Co mówią przepisy oraz sądy i trybunały

Art. 90

1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2. Państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Ustawa o VAT

Art. 89a

1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

(…)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

(…)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

(…)

3. Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Korzystne orzeczenia TSUE, na które mogą powoływać się podatnicy

➊ Wyrok z 23 listopada 2017 r., sygn. C-246/16 w sprawie Enzo Di Maura

„(23) Dopuszczenie, aby państwa członkowskie miały możliwość wyłączenia wszelkich obniżek podstawy opodatkowania VAT, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, z której wynika między innymi, że przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2008 r., Securenta, sygn. C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 25; z dnia 13 marca 2014 r., Malburg, sygn. C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 41)”.

➋ Wyrok z 15 maja 2014 r., sygn. C-337/13

Z wyroku wynika, że formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać z ulgi na złe długi, powinny ograniczać się do wykazania, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. Zadaniem sądów krajowych jest przy tym zbadanie, czy formalności nałożone przez dane państwo członkowskie spełniają ten wymóg. (Uwaga! To zdanie może być wykorzystywane również przez fiskusa, o ile sądy orzekną po jego myśli).

➌ Wyrok z 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10

Z wyroku wynika, że art. 90 unijnej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia.

➍ Wyrok z 3 września 2014 r., sygn. C-589/12

Tezy jak powyżej, ale nawiązanie do kompetencji sądów krajowych może wykorzystać fiskus.

➎ Wyrok z 3 lipca 1997 r., sygn. C-330/95

Z wyroku wynika, że przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy o VAT powinien zostać zaimplementowany do porządku krajowego w sposób pełny, tj. bez ograniczeń ze względu na np. formę zapłaty czy status nabywcy. Jeśli z perspektywy krajowej stosowanie ulgi na złe długi jest w sposób nieuzasadniony ograniczone tylko do konkretnych przypadków, to konieczne jest bezpośrednie stosowanie dyrektywy o VAT.

Niekorzystne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego

➊ Wyrok z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 616/16

Polski warunek uzależniający korzystanie z ulgi na złe długi od sytuacji dłużnika (likwidacja, restrukturyzacja albo postępowanie upadłościowe) jest zgodny z dyrektywą. Nie jest też nadmiernie restrykcyjny dla podatników.

➋ Wyrok z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 226/16

Z wyroku wynika, że państwa członkowskie mają swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. Dotyczy to również wymogu, aby dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonywane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

➌ Wyrok z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 224/16

„Przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w zakresie, w jakim określa, że dokonanie korekty jest możliwe pod warunkiem, że od daty dokumentującej wystawienie faktury nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, nie jest niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112. Nadto, nie stwierdzono niekonstytucyjności spornego przepisu, a zatem organ był zobowiązany do jego zastosowania”.

➍ Wyrok z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15

„Polska mogła ustanowić dodatkowe warunki [dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego, likwidacji i upadłości oraz warunek dotyczący dwóch lat – red.], od których zależy możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT o podatek wynikający z nieopłaconych faktur.”

➎ Wyrok z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14

„(…) należność nieuregulowana w rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest to należność, która spełnia dwa warunki. Po pierwsze, istnieje w momencie określonym w tej normie prawnej. Po drugie, nie została uregulowana przez dłużnika. Jeśli chodzi o pierwszą z powyższych przesłanek, to zapłata należności wynikającej z faktury lub też wygaśnięcie obowiązku spełnienia świadczenia np. w wyniku umorzenia należności sprawia, że należność nie istnieje. Analogicznie należy rozumieć nieściągalność wierzytelności, użyte w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1a tego przepisu nieściągalność wierzytelności oznacza, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze”.

➏ Wyrok z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15

„Stosowanie przez państwa członkowskie mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku braku otrzymania przez podatnika podatku VAT należnej z tytułu transakcji płatności, jak wynika z przepisu art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, nie jest obowiązkowe. Po drugie z treści art. 90 ust. 1 dyrektywy nie wynika, aby określone przez państwa warunki korzystania z tzw. ulgi na złe długi nie mogły uzależniać jej zastosowania np. od tego, czy dostawa jest na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a ponadto na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik posiadali również taki status”.

Korzystne orzeczenia polskich sądów administracyjnych

➊ Wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16 (nieprawomocny)

„Nawet po upływie dwóch lat podatnicy mogą skorygować podstawę opodatkowania VAT o kwotę nieściągalnych wierzytelności”.

➋ Wyrok WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 (prawomocny)

„W świetle przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych”.