Po wyroku TSUE w leasingu rewolucja? MF: To nieprawda, ale przepisy analizujemy

Burza w szklance wody. Można spać spokojnie - na razie

Chodzi o wyrok TSUE z 4 października 2017 r. w sprawie Mercedes Benz (sygn. akt C-164/16). Unijny trybunał rozstrzygnął w nim o sposobie interpretacji art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy o 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L rok 2006 nr 347 poz. 1 ze zm.), dalej: dyrektywa o VAT. Zgodnie z orzeczeniem przepis ten obejmuje zarówno:

● umowy, w których przeniesienie własności następuje "automatycznie" z dniem zapłaty ostatniej raty, jak i

● umowy, które zawierają opcję wykupu towaru, po takiej cenie, że wykup jest "jedynym gospodarczo racjonalnym wyborem".

Mówiąc prościej, TSUE stwierdził, że jeśli cena przedmiotu leasingu w ramach wykonywania opcji wykupu jest niska, to leasing powinien być traktowany jak dostawa towarów, a nie jak świadczenie usług.

Artykuł 14 dyrektywy

1. "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

2. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

a) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

b) faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;

c) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

No i się zaczęło...

Wyrok przestraszył polskie firmy leasingowe i leasingobiorców. Rękę do tego przyłożyli eksperci, którzy na swoich blogach i na szkoleniach mówią o negatywnych skutkach orzeczenia trybunału. Informowała o nich również prasa codzienna - do opinii publicznej trafił komunikat, że TSUE zrównał skutki leasingu operacyjnego z finansowym, i że VAT od leasingu operacyjnego powinien być płacony od razu, a nie z ratami leasingowymi. Skutek? Zaległości podatkowe w VAT po stronie finansujących (brak naliczenia podatku od całości świadczeń w momencie wydania pojazdu), a po stronie korzystających także ryzyko braku prawa do odliczenia z faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe. Do ekspertów zaczęły też docierać sygnały, że rozliczenia spółek leasingowych dotyczące ich umów leasingu operacyjnego z niską kwotą wykupu będą wkrótce kwestionowane przez urzędy. - Rzekomo organy podatkowe miałyby w tym celu się powoływać na art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, tj. przepisy regulujące tzw. klauzulę nadużycia prawa w VAT - mówi Marta Szafarowska, partner i doradca podatkowy w GEKKO TAXENS. Z podobnymi opiniami spotyka się również Radosław Kowalski, doradca podatkowy, właściciel kancelarii.

Skąd to zamieszanie

- Cały problem bierze się z tego, że w polskiej ustawie o VAT posłużono się innym kryterium rozróżnienia pomiędzy leasingiem traktowanym jako świadczenie usług i jako dostawa towarów - tłumaczy dr Michał Wilk, adiunkt w Katedrze Prawa Podatkowego na Uniwersytecie Łódzkim, partner w Wilk Latkowski Doradcy Podatkowi i Radcowie Prawni. Ekspert zwraca uwagę, że w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) wskazano, że przez dostawę towarów rozumie się także wydanie towarów na podstawie m.in. umowy leasingu na czas określony, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Jednocześnie jednak w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT zaznaczono, że leasingiem - rozumianym jako dostawa towarów - jest ten, przy którym odpisów amortyzacyjnych (w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) dokonuje korzystający. - Tym samym wprowadzono uproszczone kryterium, które przesądza o tym, że tzw. leasing operacyjny (odpisów dokonuje finansujący) jest traktowany na gruncie VAT jako świadczenie usług. I to niezależnie od wysokości kwoty wykupu towaru - podkreśla ekspert. Traktowanie leasingu operacyjnego jako usługi na gruncie VAT, oznacza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają poszczególne raty leasingowe, dzięki czemu ciężar podatku rozkłada się w czasie. W przypadku umowy leasingu finansowego, traktowanej jako dostawa towarów, konieczne jest uiszczenie całej kwoty VAT od całości świadczenia należnego leasingodawcy już w momencie przekazania towaru. Przekłada się to na wyższe, jednorazowe obciążenie korzystającego, który musi zapłacić cały VAT już w chwili wydania mu przedmiotu leasingu.

RAMKA 2

Leasing po polsku

Leasing operacyjny (odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca) - USŁUGA VAT jest ujęty w comiesięcznej fakturze i tak też jest płacony. VAT jest wyższy, bo jego wartość jest naliczana od kapitału i odsetek

Leasing finansowy (odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingobiorca) - DOSTAWA TOWARÓW

VAT jest naliczany od całej kwoty już w momencie wydania towaru. VAT jest niższy, bo jest płacony w momencie wydania.

Strachy na Lachy

Postanowiliśmy zasięgnąć informacji u źródła i zapytaliśmy Ministerstwo Finansów o ewentualne skutki orzeczenia TSUE. Z odpowiedzi resortu nie wynika wcale, by szykował rewolucję. Wręcz przeciwnie, wydaje się, że próbuje uspokoić nastroje.

RAMKA 1

Ministerstwo Finansów odpowiada na pytania TGP

Wyrok TSUE nie daje podstaw do podważenia dotychczasowej praktyki, gdyż kwestia kwalifikacji umów leasingu (operacyjny vs finansowy) jest uregulowana w polskiej ustawie VAT. Sposób uregulowania jest niezmienny od wielu lat, zgodny z przepisami UE oraz wydaje się zgodny z tezami wyroku TSUE. Co nie mniej ważne, dotychczasowy sposób uregulowania tej kwestii w polskich przepisach jest precyzyjny, zrozumiały i prosty w stosowaniu przez podatników.

