedsiębiorcy wykonanie usługi budowlanej. Powstaje wtedy pytanie, czy taka firma ma status podwykonawcy (a w konsekwencji czy obowiązuje odwrotne obciążenie), czy też w grę wchodzą zasady ogólne. Wiążącej odpowiedzi nie znajdziemy nawet w interpretacjach wydawanych przez dyrektora KIS. W tej z 28 września 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.381.2017.1.JŻ fiskus stwierdził - zgadzając się z występującą spółką - że w takiej sytuacji nie ma mowy o podwykonawstwie. Chodziło o spółkę energetyczną, należącą do grupy kapitałowej, która jako generalny wykonawcą inwestycji (przyłączała odbiorców do sieci elektroenergetycznej) podzleciła usługę budowlaną innej powiązanej firmie. Zupełnie inaczej kwestia podwykonawstwa została potraktowana w interpretacji z 14 marca 2017 r. dotyczącej spółki dostarczającej kontrahentowi urządzenia wraz z ich montażem. Elementem większej całości była podzlecona usługa budowlana. Tym razem dyrektor KIS stwierdził, że powinna ona zostać objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, bo firma ją świadczącą ma status podwykonawcy.

Uwaga na statystykę

Usługi objęte odwrotnym obciążeniem (zał. nr 14 do ustawy o VAT) opisywane są ich symbolem w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. To ma kolosalne znaczenie dla podatników. Do tej pory bowiem fiskus nie odpowiadał w interpretacjach na pytania dotyczące klasyfikacji statystycznej. Odmawiał wydania interpretacji bądź powtarzał w niej po prostu to, co wcześniej twierdził podatnik. To nie gwarantowało realnej ochrony, bo kontrola fiskusa zawsze mogła potem przyjść i stwierdzić, że stan faktyczny jest inny niż opisany w interpretacji. Teraz fiskusowi będzie o to o wiele trudniej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada br. (sygn. akt I FSK 179/16), jasno stwierdził, że skoro przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, to fiskus nie może się uchylić od oceny tego, czy podatnik prawidłowo zaklasyfikował towar lub usługę. Wcześniej podobnie twierdziły tylko WSA w Krakowie w wyrokach z 10 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1206/15) i z 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 71/17). W tym drugim orzeczeniu sędziowie jasno stwierdzili, że przedsiębiorcy nie mogą wyręczać fiskusa w interpretowaniu prawa. Jeśli takie stanowisko się upowszechni, to podwykonawcy zyskają realną ochronę przed fiskusem.

Co dalej z odwrotnym obciążeniem?

Ministerstwo Finansów chce, aby to mechanizm podzielonej płatności zastąpił odwrotne obciążenie m.in. w branży budowlanej. Zgodę na takie zmiany musi jednak wyrazić Komisja Europejska. Na razie od lipca 2018 r. podzielona płatność wejdzie w życie w wersji dobrowolnej dla wszystkich przedsiębiorców.

Uzyskane interpretacje nie dają pełnej ochrony

ARKADIUSZ ŁAGOWSKI: Odwrotne obciążenie spełniło swoje zadanie jako jeden z elementów uszczelniających system VAT. Niestety jednak budżet zyskał na pogorszeniu płynności przedsiębiorców

Jak ocenia pan sytuację branży budowlanej po wprowadzeniu odwrotnego obciążenia?

Pierwsze miesiące po wprowadzeniu odwrotnego obciążenia w branży budowlanej były bardzo burzliwe. Jeden z naszych klientów, duża firma budowlana, tak relacjonował nam swoją sytuację, cytuję: "Przykład rusztowań - mamy pięć firm, u których zamawiamy rusztowania z wynajmem. Dwie z nich najem daje na odwrotne obciążenie, dwie kolejne na VAT a piątemu wszystko jedno - jak mu powiemy, tak zrob". Później sytuacja uległa uspokojeniu. Wielu podatników uzyskało interpretacje podatkowe i informacje klasyfikacyjne z Głównego Urzędu Statystycznego, dzięki którym czują się dość bezpiecznie. Niestety w wielu przypadkach stabilizacja jest pozorna, a uzyskane interpretacje nie dają ochrony.

Dlaczego?