Trwają obecnie prace analityczne po stronie MF dotyczące przedmiotowego wyroku. Brana jest pod uwagę i oczywiście analizowana kwestia ewentualnej zmiany obecnych przepisów w kontekście przedmiotowego wyroku TSUE. Na ten moment MF jednak nie planuje i nie zapowiada zmian przepisów w tym zakresie.

Także zdaniem większości doradców podatkowych wyrok TSUE nie powinien być podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe dotychczasowych rozliczeń podatników. Wszystkie osoby zgodnie stwierdziły, że wyrok ten nie będzie miał wpływu na typowe transakcje leasingowe, chociaż jedna osoba wskazała na możliwe ryzyko zakwestionowania dotychczasowych rozliczeń w przypadku bardzo specyficznie skonstruowanych transakcji leasingowych.

SONDA. Czy wyrok TSUE zakwestionował dotychczasowe rozliczenia ⒸⓅ

● TAK, ALE...

Joanna Krzemińska, doradca podatkowy, dyrektor w KPMG

Kwestia, która została poruszona w wyroku TSUE, sprowadza się do interpretacji terminu "w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową". Przepisy polskiej ustawy o VAT również nie precyzują tego pojęcia i możliwa jest ich różna interpretacja. Z tego względu nie można całkowicie wykluczyć, że teoretycznie wyrok TSUE mógłby zostać wykorzystany przez organy podatkowe do kwestionowania wcześniejszych rozliczeń umów leasingu finansowego, ale tylko w przypadkach, gdy umowa leasingu finansowego z opcją wykupu, przy jednoczesnym postanowieniu o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego była uznawana za usługę. W praktyce jednak umowy leasingu finansowego traktowane jako usługa były zawierane rzadko i co do zasady ostrożnościowo nie zawierały w ogóle zapisów o prawie do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, więc wydaje się, że w praktyce wyrok TSUE nie będzie miał istotnego wpływu na rynek leasingowy.

● NIE

Marta Szafarowska , partner i doradca podatkowy w GEKKO TAXENS

Wyrok TSUE nie ma bezpośredniego przełożenia na sytuację polskich firm leasingowych i ich klientów. Potencjalnie mógłby być impulsem do zmiany przepisów w przyszłości, ale wydaje się to mało prawdopodobne, bo aktualne regulacje są przejrzyste i zapewniają jednolite podejście do leasingu na gruncie PIT CIT i VAT, co jest wygodne także dla organów podatkowych.

Możliwość powoływania się przez organy podatkowe na nadużycie prawa to bzdura. Po pierwsze, takiego nadużycia musiałyby się dopuścić wszystkie firmy leasingowe w Polsce. Po drugie, jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby miało miejsce nadużycie, konieczne jest stwierdzenie "sztuczności" transakcji, która w tym wypadku nie zachodzi. Potwierdza to inny wyrok TSUE o sygn. akt C 103/09, w którym czytamy, że "transakcje leasingowe są objęte zakresem stosowania szóstej dyrektywy i że korzyść podatkowa mogąca ewentualnie wyniknąć z dokonywania tych transakcji nie stanowi sama w sobie korzyści, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem właściwych przepisów tej dyrektywy (...). Nie można bowiem zarzucić podatnikowi, że wybrał transakcję leasingową zapewniającą mu korzyść podatkową polegającą, jak wynika z postanowienia odsyłającego, na rozłożeniu w czasie płatności podatku, a nie transakcję kupna, która by mu tej korzyści nie zapewniła, o ile podatek VAT z tytułu wskazanej transakcji leasingowej zostanie należycie i w pełni uiszczony.

● NIE

Radosław Kowalski, doradca podatkowy właściciel kancelarii

Wobec treści polskich przepisów, nie widzę podstaw do tego, aby kwestionować poprawność rozliczeń w przypadku, gdy polscy podatnicy stosowali obowiązujące regulacje. Nie powinno też tutaj być mowy o jakichkolwiek konsekwencjach. Podatnik nie może być karany ani nie mogą być wyciągane wobec niego żadne konsekwencje z tego tylko powodu, że stosuje normy prawa krajowego, nawet jeżeli te są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

● NIE

Renata Miązek , doradca podatkowy, menedżer w zespole postępowań i kontroli podatkowych w dziale doradztwa podatkowego EY

Dyrektywa wiąże państwo członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma zostać osiągnięty. Nie jest zatem bezpośrednim źródłem obowiązków podatników. To organy państwa członkowskiego mają obowiązek implementacji postanowień dyrektyw do krajowego porządku prawnego, mając przy tym swobodę w zakresie wyboru formy i środków zmierzających do transpozycji dyrektyw. Dopiero po ewentualnej zmianie przepisów krajowych podatnicy mieliby podstawę prawną, wynikającą z polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, do zmiany zasad rozliczania podatku VAT od leasingu. Przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby przerzucenie odpowiedzialności za prawidłowe implementowanie dyrektyw na podatników i mogłoby doprowadzić do trudnych do przewidzenia konsekwencji dla biznesu leasingowego w Polsce.

● NIE

Michał Wilk , adiunkt w Katedrze Prawa Podatkowego na Uniwersytecie Łódzkim, partner w Wilk Latkowski Doradcy Podatkowi i Radcowie Prawni

Organy państwa nie mogą powołać się na wadliwą implementację dyrektywy w sporze z podatnikiem. Dyrektywy kierowane są do państw członkowskich (a nie do jednostek!) i jeśli ktokolwiek mógłby wywodzić dla siebie korzyści z wadliwej implementacji dyrektywy VAT do polskiej ustawy, to byłby to wyłącznie podatnik. Co więcej, zasada, zgodnie z którą leasing operacyjny (w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) rozliczany jest jako świadczenie usług, wynika z niebudzącej wątpliwości wykładni językowej ustawy. Sięgnięcie do wykładni prounijnej byłoby niedopuszczalne, gdyby prowadziło do skutków niekorzystnych dla podatnika. Pozbawione jakichkolwiek podstaw byłoby także powołanie się przez organy podatkowe na nadużycie prawa przez podatników (zarówno w kontekście finansujących - naliczających podatek od poszczególnych rat leasingowych, jak i korzystających - odliczających ten podatek od faktur leasingowych), skoro strony umowy leasingu opierały się na powszechnie obowiązujących przepisach. Co więcej, samo dokonanie transakcji (zawarcie umowy leasingu) nie jest przecież motywowane osiągnięciem korzyści podatkowych w VAT sprzecznych z celem ustawy. Dodatkowo trzeba pamiętać, że zasada traktowania umów leasingu operacyjnego jako świadczenia usług była na tyle utrwalona, że do tego przypadku niewątpliwie miałaby zastosowanie instytucja tzw. utrwalonej praktyki interpretacyjnej, o której mowa w przepisach ordynacji podatkowej. W razie zmiany tejże praktyki (na kanwie wyroku TSUE) podatnik nie mógłby ponieść negatywnych konsekwencji (co obejmowałoby zarówno brak sankcji karnoskarbowych, odsetek za zwłokę, jak i obowiązku zapłaty zaległego podatku).

● NIE

@RY1@i02/2017/218/i02.2017.218.18300110a.806.jpg@RY2@

Tomasz Michalik , partner i doradca podatkowy w MDDP

Opodatkowanie leasingu w Polsce rozstrzygają polskie przepisy, z których jednoznacznie wynika, że leasing operacyjny jest usługą, a nie dostawą towarów. Wyrok TSUE każe nam nieco inaczej spojrzeć na art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT, bo pokazuje, że w znacznym stopniu regulacje te nie znajdują szczególnie mocnego oparcia w dyrektywie. Trzeba jednak pamiętać, że sam wyrok TSUE bez nowelizacji ustawy o VAT w praktyce niewiele zmienia. Po pierwsze dlatego, że jeżeli istnieje niezgodność między polską ustawą a dyrektywą, to podatnik ma wybór pomiędzy zastosowaniem niezgodnych z dyrektywą polskich przepisów a zastosowaniem bezpośrednio regulacji dyrektywy. Po wtóre, możliwość zastosowania bezpośrednio regulacji dyrektywy z pominięciem sprzecznych z nimi przepisów krajowych może mieć miejsce, jeżeli spełnionych zostanie kilka warunków. W tym w przypadku - gdy przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne - można wątpić, czy ten warunek jest spełniony. To zaś oznacza, że dopóki polskie regulacje nie zostaną zmienione (a to nie musi się w ogóle zdarzyć), dopóty podatnicy będą stosowali obecne reguły wynikające z art. 7 ustawy o VAT. Poza wszystkim innym trudno mi sobie wyobrazić, aby podatnicy chcieli wbrew ustawie przekwalifikować umowy leasingu operacyjnego ze świadczenia usługi na dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Byłoby to dla nich niekorzystne. Teza o nadużyciu, które de facto musiałoby polegać na zastosowaniu obowiązującego prawa, jest groteskowa. Organy oczywiście nie mogą się na ten wyrok powołać w sporach z podatnikami. Na błędną implementację dyrektywy może powołać się tylko podatnik w sporze z organami, nigdy odwrotnie (wynika to wprost z orzecznictwa TSUE).

WAŻNE

Na gruncie unijnej dyrektywy niska kwota wykupu kwalifikuje leasing jako dostawę towarów.

Zmiana przepisów. Będzie czy nie

Z odpowiedzi Ministerstwa Finansów nie wynika, by ustawa o VAT miała zostać wkrótce zmieniona. Resort twierdzi co prawda, że analizuje wyrok TSUE pod kątem ewentualnej zmiany, ale jednocześnie stwierdza, że nasze regulacje wydają się być "zgodne z dyrektywą UE i tezami wyroków TSUE". Swojego stanowiska jednak w żaden sposób nie uzasadnia. Michał Wilk stwierdza tymczasem, że wyrok TSUE obnażył niezgodność polskiej ustawy o VAT z dyrektywą i w związku z tym zmian w przepisach należy się spodziewać. Jego zdaniem dojdzie wkrótce do uchylenia art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, co zbliży naszą regulację do art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT. Ekspert zwraca jednak uwagę na to, że zajdzie potrzeba doprecyzowania (np. w interpretacji ogólnej), w którym momencie "zaczyna się" leasing jako usługa, a w którym mamy do czynienia "jeszcze" z leasingiem jako dostawą towarów. W przeciwnym wypadku branża leasingowa pozostanie bezradna. Jego zdaniem potraktowanie umów leasingu operacyjnego jako dostawy towarów nie musi wcale doprowadzić do pogorszenia płynności finansowej korzystających. - Wystarczyłoby, żeby firmy leasingowe wprowadziły do swojej oferty opcję rozłożenia kwoty podatku na raty - mówi. Podkreśla, że dzięki zmianie budżet dostałby VAT szybciej.