W wielu przypadkach są to bowiem interpretacje warunkowe wiążące tylko wtedy, gdy opis problemu (stanu faktycznego) dokonany przez podatnika jest prawidłowy. Niby nie ma w tym nic dziwnego, ponieważ rzetelny opis jest podstawą do wydania interpretacji, jednakże tu chodzi o coś innego. Organy wydające interpretacje żądają wskazania jako stanu faktycznego okoliczności, co do których podatnik nie ma pewności. Przykładowo, gdy przepis decydujący o stawce VAT na dany produkt odwołuje się do klasyfikacji statystycznej PKWiU, skarbówka żąda wskazania przez podatnika odpowiedniego symbolu statystycznego jako element stanu faktycznego. Gdy podatnik się ugnie i poda numer statystyczny, to wprawdzie ma szanse na uznanie swojego stanowiska za pozytywne, ale może zdziwić się podczas kontroli podatkowej.

Co w takim razie z problemami interpretacyjnymi? Czy nie wyjaśniły ich wydane dotychczas przez MF objaśnienia?

Niestety objaśnienia MF wyjaśniły tylko niektóre wątpliwości. W ogóle nie odnoszą się one do kwestii, jak interpretować kompleksowość świadczeń w odniesieniu do robót budowlanych, np. tych polegających na wykonaniu kompleksowych instalacji. Podatnicy nadal nie mają pewności, kiedy wykonanie projektu i dostawę towaru można traktować jako świadczenia odrębne od usługi podlegającej odwrotnemu obciążeniu. Dodatkowo ciągle istnieją spory co do stosowania odwrotnego obciążenia w przypadku rozliczeń w ramach konsorcjum, a także kwestii związanych z refakturowaniem usług budowlanych, w szczególności przez właścicieli lokali na najemców. Przykładem jest niedawny wyrok WSA w Krakowie z 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt I Sa/Kr 1036/17), który - wbrew zaleceniom z objaśnień - stwierdził brak podstaw do interpretacji pojęcia "podwykonawcy" przez pryzmat definicji słownikowej.

Czy odwrotne obciążenie zdało egzamin, czy też jedynym skutkiem są problemy firm z płynnością finansową?

Niewątpliwie odwrotne obciążenie spełniło swoje zadanie jako jeden z elementów uszczelniających system VAT. Celem jego wprowadzenia było przeciwdziałanie takim sytuacjom, w których wykonawca usługi budowlanej nie odprowadza VAT od wystawionej faktury, natomiast nabywca odlicza z takiej faktury VAT. Należy pamiętać jednak o tym, że budżet zyskał również finansowo na pogorszeniu płynności przedsiębiorców. Z odpowiedzi na interpelację poselską z 2 października 2017 r. w sprawie wpływu odwrotnego obciążenia na płynność finansową firm budowlanych (nr PT8.054.13.2017.TXZ.465E) wynika, że wartość zwrotów, o które wnioskowały w pierwszym półroczu 2017 r. firmy budowlane, w stosunku do analogicznego okresu sprzed wprowadzenie odwrotnego obciążenia, wzrosła o ok. 1 mld zł. Jeśli chodzi o płynność finansową, to konieczność występowania o ciągłe zwroty do organów podatkowych przez podwykonawców budowlanych postawiło wiele firm przed widmem bankructwa.

Ministerstwo Finansów zaleciło, aby najmniejsze firmy budowlane szybciej odzyskiwały VAT. To chyba pomogło?

Niestety, ale w niewielkim stopniu. Pojawiły się za to inne pomysły na to, jak bronić się przed pogorszeniem płynności. Mam na myśli np. sztuczne dzielenie kompleksowych usług budowlanych na przygotowanie projektu, usługę budowlaną i dostawę towarów. W wielu przypadkach jednak takie działanie może zostać zakwestionowane jako sprzeczne z przepisami, naruszające zasadę kompleksowości świadczeń. Niektóre firmy zaczęły dokonywać zakupów materiałów budowlanych za granicą, ponieważ wtedy nie trzeba występować o zwrot VAT. Inni postanowili na renegocjację terminów płatności z dostawcami.