Zmiany przepisów spodziewa się też Radosław Kowalski. - Występując w pozycji advocatus diaboli resortu finansów stwierdziłbym, że polski prawodawca (z inicjatywy MF) nie tylko powinien czuć się w obowiązku, ale wręcz powinien chcieć zmienić przepisy dostosowując je do wykładni TSUE, bo to po prostu się mu opłaca - twierdzi ekspert. Dodaje, że podatnikom będącym korzystającymi pozostaje mieć nadzieję, że zmiany, o ile nastąpią, będą miały szerszy charakter i nie ograniczą się tylko do VAT. - Należałoby postulować, by prawodawca nie tylko zrównał leasing operacyjny z finansowym na potrzeby VAT, ale na gruncie podatków dochodowych zakończył wieloletnią promocję leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Wobec bowiem niezrozumiałej i zdecydowanie archaicznej regulacji limitującej (i to przy śmiesznie niskiej kwocie 20000 euro) możliwość ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodów osobowych, leasing operacyjny pozwala ominąć takie ograniczenia i to bez konieczności prowadzenia ewidencji - zauważa Radosław Kowalski.

I dodaje, że "w obecnej sytuacji żaden racjonalnie działający podatnik nie dokona zakupu samochodu osobowego o wyższej wartości, tylko z powodów fiskalnych zwróci się ku leasingowi ponosząc dodatkowe koszty.

Z kolei zdaniem Marty Szafarowskiej zmiana przepisów jest raczej mało prawdopodobna. Ekspertka podobnie jak resort finansów zwraca uwagę na to, że aktualne regulacje są przejrzyste i zapewniają jednolite podejście do leasingu na gruncie PIT, CIT i VAT. Podkreśla jednak, że jest to wygodne nie tylko dla podatników, ale i dla urzędników. Jej zdaniem resort powinien podejść do najnowszego wyroku TSUE z dużą ostrożnością. Sama uważa, że kwalifikacja umów leasingu na potrzeby VAT w oparciu o przepisy ustaw o podatkach dochodowych wcale nie jest sprzeczna z dyrektywą. - Wręcz przeciwnie, takie odniesienie zapewnia w praktyce spełnienie postulatów trybunału, a jednocześnie daje pełną jasność, co do tego jak kwalifikować leasing na potrzeby VAT - uważa ekspertka. Co więcej, jej zdaniem kryteria klasyfikacji proponowane przez TSUE są na tyle nieostre, że trudno byłoby w oparciu o nie skonstruować przepisy podatkowe. - Czym bowiem jest "cena symboliczna" bądź taka cena, której poziom wskazuje, że korzystający zdecyduje się na wykup przedmiotu umowy? - pyta ekspertka. Podkreśla, że przepisy podatkowe muszą spełniać postulat prawidłowej legislacji. - Chcąc ująć wytyczne wspomnianych wyroków w przepisach podatkowych, łatwo byłoby narazić się z kolei na krytykę ze strony Trybunału Konstytucyjnego, nie mówiąc już sporach interpretacyjnych, które na gruncie tak skonstruowanych przepisów by wynikały - uważa Szafarowska. Podkreśla przy tym, że dla odróżnienia, aktualne regulacje są przejrzyste i klarowne.

Podatnicy nie stracą, ale czy mogą zyskać

Eksperci są zgodni co do tego, że podatnicy nie stracą na wyroku TSUE. Wręcz przeciwnie pojawiają się nawet głosy, że mogą na nim zyskać. Tak uważa np. Radosław Kowalski, który wskazuje na potencjalne profity korzystających z samochodów osobowych (leasingobiorców). Ekspert wyjaśnia, że przy aktualnej wykładni podatnik, który wykupi samochód osobowy z leasingu operacyjnego i w tym samym miesiącu dokona jego dostawy (VAT 23 proc.), może rozliczyć cały VAT zawarty w cenie wykupu. Polega to na tym, że 50 proc. odlicza na podstawie art. 86a ustawy o VAT, a drugą połowę na podstawie art. 90b ustawy o VAT. Wtedy VAT od opłat leasingowych, jako nieobjęty dyspozycją art. 90b ustawy o VAT, nie podlega korekcie. Gdyby jednak podatnik postanowił zastosować wykładnię TSUE i sklasyfikować leasing jako formę dostawy, to korektą w trybie art. 90b ustawy o VAT byłby objęty nie tylko VAT z opłaty za wykup, ale również z opłat leasingowych. - To rozwiązanie może okazać się bardzo korzystne ekonomicznie zwłaszcza przy drogich samochodach, które często są przecież przedmiotem leasingu - uważa Radosław Kowalski.

- Zgadzam się z tym, że uznanie przez podatnika, że mamy do czynienia z leasingiem finansowym (na gruncie wykładni prounijnej), pozwala na skorzystanie z art. 90b ustawy o VAT w kontekście całości opłat leasingowych (o ile uznamy, że wydanie pojazdu, tj. jego dostawa na gruncie VAT, stanowi "nabycie", o którym mowa w tym przepisie). Tyle że powstaje pytanie, ile taki podatnik jest w stanie zyskać - mówi Michał Wilk. Wyjaśnia, że korekta polega na tym, iz w sytuacji, w której podatnik odliczył tylko 50 proc., a następnie sprzedał w okresie korekty pojazd (z 23-proc. VAT), ma prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Problem polega na tym, że okres korekty wynosi co do zasady 60 miesięcy, a korekta następuje z uwzględnieniem czasu pozostałego do końca tego okresu. W przypadku leasingu operacyjnego sprzedaż pojazdu w tym samym miesiącu co wykup faktycznie daje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykup (bo okres 60 miesięcy zaczyna bieg w momencie wykupu - a więc przy sprzedaży w miesiącu wykupu podatnikowi przysługuje 60/60 korekty). Przy leasingu finansowym jednak dostawa następuje już w momencie wydania pojazdu. Jeśli uznamy, że wtedy rozpoczyna bieg 60-miesięczny okres korekty (jeśli utożsamimy dostawę z nabyciem), a sprzedaż nastąpi wiele miesięcy po tym zdarzeniu (co jest regułą), to korzyść podatkowa będzie niższa. Sprzedaż może nastąpić nawet po pięciu latach - wówczas prawo do korekty podatnikowi może w ogóle nie przysługiwać.

@RY1@i02/2017/218/i02.2017.218.18300110a.807.jpg@RY2@

Patrycja Dudek

patrycja.dudek@infor.pl

Leasing sprzyja odliczającym koszty

Korzystną informacją dla leasingobiorców jest także wycofanie się przez Ministerstwo Finansów z planów ujednolicenia zasad dotyczących momentu zaliczania wydatku do kosztów podatkowych. Pierwotnie resort finansów zakładał, że koszt ten będzie powstawać w tym samym dniu, w którym obciąży on wynik finansowy firmy, zgodnie z przyjętymi (polityką) zasadami rachunkowości.

Skutki tej zmiany mogły być bardzo duże, odczuliby je także leasingobiorcy. Część z nich (ci, którzy prowadzą księgi rachunkowe, a nie podatkową księgę przychodów i rozchodów) nie mogłaby zaliczać opłaty wstępnej i rat leasingowych od razu do kosztów podatkowych. W efekcie umowy leasingu operacyjnego stałyby się podobne do leasingu finansowego. Ministerstwo Finansów zrezygnowało jednak z tej zmiany i to nie tylko w odniesieniu do umów leasingowych.

Opłata wstępna

Nadal aktualna pozostaje więc możliwość jednorazowego odliczania od przychodów opłaty wstępnej (zwanej czasem czynszem inicjalnym) w całości już w dacie jej poniesienia. Korzyść z tego tytułu jest najbardziej widoczna, gdy opłata ta jest stosunkowo duża. Wysokość czynszu inicjalnego jest bowiem kwestią umowy między leasingobiorcą a firmą leasingową. Zwykle waha się on w granicach 10-35 proc. wartości przedmiotu leasingu. Odliczenie całej tej opłaty od razu od przychodu jest dużo bardziej opłacalne niż rozliczanie jej w czasie, poprzez odpisy amortyzacyjne (jak przy zakupie). Przy czym warto zauważyć, że przez długi czas możliwość jednorazowego zaliczania opłaty wstępnej do kosztów podatkowych była przedmiotem sporów podatników z fiskusem. Jednak od dłuższego czasu - po licznych przegranych w sądach - potwierdzają ją również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 10 października 2017 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.249.2017.1.ANK) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "z uwagi na charakter tej opłaty, tj. opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego opłata wstępna, ze względu na swój charakter, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umowy leasingu".

Brak ewidencji przebiegu

Leasing operacyjny ma także tę przewagę nad zakupem, że pozwala zaliczać do kosztów podatkowych wszystkie wydatki związane z używaniem leasingowanego samochodu osobowego. W tym zarówno raty leasingowe, jak i koszty użytkowania (eksploatacji). Zasadniczo jest to wykluczone w sytuacji, gdy samochód osobowy nie jest składnikiem majątku podatnika. Przedsiębiorca użytkujący pojazd, który nie jest jego środkiem trwałym, może odliczać od przychodu wydatki związane z jego używaniem tylko do wysokości tzw. kilometrówki, czyli limitu wynikającego z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu przez obowiązującą stawkę za kilometr przebiegu (ustaloną przez ministra infrastruktury w rozporządzeniu z 25 marca 2002 r., Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 271). Wiąże się z tym obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).

Kilometrówka i obowiązek prowadzenia ewidencji nie dotyczą jednak leasingu operacyjnego, mimo że i w tym wypadku auto jest środkiem trwałym firmy leasingowej (to ona je amortyzuje), a nie leasingobiorcy. Zwolnienie w tym zakresie wynika wprost z art. 23 ust. 3b ustawy o PIT i analogicznie z art. 16 ust. 3b ustawy o CIT. "Ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 23 ust. 3b ustawy o PIT (i analogicznie w art. 16 ust. 3b ustawy o CIT - przypis red.), że art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT), nakładający obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ograniczenia kwoty kosztów z tytułu eksploatacji samochodów do limitu tzw. kilometrówki, nie dotyczy sytuacji używania samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu" - potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 11 października 2016 r. (nr ITPB1/4511-689/16-1/PSZ).

Bez limitu 20 tys. euro...

Przedsiębiorca użytkujący samochód w leasingu operacyjnym nie musi też przestrzegać innego ograniczenia - pozwalającego na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu jedynie kwoty odpowiadającej wartości auta do 20 tys. euro. Zasadniczo limit ten wynika z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Dotyczy on jednak wyłącznie odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego. Tymczasem w leasingu operacyjnym odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje leasingobiorca, tylko firma leasingowa. Korzystający z auta nie musi zatem przestrzegać tego ograniczenia. Nawet jeśli użytkuje pojazd o wartości przewyższającej 20 tys. euro, zaliczy do kosztów podatkowych wszystkie zapłacone raty leasingowe.

...ale nie przy ubezpieczeniu

Limit 20 tys. euro obowiązuje natomiast przy odliczaniu od przychodu wydatków na ubezpieczenie auta używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT (i art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT). Zgodnie z tym przepisem, składki na ubezpieczenie samochodu osobowego są kosztem podatkowym tylko w części nieprzekraczającej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 tys. euro (z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia) w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Ograniczenie to dotyczy tylko składek na ubezpieczenie dobrowolne autocasco, bo tylko jego wysokość jest uzależniona od wartości samochodu. Potwierdza to interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 marca 2016 r. (nr ITPB3/4511-1/16/PS): "W cytowanym przepisie nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NNW), ale należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna". Również w interpretacji z 11 października 2016 r. (nr ITPB1/4511-689/16-1/PSZ) ten sam organ stwierdził: "Przewidziane ustawą ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży tzw. autocasco (AC). (...) O ile zatem to pan, jako korzystający, ponosi wydatki z tytułu ubezpieczenia leasingowanego samochodu, to koszty składek może pan zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Ograniczenie do limitu równowartości 20 tys. euro odnosi się wyłącznie do ubezpieczenia autocasco".