ⒸⓅ

@RY1@i02/2017/251/i02.2017.251.18300150a.101(c).jpg@RY2@

fot. Materiały prasowe

Arkadiusz Łagowski doradca podatkowy w Grant Thornton

Rozmawiał Mariusz Szulc

Odwrócony VAT w budownictwie, warto korzystać ze sprawdzonych rozwiązań

Wprowadzając odwrócony VAT na usługi budowlane, resort finansów zapewne się nie spodziewał, że nowe przepisy spowodują tyle zamieszania w branży. Nowe regulacje okazały się na tyle skomplikowane, że fiskus został zasypany wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Co więcej, wydaje się, że sam resort ma problemy z interpretacją znowelizowanych przepisów, gdyż ani w objaśnieniach z 17 marca 2017 r., ani w kolejnych z 3 lipca 2017 r. nie przedstawił stanowiska w kwestiach dotyczących refakturowania usług, rozliczania kosztów remontów i adaptacji (tzw. fit-outów), usług na rzecz inwestora zastępczego i innych podmiotów zarządzających projektem budowlanym, usług złożonych czy usług z zał. 14, wykorzystywanych do świadczenia usług spoza tego załącznika. Dodatkowy problem powstał przy rozliczaniu transgranicznych usług budowlanych, które od 2017 r. mogą podlegać dwóm różnym regulacjom w zakresie VAT, tj. reverse charge z tytułu usług związanych z nieruchomościami oraz z tytułu usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców.

PROBLEMATYCZNA KLASYFIKACJA

Niemały problem ma też organ statystyczny, którego wyjaśnienia mają często kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy usługa podlega odwróconemu VAT czy nie. Tymczasem wyjaśnienia wydawane przez ośrodek statystyczny w Łodzi w zakresie klasyfikacji usług budowlanych są niespójne i często przez ten organ zmieniane - przykładem mogą być usługi dotyczące montażu i napraw kotłów grzewczych własnej produkcji, klasyfikowane inaczej w zależności od miejsca instalacji czy naprawy. Podobnie wygląda sprawa usług instalacji i montażu konstrukcji stalowych własnej produkcji, które wedle najnowszej opinii GUS nie są usługami budowlanymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia. Opinie statystyczne nie mają waloru wiążącej interpretacji i podlegają ocenie organów podatkowych, które jednak notorycznie odmawiają takiej oceny, zasłaniając się rzekomym brakiem kompetencji do klasyfikowania usług. To powoduje, że prawidłowa klasyfikacja usług stała się pułapką dla podatników, którzy posiadając interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), i tak nie mają gwarancji prawidłowości stosowania przepisów.

KONTROWERSYJNY STATUS USŁUGODAWCY

Objaśnienia resortu w sprawie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT do usług budowlanych też nie są wolne od nieścisłości i to w tak podstawowych kwestiach, jak status usługodawcy. Zdaniem MF, jednym z warunków zastosowania odwrotnego obciążenia jest rejestracja do VAT przez usługodawcę. Jak czytamy w pkt 5 objaśnień z 17 marca 2017 r., odwrotne obciążenie ma zastosowanie w przypadku, gdy "(...) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny)". Dopisany w nawiasie warunek nie wynika jednak z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Wskazany przepis wymaga zarejestrowania jako podatnik VAT czynny jedynie w odniesieniu do usługobiorcy. Takiego wymogu nie ma w stosunku do usługodawcy. Wystarczy, że jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, niekorzystającym ze zwolnienia z podatku. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem jest się zatem bez względu na dokonanie rejestracji do VAT. Ta nadinterpretacja resortu narusza zasadę prymatu wykładni literalnej w prawie podatkowym, która wymaga interpretowania przepisów zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Wskazane powyżej wątpliwości dotyczące statusu usługodawcy, tzn. czy ma on być podatnikiem VAT czynnym czy nie, mają istotne znaczenie przy rozliczaniu transgranicznych usług budowlanych. Usługi budowlane zwykle będą mieścić się w pojęciu usług związanych z nieruchomościami, które podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Oznacza to, że od 2017 r. zasady rozliczania VAT od transgranicznych usług budowlanych są uregulowane w dwóch przepisach lex specialis, tj. w dotychczasowym art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28e ustawy o VAT dotyczącym importu usług związanych z nieruchomościami oraz w nowym art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, wprowadzającym reverse charge na usługi budowlane z zał. nr 14, świadczone przez podwykonawców.

Co istotne, nowe przepisy mogą nakładać obowiązek rozliczenia w VAT od usług podwykonawców, na zagraniczne firmy budowlane, które dotychczas nie były objęte takim obowiązkiem. Odwrotne obciążenie ma bowiem zastosowanie, jeśli usługodawcą jest podatnik, niekorzystający ze zwolnienia określonego w art 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, czyli ze względu na obrót (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT). Zagraniczni podatnicy będą spełniać ten warunek, gdyż zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT nie mogą korzystać ze zwolnień przewidzianych w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, jeżeli zagraniczna firma zarejestrowana do polskiego VAT nabywa usługi budowlane z zał. nr 14 od zagranicznego lub polskiego podatnika - podwykonawcy, to staje się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia w Polsce VAT od usług tego podwykonawcy. Obowiązek ten wystąpi zarówno w przypadku, gdy zagraniczny podwykonawca będzie podatnikiem zarejestrowanym, jak i niezarejestrowanym do polskiego VAT. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 17 maja 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.123.2017.1.JF.) dotyczącej spółki prawa austriackiego, zajmującej się projektowaniem instalacji przemysłowych, która w celu realizacji usług na terytorium Polski korzysta z zagranicznych podwykonawców budowlanych. Zdaniem dyrektora KIS obowiązek rozliczenia VAT od nabywanych usług będzie spoczywał na spółce austriackiej zarówno w przypadku, gdy zagraniczny podwykonawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT, jak również kiedy nie będzie zarejestrowanym podatnikiem. Tymczasem praktyka pokazuje, że podmioty zagraniczne przy rozliczaniu świadczonych w Polsce usług budowlanych wciąż się kierują jedynie dotychczasowymi przepisami o opodatkowaniu usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT).

RAMKA

Co się zmieniło dla zagranicznych podmiotów w Polsce

Niemiecka spółka X realizuje jako wykonawca budowę biurowca w Polsce na zlecenie polskiego inwestora. Część robót budowlanych zleca swojemu podwykonawcy - niemieckiej spółce Y. Spółka X nie posiada w Polsce stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowana do polskiego VAT.

● Zgodnie z zasadami obowiązującymi do końca 2016 r. dotyczącymi importu usług związanych z nieruchomościami, niemiecka spółka X nie była ani obowiązana, ani uprawniona do rozliczenia podatku VAT od importu usług budowlanych nabywanych od niemieckiej spółki Y. Usługi te spółka Y musiała rozliczyć samodzielnie i w tym celu dokonać rejestracji do polskiego VAT.

● Niemiecka spółka X jest obowiązana do rozliczenia VAT od usług budowlanych, świadczonych przez niemiecką spółkę Y (podwykonawcę) - na podstawie przepisów o odwrotnym obciążeniu VAT na świadczone przez podwykonawców usługi budowlane z zał. nr 14 - niezależnie od tego, czy spółka Y będzie zarejestrowana do polskiego VAT czy nie. Ten obowiązek wystąpi również w przypadku, gdy w miejsce niemieckiej spółki Y wystąpi polski podwykonawca. Również usługi tego polskiego podwykonawcy ma obowiązek rozliczyć niemiecka spółka X. ⒸⓅ

USŁUGI BUDOWLANE CZY ZWIĄZANE Z NIERUCHOMOŚCIAMI

Dodatkową trudność w rozliczeniu usług transgranicznych powoduje fakt, że od 1 stycznia 2017 r. obowiązują zmienione przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług, określone rozporządzeniem wykonawczym Rady Europejskiej nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L nr 284, s. 1). Nowe rozporządzenie zmienia zakres usług związanych z nieruchomościami i podlega bezpośredniemu stosowaniu przez wszystkie państwa członkowskie. W praktyce mogą wystąpić przypadki, w których dana usługa związana z nieruchomością jest jednocześnie usługą budowlaną albo należy tylko do jednej z tych kategorii. Przykładem takiej usługi zajmował się dyrektor KIS w interpretacji z 23 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.111.2017.1.KM). Zdaniem organu kompleksowa usługa wynajmu rusztowań budowlanych z montażem i demontażem nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami, gdyż nie jest wystarczająco związana z nieruchomością, w szczególności nie doprowadzi do zmiany prawnej lub fizycznej nieruchomości (obiektu budowlanego). Jednakże zgodnie z interpretacją dyrektor KIS z 11 kwietnia 2017 r. (nr 3063-ILPP1-2.4512.37.2017.2.JO) wynajem rusztowań z montażem (PKWiU 43.99.20.0) stanowi usługę budowlaną z zał. nr 14 ustawy o VAT, do której ma zastosowanie odwrotne obciążenie.