Jak skracać czas trwania umowy, to z głową

Obaw o korektę kosztów uzyskania przychodu nie muszą mieć podatnicy, którzy chcieliby rozwiązać umowę wcześniej, niż pierwotnie zakładali. To kolejna zaleta leasingu

Z licznych interpretacji indywidualnych wynika, że podatnik może skrócić czas trwania umowy bez żadnych konsekwencji podatkowych i to bez względu na to, czy po tej zmianie umowa będzie nadal trwała dłużej niż 2 lata, czy krócej. Dwa lata to 40 proc. normatywnego (czyli 5-letniego) czasu amortyzacji - zasadniczo tyle co najmniej musi trwać umowa, żeby spełniała warunki leasingu operacyjnego (art. 23b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Nawet jeżeli okres trwania umowy leasingu operacyjnego zostałby skrócony poniżej 40 proc. okresu amortyzacji, to i tak poniesione w trakcie trwania tej umowy opłaty leasingowe (opłata wstępna i poniesione raty miesięczne) oraz wydatki na użytkowanie auta pozostaną kosztem uzyskania przychodów. Leasingobiorca nie będzie musiał ich korygować. Potwierdzają to liczne interpretacje dyrektora KIS, m.in. z 9 października 2017 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.230.2017.1.EN), z 10 sierpnia 2017 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.89.2017.2.EN), z 7 czerwca 2017 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.26.2017.2.RR)

PRZYKŁAD

Dwa samochody osobowe

Podatnik wziął w leasing dwa samochody osobowe. Obie umowy spełniają warunki leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o CIT). Podatnik postanowił wspólnie z firmą leasingową skrócić okres ich obowiązywania. Przy czym czas trwania jednej z nich będzie nadal dłuższy niż 2 lata (40 proc. normatywnego okresu amortyzacji), a czas trwania drugiej zostanie skrócony do mniej niż 2 lat. Po upływie tak skróconego okresu leasingu podatnik wykupi oba samochody osobowe. Czy będzie mógł pozostawić w kosztach uzyskania przychodów wszystkie raty leasingowe zapłacone do momentu wykupu samochodu, a także wydatki poniesione w związku z użytkowaniem tych aut? Czy w tym celu będzie musiał zaprowadzić ewidencję przebiegu pojazdów i w związku z tym skoryguje koszty, zaliczając do nich jedynie wydatki do wysokości wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu przez stawkę za jeden kilometr przebiegu? Czy w tym kontekście ma znaczenie to, o ile został skrócony czas trwania tych umów?

Nie - tak brzmi odpowiedzieć na wszystkie trzy pytania. Liczy się jedynie to, czy obie umowy w chwili ich zawierania spełniały warunki leasingu operacyjnego, zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o PIT (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT). W przeciwnym razie (tzn. gdyby odpowiedź miała być inna) podatnicy pozostawaliby w dużej niepewności co do swoich rozliczeń z fiskusem. Zawsze bowiem zachodzi ryzyko, że umowa uznana w momencie jej zawierania za leasing operacyjny może w każdej chwili przestać spełniać te warunki (np. wskutek kradzieży samochodu, kasacji powypadkowej i innych nieprzewidzianych okoliczności). Stałaby się wówczas zwykłą umową najmu. W konsekwencji podatnik, aby zabezpieczyć się przed ryzykiem nieuznania za podatkowe koszty zapłaconych rat leasingowych i poniesionych wydatków, musiałby zawsze, z ostrożności, prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów. Tym samym straciłoby sens zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zapisane w art. 23 ust. 3b ustawy o PIT i art. 16 ust. 3b ustawy o CIT. Przepisy te stałyby się zbędne.

Ponadto, gdyby umowa przestała być leasingiem i miała być rozliczana dla celów podatkowych jak umowa najmu, to podatnik - kierując się art. 23 ust. 3b ustawy o PIT i art. 16 ust. 3b ustawy o CIT - musiałby zaprowadzić wstecz ewidencję przebiegu pojazdu. A to byłoby nie tylko technicznie niewykonalne, ale i sprzeczne z prawem, bo naruszałoby wymogi prowadzenia ewidencji na koniec każdego miesiąca (zgodnie z art. 23 ust. 5 ustawy o PIT i art. 16 ust. 5 ustawy o CIT). Dlatego, w razie skrócenia okresu trwania umowy leasingu operacyjnego, podatnik nie musi korygować kosztów uzyskania przychodu, co potwierdzają liczne interpretacje indywidualne.

Dalej może być już najem lub dzierżawa

Fiskus nie zgadza się natomiast na to, aby po skróceniu okresu trwania umowy leasingu poniżej 2 lat płacone potem raty leasingowe były kosztem uzyskania przychodu. W takiej sytuacji bowiem nie traktuje już dłużej umowy jako leasingu, tylko jako najem lub dzierżawę. A te wiążą się z całkiem innymi skutkami podatkowymi. W takiej sytuacji bowiem kosztem uzyskania przychodu jest jedynie czynsz, na dodatek limitowany wraz z pozostałymi wydatkami do wysokości tzw. kilometrówki - gdy przedmiotem najmu jest samochód osobowy.

Na skutki skrócenia czasu trwania umowy leasingu poniżej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji wskazał dyrektor KIS w interpretacji z 9 października 2017 r. (nr  111-KDIB2-1.4010.231.2017.1.EN). Potwierdził, że nie trzeba korygować kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, że umowa ma trwać krócej, niż pierwotnie zakładano. Liczy się to, czy w momencie jej zawierania spełniała warunki leasingu operacyjnego określone w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT).

Jednak po skróceniu jej do okresu poniżej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji umowa nie będzie już dłużej spełniała warunków pozwalających na uznanie jej za leasing. Od tej pory należy stosować do niej przepisy dotyczące umów najmu i dzierżawy, co wprost wynika z art. 17l ustawy o CIT (i 23l ustawy o PIT). Tym samym leasingobiorca nie będzie mógł dłużej zaliczać rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, a wydatki na użytkowanie pojazdu będzie odliczać od przychodu tylko na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów, czyli tylko do limitu wynikającego z tzw. kilometrówki. Jak się przed tym uchronić? Są dwie możliwości.

@RY1@i02/2017/218/i02.2017.218.18300110a.808.jpg@RY2@

Skutki wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego

PIT nie będzie już po upływie pół roku

Kto wykupi na cele prywatne samochód wykorzystywany w ramach umowy leasingu operacyjnego, a następnie sprzeda go po 6 miesiącach, uniknie zapłaty podatku od dochodu ze zbycia

Sześć lat to minimalny okres, jaki musi upłynąć od wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej do jego sprzedaży. Wymóg ten wynika z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. Przepis ten jednak wyraźnie nawiązuje do składników majątku "podlegających ujęciu" w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Tymczasem samochód wzięty w leasing operacyjny nie jest w ewidencji środków trwałych leasingobiorcy, tylko firmy, która świadczy usługi leasingowe. To ona bowiem go amortyzuje dla celów podatkowych. Jeśli następnie przedsiębiorca wykupi auto do celów prywatnych, to również nie ujmie go w firmowej ewidencji środków trwałych. W takiej sytuacji zatem nie ma zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Wystarczy odczekać ze sprzedażą jedynie pół roku. Wymóg ten wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o PIT. Taka wykładnia utrzymuje się, odkąd minister finansów zmienił w 2016 r. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W nowej (nr DD9.8220.2.56.2016.KZU) stwierdził, że skoro wykupiony po zakończeniu umowy leasingu samochód nie będzie przez podatnika wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie zostanie zaliczony do składników majątku firmy (wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT), to przychód z jego sprzedaży nie będzie przychodem z działalności gospodarczej.

W tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o PIT - potwierdził minister. A to oznacza - dodał - że jeżeli auto zostanie sprzedane po upływie pół roku (licząc od końca miesiąca, w którym zostało wykupione od firmy leasingowej), to podatnik w ogóle nie wykaże przychodu do opodatkowania. Minister powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 574/13) oraz WSA w Gliwicach z 23 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 1028/14). Oba wyroki są prawomocne (początkowo pierwszy z nich minister zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale potem wycofał skargę kasacyjną, przyznając rację sądowi I instancji, jak i podatnikowi). Od czasu zmiany wykładni przez ministra finansów dyrektor KIS, a wcześniej upoważnieni dyrektorzy izb skarbowych, wydali już wiele interpretacji potwierdzających to stanowisko

RAMKA 3

Przykłady korzystnych interpretacji w sprawie sprzedaży poleasingowego samochodu osobowego wykupionego na cele prywatne ⒸⓅ

"W sytuacji gdy po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego wnioskodawczyni wykupiła od leasingodawcy przedmiot leasingu, z przeznaczeniem na cele osobiste (prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą) i nie wprowadziła go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to odpłatne zbycie samochodu osobowego nie będzie generować przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zatem sprzedaż samochodu osobowego należy kwalifikować do źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia innych rzeczy, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ww. ustawy. W konsekwencji, jeżeli od nabycia samochodu osobowego upłynie okres pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, to odpłatne zbycie ww. samochodu nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych".

"W sytuacji gdy zakupiony po zakończeniu umowy leasingu samochód nie był przez podatnika wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie został zaliczony do składników majątku firmy, wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego samochodu nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej.

Skutki podatkowe sprzedaży tego samochodu należy rozważyć pod kątem powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy, czyli odpłatnego zbycia rzeczy. W takiej sytuacji sprzedaż samochodu będzie skutkowała powstaniem przychodu z tego źródła, jeżeli nastąpiło przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast obowiązek podatkowy nie powstanie, jeżeli zbycie samochodu miało miejsce po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tego samochodu".

- z 10 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.89.2017.2.EN oraz 0111-KDIB2-1.4010.90.2017.2.EN;

- z 8 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4011.35.2017.2.WRZ;

- z 7 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.26.2017.2.RR;

- z 1 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.53.2017.1.RR;

- z 25 maja 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.17.2017.1.AW;

- z 4 lipca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-549/16-2/AMN;

- z 25 lutego 2016 r., nr DD9.8220.2.56.2016.KZU.

Zbycie również bez VAT

Sprzedaż samochodu, który był wcześniej użytkowany na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a następnie wykupiony na prywatne cele, nie jest też opodatkowane VAT. Tak więc, jeśli samochód od momentu wykupu jest używany wyłącznie na cele prywatne i podatnik nie wykorzystuje go po wykupie dla celów działalności gospodarczej, to późniejsza sprzedaż pojazdu - jako okazjonalna i dokonana z majątku osobistego - nie podlega przepisom ustawy o VAT. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 19 września 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.597.2017.1.ALN). Uzasadnił to tym, że sprzedający będzie w takiej sytuacji korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, "co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i nie będzie występował w odniesieniu do tej transakcji w charakterze podatnika. Tym samym, transakcja sprzedaży samochodu nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT".