JAK TO DZIAŁA W INNYCH KRAJACH

Reverse charge na usługi budowlane funkcjonuje również w innych krajach członkowskich - na podstawie dyrektywy VAT. Państwa te, a precyzyjniej ujmując podatnicy VAT zarejestrowani w tych państwach, również borykają się z problemami nieobcymi polskim podatnikom VAT, szczególnie kwalifikacją wykonywanej usługi czy ustaleniem charakteru, w jakim świadczą swoją usługę. W niektórych krajach przyjmuje się, że dany usługodawca jest podwykonawcą, jeśli świadczy usługi na rzecz firmy także wykonującej zwyczajowo usługi budowlane, a dodatkowo tworzy się dokładną, rozwojową listę usług objętych mechanizmem reverse charge (Szwecja), w innych wprowadza się definicję głównego wykonawcy (np. Irlandia). Takie działania, aczkolwiek nie rozwiewają wszystkich wątpliwości, na pewno pomagają podatnikom. Ciekawy w tym kontekście wydaje się przykład Niemiec, gdzie podobnie jak w Szwecji reverse charge na usługi budowlane ma zastosowanie w sytuacji, gdy nabywca usługi jest podatnikiem, który w sposób powtarzalny świadczy usługi budowlane. Ten warunek spełniają podmioty, którym właściwy dla nich urząd finansowy wydał zaświadczenie potwierdzające, że świadczą w sposób powtarzalny usługi budowlane. Zaświadczenie jest wydawane na 3 lata i może zostać w każdej chwili odwołane, jednak tylko ze skutkiem na przyszłość.

Rozwiązanie to jest proste i z pewnością gwarantuje większą pewność obrotu dla uczestników niemieckiego rynku usług budowlanych. W szczególności nie muszą oni - tak jak polscy podatnicy - analizować, czy w danej transakcji występują, jako podwykonawcy oraz jakim celom służy usługa budowlana. W praktyce do zastosowania niemieckiego reverse charge wystarczy, że nabywca usługi budowlanej pokaże swojemu kontrahentowi zaświadczenie z urzędu finansowego potwierdzające, że świadczy on w sposób powtarzalny usługi budowlane.

Może warto skorzystać ze sprawdzonych rozwiązań, które znacząco uprościłyby rozliczanie VAT w polskiej branży budowlanej? ⒸⓅ

@RY1@i02/2017/251/i02.2017.251.18300150a.102(c).jpg@RY2@

Magdalena Zasiewska

doradca podatkowy, Head of Taxes w kancelarii JARA DRAPAŁA & PARTNERS

@RY1@i02/2017/251/i02.2017.251.18300150a.103(c).jpg@RY2@

Dorota Dąbrowska

doradca podatkowy, tax manager w kancelarii JARA DRAPAŁA & PARTNERS

Najważniejsze przepisy dla branży

1. MOMENT POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO

Zasada ogólna

Obowiązek ten powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (od zasady są pewne wyjątki). W odniesieniu do usług częściowo przyjmowanych, uznaje się je za wykonane, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę.

Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT

Wyjątek m.in. dla branży budowlanej

Obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT

2. FAKTURY

Obowiązek wystawienia

Fakturę trzeba wystawić, aby udokumentować sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane na rzecz innego podatnika VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

Termin wystawienia faktury w przypadku usług budowlanych

Nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.

Art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT

Zaliczki

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymamy pieniądze, to wystawiamy fakturę zaliczkową. Obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki.

Art. 106b ust. 1 pkt 4 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT

3. ODWROTNE OBCIĄŻENIE

Podatek musi rozliczać nabywca usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeśli zarówno usługodawcą jak i usługobiorcą są czynni podatnicy, usługodawca świadczy usługi budowlane jako podwykonawca.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT

Załącznik nr 14 o usługach budowlanych (pod pozycją 1 kryje się sprzedaż uprawnień do emisji gazów cieplarnianych):

2	41.00.30.0	Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)
3	41.00.40.0	Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)
4	42.11.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych
5	42.12.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej
6	42.13.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli
7	42.21.21.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych
8	42.21.22.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze
9	42.21.23.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp
10	42.21.24.0	Roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych
11	42.22.21.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych
12	42.22.22.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych
13	42.22.23.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni
14	42.91.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych
15	42.99.21.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych
16	42.99.22.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych
17	42.99.29.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane
18	43.11.10.0	Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych
19	43.12.11.0	Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych
20	43.12.12.0	Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi
21	43.13.10.0	Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich
22	43.21.10.1	Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu
23	43.21.10.2	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych
24	43.22.11.0	Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających
25	43.22.12.0	Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych
26	43.22.20.0	Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych
27	43.29.11.0	Roboty związane z zakładaniem izolacji
28	43.29.12.0	Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń
29	43.29.19.0	Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane
30	43.31.10.0	Roboty tynkarskie
31	43.32.10.0	Roboty instalacyjne stolarki budowlanej
32	43.33.10.0	Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian
33	43.33.21.0	Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem
34	43.33.29.0	Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane
35	43.34.10.0	Roboty malarskie
36	43.34.20.0	Roboty szklarskie
37	43.39.11.0	Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych
38	43.39.19.0	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych
39	43.91.11.0	Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych
40	43.91.19.0	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich
41	43.99.10.0	Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych
42	43.99.20.0	Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań
43	43.99.30.0	Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali
44	43.99.40.0	Roboty betoniarskie
45	43.99.50.0	Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych
46	43.99.60.0	Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia
47	43.99.70.0	Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych
48	43.99.90.0	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

ⒸⓅ

Sądy i organy wyjaśniają problemy podatników

Przykładem jest sytuacja, gdy spółka będąca członkiem konsorcjum budowlanego wykonywała prace na rzecz lidera. Jej odcinek robót polegał na wybudowaniu fragmentu linii elektromagnetycznej, co wiązało się również z przygotowaniem prac projektowych, jak i formalnoprawnych. Zdaniem spółki te ostatnie usługi są świadczeniem kompleksowym wraz z klasyczną budowlanką. Wszystkie podlegają reżimowi odwrotnego obciążenia - twierdziła spółka.

Fiskus i gdański WSA w wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/17, uznali inaczej. Ich zdaniem stworzenie projektu jest czymś zupełnie odrębnym od klasycznej budowlanki i w związku z tym wynagrodzenie za jego stworzenie musi być opodatkowane na zasadach ogólnych. Wcześniej takie stanowisko potwierdził też dyrektor KIS w interpretacji z 28 marca 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.20.2017.1.BW.

Chodzi o sytuację, gdy generalny wykonawca dostarcza ekrany do lakierni. Tam są one pokryte specjalną powłoką antygraffiti. Dopiero potem ekrany trafiają na budowę, gdzie są montowane przez innych wykonawców. Podatnik uważał, że VAT od polakierowania zapłaci generalny wykonawca. Potwierdził to także dyrektor KIS w interpretacji z 21 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.131.2017.2.PG.

Chodzi o sytuacje, gdy podwykonawca w umowie z generalnym wykonawcą nie wyodrębnia części składowych usługi kompleksowej, np. materiałów potrzebnych do wykonania prac. Zarówno przedsiębiorcy, jak i fiskus zgadzają się, że w takim wypadku zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-349/96, C-41/04) świadczenie złożone podlega takim zasadom opodatkowania jak usługa główna (m.in. jest objęte właściwą dla niej stawką podatku). Potwierdza to np. interpretacja dyrektora KIS z 5 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW.

Chodzi o sytuacje, gdy inwestor nie jest zadowolony z pracy podwykonawcy, a główny wykonawca zleca ich wykonanie innemu podmiotowi. MF w odpowiedzi na pytanie DGP wyjaśniło, że jeżeli usługa budowlana byłaby świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy (inwestora), to należy rozliczyć ją na zasadach ogólnych. Odwrotne obciążenie nie dotyczy więc sytuacji, gdy główny wykonawca zleci naprawę w ramach gwarancji innej firmie niż pierwotny podwykonawca i w związku z tym będzie musiał za nią zapłacić.

Od 1 stycznia 2017 r. trwa akcja "czyszczenia" rejestru VAT np. z nieaktywnych firm. Znikają z niego także np. podmioty wystawiające fałszywe faktury. Co w sytuacji, gdy jeden z takich wykreślonych podmiotów będzie głównym wykonawcą robót, który zleci podwykonawcy usługę? Najprawdopodobniej musiałby on dopłacać podatek za wykreślonego usługodawcę.

ⒸⓅ

@RY1@i02/2017/251/i02.2017.251.18300150a.104(c).jpg@RY2@

Patrycja Dudek

patrycja.dudek@infor.pl

@RY1@i02/2017/251/i02.2017.251.18300150a.105(c).jpg@RY2@

Mariusz Szulc

mariusz.szulc@infor.pl