Podobny wniosek płynie z interpretacji dyrektora KIS z 23 czerwca 2017 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.152.2017.1.SR). "Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT" - stwierdził dyrektor KIS. Natomiast w interpretacji z 29 maja 2017 r. (nr 0112-KDIL2-1.4012.68.2017.2.SS) dyrektor KIS dodatkowo wyjaśnił, że opodatkowane nie jest także wcześniejsze (poprzedzające sprzedaż) przekazanie na cele osobiste samochodu po leasingu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten zakłada, że wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów wchodzi w zakres "odpłatnej dostawy towarów". Warunkiem jest jednak, żeby podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia. "Skoro więc przy wykupie samochodu z leasingu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ auto nie będzie dłużej wykorzystywane w działalności gospodarczej), to nieodpłatne przekazanie auta na cele osobiste nie może być traktowane jako dostawa towarów, podlegająca VAT" - stwierdził dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji.

Opłata za skrócenie umowy

Nie da się jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych opłaty za skrócenie okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego. Fiskus uważa bowiem, że nie jest to wydatek, który służyłby osiągnięciu przychodów bądź zabezpieczeniu lub zachowaniu ich źródła (tak np. dyrektor KIS w interpretacji z 10 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.157.2017.1.EN).

Spłata wartości początkowej nie jest przychodem ani kosztem

Mniej popularny jest leasing finansowy samochodów osobowych. Powód? Leasingobiorca nie zalicza do kosztów części kapitałowej raty leasingowej, a jedynie odsetkową. Na dodatek przy amortyzacji musi się stosować do ograniczeń, gdy pojazd jest wart więcej niż 20 tys. euro

W leasingu finansowym auto od początku umowy jest bowiem własnością korzystającego, wskutek czego to on je amortyzuje. Kosztem podatkowym są zatem u leasingobiorcy odpisy amortyzacyjne oraz rata odsetkowa. To oznacza, że jeżeli przedsiębiorca weźmie w leasing finansowy samochód o wartości przekraczającej 20 tys. euro, to do kosztów podatkowych może zaliczyć jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych, która jest ustalona od wartości samochodu nieprzewyższającej 20 tys. euro. Ograniczenie to wynika z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Limitowane jest także zaliczanie do kosztów podatkowych składek na ubezpieczenie dobrowolne (AC) samochodu osobowego (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT). Pod tym względem jednak leasing finansowy nie różni się od operacyjnego. W obu przypadkach składki na ubezpieczenie samochodu osobowego są kosztem podatkowym tylko w części nieprzekraczającej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 tys. euro (z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia) w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Natomiast spłata wartości początkowej auta nie jest w leasingu finansowym ani przychodem firmy leasingowej, ani kosztem leasingobiorcy. Wynika to z art. 23f ustawy o PIT (i art. 17f ustawy o CIT). Przy czym przez spłatę wartości początkowej należy rozumieć faktycznie otrzymaną przez firmę leasingową równowartość wartości początkowej auta, określoną w podstawowym okresie umowy leasingu (zgodnie z art. 23a pkt 7 ustawy o PIT i art. 17a pkt 7 ustawy o CIT). Jak wynika z licznych interpretacji, chodzi o sumę "ustalonych w umowie kapitałowych części opłat (w tym opłaty wstępnej, inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług".

RAMKA 4

Interpretacje potwierdzające, że spłata wartości początkowej auta nie jest w leasingu finansowym ani przychodem firmy leasingowej, ani kosztem leasingobiorcy ⒸⓅ

"art. 23f ustawy o PIT (i analogicznie art. 17f ustawy o CIT) wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów korzystającego (stanowiącej tzw. część kapitałową opłaty leasingowej), nie będą stanowiły odpowiednio przychodów u finansującego. Z drugiej strony opłaty leasingowe w części odsetkowej, w jakiej finansujący rozpozna przychód, korzystający będzie uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów".

- dyrektora KIS z 3 kwietnia 2017 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.7.2017.1.WS);

- dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2017 r. (nr 3063-ILPB1-3.4511.263.2016.1.DS, nr 3063-ILPB1-3.4511.264.2016.1.DS oraz nr 3063-ILPB1-3.4511.249.2016.1.BC);

- dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2016 r. (nr ILPB4/4511-1-32/16-2/WS oraz nr ILPB4/4511-1-33/16-2/BC);

- dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2016 r. (nr IBPB-1-2/4510-503/16/KP).

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

● stanowiącą spłatę wartości początkowej (część "kapitałowa"), która jest neutralna podatkowo, oraz

● niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część "odsetkowa"), która jest odpowiednio przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodów u korzystającego.

Podział ten objaśnił szczegółowo dyrektor KIS w interpretacji z 4 sierpnia 2017 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.190.2017.1.ES). Wskazał, że jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego jej okresu, to cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 3 i art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT (i art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Wynika to z art. 23j ust. 1 ustawy o PIT (i art. 17j ustawy o CIT).

Natomiast do sumy opłat nie zalicza się:

1) płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;

2) podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;

3) kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Kaucji nie zalicza się ani do przychodów finansującego, ani odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego (art. 23j ust. 3 ustawy o PIT i art. 17j ust. 3 ustawy o CIT).

@RY1@i02/2017/218/i02.2017.218.18300110a.101(c).jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl