Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wyciąg o split paymencie)

Kursywą zaznaczono przepisy, które weszły w życie 1 lipca br.

Art. 2 [Definicje]

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

(…)

37) rachunku VAT – rozumie się przez to rachunek VAT, o którym mowa w:

a) art. 62a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, 2361 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62),

b) art. 3b ust. 1 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2065, 2486 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62).

komentarz

• [Definicja rachunku VAT] Komentowany artykuł zawiera definicję rachunku VAT. Posiadanie tego rachunku jest konieczne dla stosowania mechanizmu podzielonej płatności. To bowiem na rachunek VAT wpływają kwoty odpowiadające kwocie podatku VAT w przypadku dokonywania płatności z wykorzystaniem tego mechanizmu.

Rachunek VAT został zdefiniowany poprzez wskazanie przepisów prawa bankowego oraz ustawy o SKOK, na których podstawie jest otwierany. Rachunkiem VAT jest zatem rachunek otwierany na podstawie art. 62a ust. 1 prawa bankowego oraz art. 3b ust. 1 ustawy o SKOK.

Cechą charakterystyczną rachunku VAT jest to, że może być on uznawany wyłącznie określonymi przepisami środkami, jak również wyłącznie na określone przepisami cele może być obciążany. Więcej na ten temat w komentarzu do art. 62b prawa bankowego.

Art. 87. [Zwrot różnicy podatku]

1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

2a. W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

2b. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

2c. Naczelnik urzędu skarbowego przedłuża podatnikowi termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2, 5a i 6, na podstawie żądania zgłoszonego przez Komendanta Głównego Policji, Szefa Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego lub Prokuratora Generalnego w związku z prowadzonym postępowaniem na okres wskazany w żądaniu, nie dłuższy niż 3 miesiące. Żądanie zawiera uzasadnienie. Przepis ust. 2 zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.

3. (uchylony).

3a. (uchylony).

4. (uchylony).

4a. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, może być złożone w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

4b. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, dotyczące zwrotu podatku w wysokości nie większej niż wyrażonej w złotych kwocie odpowiadającej równowartości 1000 euro, może być złożone w formie weksla. Przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy okresu rozliczeniowego, którego dotyczy zwrot podatku, w zaokrągleniu do pełnych złotych.

4c. Do zabezpieczeń majątkowych, o których mowa w ust. 2a, przepisy art. 33e‒33g Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

4d. Naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia, jeżeli stwierdzi, że złożone zabezpieczenie:

1) nie zapewni pokrycia w całości wypłacanej kwoty zwrotu, o której mowa w ust. 2a, lub

2) nie zapewni w sposób pełny pokrycia w terminie wypłacanej kwoty zwrotu – w przypadku zabezpieczenia z określonym terminem ważności.

4e. Zabezpieczenie majątkowe zostaje zwolnione w dniu następującym po dniu:

1) zakończenia przez organ podatkowy weryfikacji, o której mowa w ust. 2 – w przypadku zabezpieczenia, o którym mowa w ust. 2a;

2) w którym upłynęło 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, w której była wykazana kwota zwrotu podatku – w przypadku, o którym mowa w ust. 5a.

4f. Zwolnienia zabezpieczenia nie dokonuje się:

1) w przypadku wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:

a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie – do czasu zakończenia tego postępowania, lub

b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie – do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;

2) w przypadku wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie – do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia tej kontroli, a jeżeli w tym terminie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie – do zakończenia tego postępowania;

3) w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nienależną lub wyższą od kwoty należnej i ją otrzymał – do czasu uregulowania powstałej zaległości podatkowej.

5. Na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a‒2c oraz ust. 4a‒4f stosuje się odpowiednio.

5a. W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a‒2c oraz ust. 4a‒4f stosuje się odpowiednio.

6. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1–3

– przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a‒4f stosuje się odpowiednio.

6a. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

6b. Zwrot różnicy podatku, o którym mowa w ust. 6a, jest dokonywany przez urząd skarbowy przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w art. 108a ust. 3, w którym urząd skarbowy wskazuje w miejsce informacji, o których mowa w art. 108a ust. 3:

1) pkt 1 i 2 – kwotę odpowiadającą zwracanej kwocie różnicy podatku;

2) pkt 3 – okres rozliczeniowy, którego dotyczy wniosek o zwrot;

3) pkt 4 – numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

7. Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

8. (uchylony).

9. (uchylony).

10. Do zwrotu różnicy podatku podatnikowi, o którym mowa w art. 16, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 2‒2c, 6 i 7.

10a. Upoważnienie, o którym mowa w ust. 2, powinno zawierać co najmniej:

1) datę wystawienia;

2) imię i nazwisko lub nazwę podatnika, nazwę banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej udzielających kredytu oraz ich adresy;

3) numery identyfikacji podatkowej podatnika i banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej;

4) rachunek banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, na który ma być przekazany zwrot;

5) wskazanie deklaracji podatkowej, której dotyczy upoważnienie;

6) wskazanie kwoty zwrotu podatku, która ma być przekazana jako zabezpieczenie kredytu;

7) podpis podatnika.

11. (uchylony).

12. (uchylony).

13. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1) szczegółowy sposób przyjmowania zabezpieczeń, o których mowa w ust. 2a,

2) inne niż wymienione w ust. 4a formy zabezpieczeń oraz sposób ich przyjmowania

– uwzględniając konieczność zabezpieczenia zwracanej kwoty podatku.

komentarz

• [Dysponowanie nadwyżką podatku naliczonego] Komentowany artykuł określa sposoby dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Jego przepisy mają zastosowanie, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podlegająca odliczeniu kwota podatku naliczonego (tj. kwota podatku naliczonego, o którą podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) jest wyższa od kwoty podatku należnego. Wynika z nich, że podatnicy mają do wyboru dwa sposoby dysponowania nadwyżką podatku naliczonego. Są to:

– przeniesienie jej do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych (zwrot pośredni), oraz

– wykazanie jej do zwrotu na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni).

• [Warunek zwrotu na rachunek VAT] Zmiany dokonane w komentowanym artykule z 1 lipca 2018 r. określają jedną z zachęt do korzystania przez podatników z rachunków VAT (a pośrednio – do korzystania przez nich z MPP). Zachętą tą jest możliwość uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek VAT w terminie 25 dni (a więc w terminie znacznie krótszym niż standardowy termin wynoszący 60 dni) bez konieczności spełniania warunków określonych art. 86 ust. 6 ustawy o VAT. Warunkiem jest jedynie wniosek podatnika złożony przez zaznaczenie odpowiedniej pozycji w deklaracji VAT-7/VAT-7K (zob. dodany art. 87 ust. 6a ustawy o VAT).
• [Wykazywanie zwrotów na rachunek VAT w deklaracjach VAT-7/VAT-7K] Od 1 lipca 2018 r. obowiązują nowe wzory deklaracji VAT-7/VAT-7K (jako załączniki nr 1 i 2 do rozporządzenia ministra finansów z 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług; Dz.U. poz. 856). Zawierają one pozycję, w której wykazywane są kwoty zwrotu na rachunek VAT. Kwoty takie są wykazywane w poz. 58 (a wcześniej także w poz. 57) tych deklaracji, wniosek podatnika o zwrot na rachunek VAT jest zaś składany poprzez zaznaczenie kwadratu „tak” w poz. 68 deklaracji VAT-7/VAT-7K.
• [Zwrot na rachunek VAT a opłacanie faktur z wykorzystaniem MPP] Możliwość występowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek VAT w terminie 25 dni nie jest uzależniona od opłacania faktur z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. W konsekwencji nawet podatnicy, którzy z wykorzystaniem tego mechanizmu nie opłacili żadnej faktury, mogą występować o zwrot na rachunek VAT w terminie 25 dni. Potwierdza to Ministerstwo Finansów, na którego stronach internetowych (https://www.finanse.mf.gov.pl/web/wp/pp/bezpieczna-transakcja/pytania-i-odpowiedzi) można przeczytać, że „aby wystąpić o zwrot na rachunek VAT, podatnik nie musi dokonywać płatności w MPP”.
• [Brak możliwości przedłużenia terminu zwrotu] Komentowane nowe przepisy nie przewidują, aby do zwrotów dokonywanych w terminie 25 dni miał zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT. Powoduje to, że wynikający z art. 87 ust. 6a ustawy o VAT termin zwrotu na rachunek VAT nie może zostać przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużony (co potwierdza Ministerstwo Finansów – zob. np. pismo z 21 lutego 2018 r., nr PT8.054.12.2018.TXZ.83E, które stanowi odpowiedź na interpelację poselską nr 18899).
• [Brak możliwości korzystania z dwóch rodzajów zwrotu] Zdaniem Ministerstwa Finansów nie jest możliwe jednoczesne korzystanie ze zwrotu na rachunek VAT oraz zwrotu na zasadach ogólnych. Jak czytamy w objaśnieniach podatkowych z 29 czerwca 2018 r. (https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/6448094/Objasnienia+podatkowe+mechanizm+podzielonej+platnosci+29.06.2018.pdf): „możliwy jest wybór wyłącznie jednego rodzaju zwrotu, tzn. podatnik nie może wystąpić w jednej deklaracji o zwrot części nadwyżki na rachunek VAT i jednocześnie o zwrot pozostałej części na rachunek rozliczeniowy”.
• [Treść komunikatu przelewu przy zwrocie VAT] Wszelkie wpłaty na rachunek VAT dokonywane są przy użyciu przeznaczonych do tego komunikatów przelewów. Dotyczy to również dokonywanych przez urząd skarbowy wpłat z tytułu zwrotów VAT na rachunek VAT. W tych przypadkach komunikat przelewu zamiast standardowych danych (wskazanych w art. 108a ust. 3 ustawy o VAT) zawiera dane wskazane w art. 87 ust. 6b ustawy o VAT, tj.:

1) kwotę odpowiadającą zwracanej kwocie różnicy podatku,

2) okres rozliczeniowy, którego dotyczy wniosek o zwrot,

3) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Art. 103a. [Wpłata podatku na rachunek VAT płatnika]

W przypadku gdy podatek jest pobierany przez płatnika, o którym mowa w art. 17a, wpłacanie kwot podatku przez podatnika, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, może być dokonywane na rachunek VAT płatnika przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w art. 108a ust. 3, w którym podatnik wskazuje w miejsce informacji, o których mowa w art. 108a ust. 3:

1) pkt 1 i 2 – kwotę podatku, o której mowa w art. 103 ust. 5a, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;

2) pkt 3 – numer dokumentu związanego z płatnością wystawionego przez płatnika, o którym mowa w art. 17a;

3) pkt 4 – numer, za pomocą którego płatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

komentarz

• [Płatnicy, o których mowa w art. 17a ustawy o VAT] Komentowany artykuł nawiązuje do art. 17a ustawy o VAT, który przewiduje instytucję płatnika podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114), o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (zob. art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa). W komentowanym przypadku płatnikami są:

1) zarejestrowani odbiorcy, czyli – jak stanowi art. 2 pkt 36 ustawy o VAT – podmioty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym,

2) podmioty prowadzące skład podatkowy, czyli – jak stanowi art. 2 pkt 35 ustawy o VAT – podmioty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym.

• [Treść komunikatu przelewu przy wpłacie na rachunek VAT płatnika] Z art. 62b ust. 1 pkt 2 prawa bankowego wynika, że rachunek VAT może być uznawany środkami pieniężnymi pochodzącymi z tytułu wpłaty kwoty podatku od towarów i usług przez podatnika, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, na rzecz płatnika, o którym mowa w art. 17a ustawy o VAT. Z kolei z art. 62b ust. 2 pkt 3 prawa bankowego wynika, że w celu tych wpłat rachunek VAT może być obciążany. Komentowany artykuł określa treść komunikatu przelewu, który jest w takich przypadkach stosowany. Musi on – zamiast standardowych danych określonych w art. 108a ust. 3 ustawy o VAT – wskazywać:

1) kwotę podatku, o której mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;

2) numer dokumentu związanego z płatnością wystawionego przez płatnika, o którym mowa w art. 17a ustawy o VAT,

3) numer, za pomocą którego płatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

• [Przepis przejściowy] Z art. 9 ustawy nowelizującej wynika, że komentowany artykuł ma zastosowanie do płatności realizowanych od 1 lipca 2018 r. Nie jest przy tym przewidziane wyłączenie stosowania tego przepisu do płatności wynikających z umów zawartych przed tym dniem, dotyczących czynności dokonanych przed 1 lipca 2018 r. czy udokumentowanych wystawionymi przed tym dniem fakturami.

Rozdział 1a

Mechanizm podzielonej płatności

Art. 108a. [Zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności]

1. Podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

2. Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

3. Zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1) kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;

2) kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;

3) numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;

4) numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

4. W przypadkach określonych w art. 29a ust. 10 pkt 1‒3 i ust. 14 zwrot całości albo części zapłaty może być dokonywany przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w ust. 3, w którym podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4, wskazuje numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługobiorca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

5. W przypadku gdy płatność zostanie dokonana w sposób określony w ust. 2 na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.

6. Odpowiedzialność solidarna podatnika, o którym mowa w ust. 5, jest wyłączona w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność, niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu, w kwocie otrzymanej na rachunek VAT. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

komentarz

• [Nowa regulacja] Komentowany artykuł rozpoczyna rozdział 1a działu XI ustawy o VAT zatytułowany „Mechanizm podzielonej płatności”. Określone są w nim najważniejsze przepisy dotyczące stosowania split paymentu.
• [Dobrowolność stosowania] W świetle komentowanych przepisów korzystanie z MPP jest uprawnieniem podatników, którzy otrzymają fakturę z wykazaną kwotą VAT (zob. art. 108a ust. 1 ustawy o VAT). Stosowanie split paymentu jest dobrowolne (zob. stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 20263 pismo Ministerstwa Finansów z 20 marca 2018 r., nr PT8.054.15.2018.TXZ.130E). Podatnicy otrzymujący fakturę z wykazaną kwotą VAT mają wybór, czy opłacić ją z wykorzystaniem MPP, czy w inny sposób.
• [Podmioty niebędące podatnikami] Uprawnienie do skorzystania z MPP przysługuje wyłącznie podatnikom VAT (nabywającym towary i usługi). Podmioty niebędące podatnikami (w szczególności osoby prywatne) ze split paymentu korzystać nie mogą. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej: „mechanizm podzielonej płatności znajdzie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na rzecz innych podatników, czyli do transakcji B2B. W konsekwencji pozostaje bez wpływu na zakupy dokonywane przez konsumentów (nieprowadzących działalności gospodarczej), nie będzie możliwe zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach B2C”.
• [Samofakturowanie] Uprawnienie do skorzystania ze split paymentu przysługuje również podatnikom wystawiającym faktury w ramach samofakturowania, czyli w imieniu i na rzecz sprzedawców (zob. art. 106d ust. 1 ustawy o VAT). Przyjąć bowiem należy fikcję prawną, że faktury wystawiane przez takich podatników są przez nich jednocześnie otrzymywane. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby nie tylko brak możliwości korzystania w komentowanych przypadkach z MPP, ale również brak możliwości odliczania VAT na podstawie faktur wystawianych w ramach samofakturowania (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje bowiem nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny – zob. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).
• [Decyzja o dokonaniu płatności z wykorzystaniem MPP] Decyzja o płatności z wykorzystaniem MPP należy do nabywców towarów i usług, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą VAT. Nabywcom takim przysługuje przy tym prawo nie tylko do podjęcia decyzji o skorzystaniu ze split paymentu, lecz także do określenia kwoty, która zostanie zapłacona z wykorzystaniem tego mechanizmu.

Za pomocą split paymentu opłacona może być bowiem nie tylko cała faktura, lecz także jej dowolna część. Jak czytamy w wyjaśnieniach dostępnych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, „w MPP można zapłacić zarówno całość należności, jak i dowolną jej część. To do nabywcy należy decyzja, ile środków zostanie wpłaconych na osobne konto VAT sprzedawcy”.

Nie ma również przeszkód, aby przy wykorzystaniu split paymentu opłacane były tylko niektóre faktury wystawiane przez danego kontrahenta. Również w tym zakresie nabywcy towarów i usług mają pełną swobodę.

• [Charakter uprawnienia do korzystania z MPP] Uprawnienie do korzystania z mechanizmu podzielonej płatności ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej. Powoduje to, że ewentualne postanowienia umów wyłączające uprawnienie do korzystania z tego mechanizmu nie wywołują skutków prawnych jako postanowienia sprzeciwiające się ustawie o VAT. Wskazać bowiem należy, że z określonej w art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.) swobody umów wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z tego samego powodu bezskuteczne są według mnie zapisy przewidujące kary umowne za dokonywanie płatności z wykorzystaniem split paymentu. Skuteczne są natomiast stosowane przez sprzedawców zachęty (np. oferowanie rabatów czy skont) do niekorzystania z MPP.

• [Ograniczanie przez sprzedawcę możliwości korzystania z MPP] Każdą próbę ograniczenia przez sprzedawcę możliwości skorzystania ze split paymentu należy traktować jako ostrzeżenie. Jak czytamy w piśmie Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2018 r. (nr PT8.054.8.2018; pismo to stanowi odpowiedź na interpelację poselską nr 18445): „dla nabywcy odmowa sprzedawcy rozliczenia transakcji z użyciem MPP powinna stać się pierwszym sygnałem do tego, że z jakichś powodów sprzedawca uniemożliwia nabywcy skorzystanie z bezpieczeństwa transakcji, jaką daje mu MPP”.
• [Jednostki samorządu terytorialnego] Nie ma wyłączenia stosowania przepisów o MPP dotyczącego jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji również jednostki samorządu terytorialnego (w tym będące z punktu widzenia VAT ich częścią samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe; na użytek dalszej części tekstu określenie jednostki samorządu terytorialnego obejmować będzie również te samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe) mogą dokonywać płatności z wykorzystaniem split paymentu. Jednocześnie także nabywcy towarów i usług od jednostek samorządu terytorialnego mogą dokonywać płatności z wykorzystaniem tego mechanizmu.
• [Dokonywanie płatności z wykorzystaniem MPP] W przypadku podjęcia przez nabywcę decyzji o skorzystaniu z MPP zapłata jest dokonywana w całości za pośrednictwem banku lub SKOK przy wykorzystaniu specjalnego komunikatu przelewu, którego treść określa art. 108a ust. 3 ustawy o VAT. [tabela 1] Zapłata przy wykorzystaniu tego komunikatu przelewu dokonywana jest częściowo (tj. w części odpowiadającej wartości sprzedaży netto) na zwykły rachunek płatniczy dostawcy, częściowo zaś (tj. w części odpowiadającej kwocie podatku VAT) na rachunek VAT dostawcy (zob. art. 108a ust. 2 ustawy o VAT).

Tabela 1. Dane wskazywane w komunikacie przelewu
Przelewy dotyczące zwykłych faktur	Przelewy dotyczące faktur korygujących wystawianych w przypadkach określonych w art. 29a ust. 10 pkt 1‒3 i ust. 14 ustawy o VAT
• kwota odpowiadająca całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności; • kwota odpowiadająca całości albo części wartości sprzedaży brutto; • numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność; • numer VAT dostawcy towaru lub usługodawcy.	• kwota odpowiadająca całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury korygującej, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności; • kwota odpowiadająca całości albo części wartości sprzedaży brutto; • numer faktury korygującej, w związku z którą dokonywana jest płatność; • numer VAT nabywcy towaru lub usługobiorcy.

• [Rodzaje płatności] Split payment może być stosowany wyłącznie przy płatnościach bezgotówkowych realizowanych za pośrednictwem polecenia przelewu lub polecenia zapłaty. W związku z tym – jak czytamy w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2018 r. – „nie ma możliwości jego stosowania przy innych formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatnościach kartami płatniczymi, przekazach, wekslach, kompensatach, potrąceniach”.

• [Znajomość numeru VAT sprzedawcy] Do realizacji przelewów w ramach MPP nie jest konieczna znajomość numeru rachunku VAT sprzedawcy (a w konsekwencji nie jest konieczne wskazywanie numeru tego rachunku w umowach czy na fakturach). Wystarcza dysponowanie numerem zwykłego rachunku rozliczeniowego sprzedawcy. Dokonanie na taki rachunek płatności z wykorzystaniem split paymentu skutkuje przekazaniem przez bank lub SKOK odpowiedniej kwoty na rachunek VAT sprzedawcy.
• [Płatności przed wystawieniem faktury] Jednym z warunków stosowania MPP jest wskazanie w komunikacie przelewu numeru faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność. Wyłącza to możliwość stosowania split paymentu przed wystawieniem faktury, której dotyczyć ma płatność.

Dotyczy to również faktur zaliczkowych. Jak czytamy w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2018 r., „mechanizm ten może być również stosowany do regulowania przedpłat, zaliczek, zadatków czy rat, jednakże tylko wtedy, gdy nabywca przed dokonaniem płatności otrzyma na tę okoliczność fakturę”.

• [Faktury pro forma] Za pomocą split paymentu nie mogą być opłacane faktury pro forma. Jak czytamy w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2018 r., „nie będzie (...) możliwe zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności w przypadku otrzymania przed dostawą towarów czy świadczeniem usług dokumentu zwanego potocznie fakturą pro forma. Dokument ten nie jest bowiem fakturą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT”.
• [Płatności w walutach obcych] Stosowanie split paymentu nie jest możliwe do płatności w walutach obcych. Jak czytamy w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2018 r., „rachunki VAT będą prowadzone wyłącznie w walucie polskiej, zatem nie będzie możliwości skorzystania z MPP, jeżeli przelew ma być wykonany w walucie innej niż polska”.
• [Opłacanie kilku faktur jednym przelewem] W ramach mechanizmu podzielonej płatności nie jest możliwe opłacanie jednym przelewem dwóch lub więcej faktur. Jak czytamy w wyjaśnieniach dostępnych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów: „stosując MPP, każdą z faktur należy uregulować osobno, dzięki czemu urząd skarbowy będzie mógł połączyć kwotę VAT z konkretną fakturą”.
• [Płatności częściowe tylko na rachunek VAT] W ramach split paymentu faktury z wykazaną kwotą VAT opłacane mogą być tylko częściowo. Technicznie możliwe jest przy tym wskazywanie w komunikacie przelewu kwoty VAT równej kwocie brutto, a więc wpłacanie z wykorzystaniem MPP tylko kwot VAT (jak bowiem stanowi art. 62c ust. 10 prawa bankowego, bank nie jest obowiązany do sprawdzenia prawidłowości obliczenia kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług wskazanej w komunikacie przelewu).

Nie oznacza to jednak, że w takich przypadkach podatnicy opłacają kwotę VAT z otrzymanych faktur, część netto pozostaje zaś nieuregulowana. Jak bowiem czytamy w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytanie DGP, „w przypadku uregulowania przez nabywcę płatności wynikającej z faktury w niepełnej wysokości, kwotę zapłaconą w mechanizmie podzielonej płatności należy traktować jako uregulowanie części należności wynikającej z faktury” (zob. „Split payment nie przekreśla ulgi na złe długi”, DGP nr 126 z 2 lipca 2018 r.). Podobne stanowisko Ministerstwo Finansów zajęło w objaśnieniach z 29 czerwca 2018 r.

Ma to znaczenie m.in. przy korzystaniu przez wierzycieli z ulgi na złe długi, którą reguluje art. 89a ustawy o VAT. Jak czytamy w dalszej części wskazanej odpowiedzi, „ta część należności, która została zapłacona w systemie podzielonej płatności, podlega proporcjonalnemu rozliczeniu dla zastosowania ulgi na złe długi”.

Przykład 1

Uregulowanie należności w niepełnej wysokości

Podatnik 3 lipca 2018 r. sprzedał towar za 1000 zł netto + 230 zł VAT. Następnego dnia nabywca dokonał przelewu w ramach mechanizmu podzielonej płatności w kwocie 230 zł. Ponieważ w komunikacie przelewu nabywca wskazał kwotę 230 zł również jako kwotę brutto, cała przelana kwota trafiła na rachunek VAT sprzedawcy.

Nie oznacza to jednak, że nabywca opłacił cały VAT z otrzymanej faktury, część netto wynikająca z tej faktury nie została zaś opłacona. Wpłacona kwota – mimo że w całości trafiła na rachunek VAT sprzedawcy – traktowana jest jako wpłacona w kwocie 186,99 zł (230 zł x 100/123 = 186,99 zł) na poczet ceny netto wynikającej z faktury, w kwocie zaś 43,01 zł (230 zł x 23/123 = 43,01 zł) na poczet kwoty podatku VAT wskazanej na tej fakturze.

• [Płatności na rzecz podmiotów innych niż sprzedawcy] Płatności z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności mogą być dokonywane na rachunki bankowe podmiotów innych niż sprzedawcy, np. faktorów czy firm windykacyjnych. Jednakże w takich przypadkach podatnik, na rzecz którego dokonano płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT (zob. art. 108a ust. 5 ustawy o VAT).

Przykład 2

Przelew na rachunek podatnika niebędącego dostawcą

Na początku lipca 2018 r. podatnik A nabył towar od podatnika B, przy czym podatnik B wskazał, aby podatnik A zapłaty za towar dokonał na rachunek bankowy podatnika C. Nie ma przeszkód, aby podatnik A zapłaty na rachunek bankowy podatnika C dokonał z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Jeżeli tak zrobi, podatnik C będzie solidarnie z podatnikiem B odpowiadać za podatek wynikający z dokonanej przez tego podatnika dostawy towarów (do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT).

• [Firmy windykacyjne] Odpowiadać solidarnie na podstawie art. 108a ust. 5 ustawy o VAT mogą m.in. firmy windykacyjne. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.247.2018.1.RR): „w niniejszej sprawie Wnioskodawca, który w związku z zawartą umową o usługi w zakresie windykacji należności otrzyma przelew w systemie podzielonej płatności od dłużnika swojego klienta (będącego wierzycielem) Wnioskodawcy, to zgodnie z ww. zapisem Strona stanie się podatnikiem odpowiadającym solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT”.
• [Wyłączenie odpowiedzialności solidarnej] Odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 108a ust. 5 ustawy o VAT, może zostać na dwa sposoby wyłączona. Jest tak:

1) w przypadku dokonania przez podatnika, który otrzymał płatność, płatności (w kwocie otrzymanej na rachunek VAT) na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze, albo

2) w przypadku zwrotu kwoty otrzymanej na rachunek VAT na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano płatność.

Czynności tych – aby wyłączyć odpowiedzialność solidarną, o której mowa – należy dokonać niezwłocznie po powzięciu przez dany podmiot informacji o otrzymaniu płatności (zob. art. 108a ust. 6 ustawy o VAT). Jak wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.247.2018.1.RR): „ustawodawca w tym zakresie nie wskazuje wprost okresu, w ciągu którego ma nastąpić dokonanie płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność. Zatem warunek wyłączenia ww. odpowiedzialności w sytuacji, jeżeli Wnioskodawca w terminie nie dłuższym niż 5 dni roboczych od daty potwierdzenia przez bank wpływu należności (o ile termin ten będzie niezwłoczny) przekaże każdą otrzymaną należność wierzycielowi, również stosując do tego przelew w systemie podzielonej płatności – zostanie spełniony”.

• [Wyłączenie odpowiedzialności solidarnej faktorów] Odpowiedzialność solidarną, o której mowa w art. 108a ust. 5 ustawy o VAT, wyłącza nie tylko dokonanie płatności (w kwocie otrzymanej na rachunek VAT) na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze po otrzymaniu płatności z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności przez podmiot inny niż wskazany na fakturze, lecz także wcześniejsze dokonanie takiej płatności. Dotyczy to w szczególności płatności dokonywanych przez faktorów, co potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 27 kwietnia 2018 r. (nr PT8.812.12.2018). Czytamy w nim, że „w celu wyjaśnienia wątpliwości co do użytego w art. 108a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu «kwoty otrzymanej» uprzejmie informuję, że sytuacja, w której faktor przed otrzymaniem od nabywcy towaru lub usługi płatności za fakturę dokumentującą wierzytelność nabytą przez faktora dokonał płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności do zbywcy wierzytelności będącego dostawcą towaru lub usługi, mieści się w tym zwrocie. Nie ma zatem znaczenia fakt odwrócenia następstwa czasowego zdarzeń. W takiej sytuacji decydującym dla uwolnienia się przez faktora od odpowiedzialności solidarnej będzie fakt przekazania na rachunek VAT dostawcy towaru lub usługi (faktoranta) kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez tego faktoranta”. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził również dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.332.2018.1.KBR).
• [Pomyłkowe wpłaty na rachunek VAT] Treść art. 108a ust. 5 ustawy o VAT może sugerować, że ma on zastosowanie w każdym przypadku, gdy przelew trafia na rachunki innego podmiotu niż wskazany na fakturze. W mojej ocenie tak nie jest. Należy bowiem zauważyć, że w art. 108a ust. 5 ustawy o VAT mowa jest o „płatności”, a więc o „płaceniu, wpłacaniu należności” (zob. „Słownika języka polskiego” pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 2002). Aby zaś mowa była o wpłacaniu należności, wpłacane kwoty muszą być należne. W konsekwencji płatnościami nie są kwoty przekazywane innym podmiotom przez pomyłkę. Uważam w związku z tym, że art. 108a ust. 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadkach, gdy przelew pomyłkowo trafia do innego podmiotu niż wskazany na fakturze, a w konsekwencji, gdy nie dochodzi do dokonania zapłaty. Tym samym pomyłkowe przelanie pieniędzy na rachunek podmiotu innego niż wskazany na fakturze nie skutkuje solidarną odpowiedzialnością tego podmiotu na podstawie art. 108a ust. 5 ustawy o VAT. Na podmiocie takim nie ciążą żadne obowiązki podatkowe, a jedynie obowiązek zwrotu otrzymanej kwoty jako kwoty nienależnej (wynikający z art. 410 w zw. z art. 409 par. 2 k.c.).

Prawidłowość tego stanowiska nie jest jednak oczywista. Jest tak zwłaszcza w świetle treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, która sugeruje, że w przypadku otrzymywania pomyłkowych wpłat z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 108a ust. 5 ustawy o VAT, jednak może ciążyć. Z uzasadnienia tego wynika bowiem, że „przepis ten [tj. art. 108a ust. 6 ustawy o VAT – przyp. aut.] również umożliwia wyłączenie odpowiedzialności w przypadkach otrzymania pomyłkowych wpłat. Wówczas możliwy jest zwrot otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę nienależną płatność (ust. 6), co również uwalnia od odpowiedzialności solidarnej”.

W związku z tym jest wskazane, aby podmioty otrzymujące pomyłkowo wpłaty z wykorzystaniem split paymentu niezwłocznie dokonywały zwrotu otrzymanych na rachunek VAT kwot. W przypadkach takich nie ulega bowiem wątpliwości, że nie ciąży na nich odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 108a ust. 5 ustawy o VAT.

• [Przepis przejściowy] Z art. 9 ustawy nowelizującej wynika, że komentowany artykuł ma zastosowanie do płatności realizowanych od 1 lipca 2018 r. Nie jest przy tym przewidziane wyłączenie stosowania tego przepisu do płatności wynikających z umów zawartych przed tym dniem, dotyczących czynności dokonanych przed 1 lipca 2018 r. czy udokumentowanych wystawionymi przed tym dniem fakturami. Powoduje to, że mechanizm podzielonej płatności ma również zastosowanie do płatności realizowanych od 1 lipca 2018 r. dotyczących:

1) umów zawartych przed 1 lipca 2018 r., lub

2) czynności dokonanych przed 1 lipca 2018 r., lub

3) udokumentowanych fakturami wystawionymi przed 1 lipca 2018 r.

Przykład 3

Opłacenie faktury z czerwca

W maju 2018 r. podatnicy będący czynnymi podatnikami VAT zawarli umowę o dokonanie dostawy towarów, które to towary zostały dostarczone nabywcy pod koniec czerwca 2018 r. Sprzedawca 29 czerwca 2018 r. wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę. Fakturę tę nabywca zamierza opłacić w sierpniu 2018 r. Nie ma przeszkód, aby płatność ta została dokonana z wykorzystaniem MPP.

Art. 108b. [Zgoda na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT]

1. Na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.

2. Podatnik we wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana.

3. Naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. W postanowieniu naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość środków, jaka ma zostać przekazana.

4. Naczelnik urzędu skarbowego przekazuje, przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, informację o postanowieniu, o którym mowa w ust. 1, bankowi albo spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, które prowadzą rachunek VAT wskazany we wniosku. Informacja zawiera dane niezbędne do realizacji postanowienia, w tym:

1) numer rachunku VAT, o którym mowa w ust. 1;

2) numer rachunku bankowego albo rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 1;

3) wysokość środków, o których mowa w ust. 3.

5. Naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT:

1) w przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowej w podatku – w wysokości odpowiadającej zaległości podatkowej w podatku wraz z odsetkami za zwłokę, istniejącej na dzień wydania decyzji;

2) w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:

a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań z tytułu podatku, lub

b) wystąpi zaległość podatkowa w podatku lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

6. Podatnik będący państwową jednostką budżetową dysponuje środkami zgromadzonymi na rachunkach VAT prowadzonych dla rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 196 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62), na podstawie przepisów tej ustawy.

komentarz

• [Zgoda na przekazanie środków z rachunku VAT] Wyjątkowo dopuszczalne jest przekazywanie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy podatnika, który nie jest innym rachunkiem VAT (tj. nie jest rachunkiem VAT prowadzonym przez inny bank lub SKOK). O zgody takie zapewne występować będą przede wszystkim podatnicy, u których dochodzi do odkładania się środków pieniężnych na rachunku VAT. Zdaniem Ministerstwa Finansów nie będą to sytuacje częste. Jak bowiem czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej: „sytuacje, w których podatnicy będą występowali o uwolnienie środków z rachunku VAT, będą należały raczej do rzadkości. Środki zgromadzone na rachunku VAT cały czas bowiem będą w obrocie, podatnik będzie mógł nimi opłacać zobowiązania z tytułu faktur zakupowych. Jeżeli z rozliczenia miesiąca okaże się, że podatnik ma VAT do zapłaty, to do zapłaty VAT użyte będą środki z rachunku VAT. Zatem przy typowej działalności kwestia «osadu» na rachunku VAT, który wymagałby uwolnienia na rachunek rozliczeniowy, nie będzie pojawiała się zbyt często”.
• [Dane we wniosku podatnika] Zgoda na przekazanie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy podatnika, który nie jest innym rachunkiem VAT, wyrażana jest na wniosek podatnika. Wniosek ten – poza danymi wymaganymi dla każdego podania (określonymi w art. 168 par. 2 ordynacji podatkowej) – musi zawierać określenie wysokości środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana (zob. art. 108b ust. 2 ustawy o VAT). W praktyce podatnik we wniosku, o którym mowa, wskazuje górną granicę tej kwoty, ponieważ złożenie tego wniosku nie blokuje możliwości wykorzystywania środków zgromadzonych na rachunku VAT na inne dopuszczalne cele (np. do opłacenia kwot podatku VAT). Powoduje to, że kwota zgromadzona na rachunku VAT na dzień realizacji postanowienia w sprawie wyrażenia zgody może być inna niż kwota na dzień złożenia wniosku.
• [Postępowanie podatkowe] Złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, wszczyna postępowanie podatkowe. Postępowanie to kończy się wydaniem:

1) postanowienia w sprawie wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT (na postanowienie to nie służy zażalenie) – jeżeli nie występują przesłanki odmowy wydania takiej zgody;

2) decyzji o odmowie wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w wysokości posiadanej przez podatnika zaległości podatkowej w podatku wraz z odsetkami za zwłokę, istniejącej na dzień wydania decyzji (zob. art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT); wydaniu takiej decyzji może towarzyszyć wydanie postanowienia w sprawie wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT ponad kwotę, której dotyczy decyzja;

3) decyzji o odmowie wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT – jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że:

a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań z tytułu podatku (zob. art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT), lub

b) wystąpi zaległość podatkowa w podatku lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe (zob. art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o VAT).

• [Przekazanie środków przez bank lub SKOK] Bank lub SKOK po otrzymaniu postanowienia w sprawie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT niezwłocznie dokonuje przekazania środków do wysokości kwoty wskazanej w postanowieniu (zob. art. 62c ust. 12 prawa bankowego ). Więcej na ten temat w komentarzu do art. 62c prawa bankowego.

Art. 108c. [Wyłączenia stosowania przepisów]

1. Do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepisów art. 105a ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c nie stosuje się.

2. Do zaległości w podatku powstałej za okres rozliczeniowy, za który podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez podatnika faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepisu art. 56b Ordynacji podatkowej nie stosuje się.

3. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do podatnika, który wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący;

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane;

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością;

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

4. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do zaległości podatkowej w podatku przekraczającej dwukrotność kwoty podatku naliczonego wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej.

komentarz

• [Zachęty do stosowania MPP] Stosowanie MPP jest dobrowolne. Aby zachęcić podatników do dokonywania płatności z wykorzystaniem tego mechanizmu, ustawodawca w komentowanym artykule określił wiele preferencji, z których mogą korzystać podatnicy dokonujący płatności z wykorzystaniem split paymentu.
• [Wyłączenie odpowiedzialności solidarnej nabywców towarów wrażliwych] Pierwsza z określonych w komentowanym artykule zachęt polega na tym, że do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem MPP, nie ma zastosowania art. 105a ust. 1 ustawy o VAT (zob. art. 108c ust. 1 ustawy o VAT), tj. przepis przewidujący odpowiedzialność solidarną nabywców towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT (tzw. towarów wrażliwych). Wyłączenie to ma zastosowanie, o ile podatnik nie wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem split paymentu: została wystawiona przez podmiot nieistniejący, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdza czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c. (zob. art. 108c ust. 3 ustawy o VAT).

Przykład 4

Nabycie towarów wrażliwych

Spółka z o.o. zapłaciła za towary wrażliwe z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. W zakresie tym spółka nie odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy o VAT.

• [Wyłączenie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego] Druga z określonych w komentowanym artykule zachęt polega na tym, że do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem MPP, nie stosuje się art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c ustawy o VAT (zob. art. 108c ust. 1 ustawy o VAT), tj. przepisów przewidujących ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnikom, którzy złożyli nieprawidłowe deklaracje podatkowe, oraz przepisów przewidujących ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podwyższonej do 100 proc. wysokości. Również to wyłączenie ma zastosowanie, o ile podatnik nie wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem split paymentu: została wystawiona przez podmiot nieistniejący, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (zob. art. 108c ust. 3 ustawy o VAT).

Przykład 5

Zawyżona kwota zwrotu VAT

Podatnik w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. wykaże kwotę zwrotu VAT zawyżoną o 12 736 zł. Jednocześnie w deklaracji tej podatnik uwzględni 2878 zł kwoty VAT odliczonego na podstawie faktur opłaconych z wykorzystaniem MPP. W takim przypadku dodatkowe zobowiązanie podatkowe będzie mogło zostać ustalone tylko w stosunku do kwoty 9858 zł (12 736 zł – 2878 zł).

• [Wyłączenie stosowania podwyższonych odsetek za zwłokę] Trzecia z określonych w komentowanym artykule zachęt polega na tym, że do zaległości w podatku VAT powstałej za okres rozliczeniowy, za który podatnik w złożonej deklaracji VAT wykazał kwotę podatku naliczonego, której 95 proc. wynika z otrzymanych przez podatnika faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem split paymentu, nie ma zastosowania podwyższona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56b ordynacji podatkowej (zob. art. 108c ust. 2 ustawy o VAT). Wyłączenie to nie ma jednak zastosowania:

1) jeżeli podatnik wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności: została wystawiona przez podmiot nieistniejący, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (zob. art. 108c ust. 3 ustawy o VAT),

2) w przypadku zaległości w VAT przekraczającej dwukrotność kwoty podatku naliczonego wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej (zob. art. 108c ust. 4 ustawy o VAT).

Przykład 6

Zaniżona kwota wpłaty do US

Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa wykaże, że składając deklarację VAT-7 za sierpień 2018 r., podatnik zaniżył kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o 7328 zł. Kwota ta stanowić będzie tylko część (ok. 17 proc.) kwoty podatku naliczonego w tej deklaracji. Jednocześnie ok. 98 proc. kwoty podatku naliczonego wykazanego w tej deklaracji wynikać będzie z faktur, które zostaną opłacone z wykorzystaniem MPP. W takim przypadku podwyższona stawka odsetek za zwłokę nie znajdzie zastosowania.

Art. 108d. [Obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w przypadku wcześniejszej zapłaty z rachunku VAT]

1. Jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku można obniżyć o kwotę wyliczoną według wzoru:

S = Z × r × n/360

w którym poszczególne symbole oznaczają:

S – kwotę, o którą obniża się kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku,

Z – kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wynikającą z deklaracji podatkowej przed obniżeniem tego zobowiązania,

r – stopę referencyjną Narodowego Banku Polskiego obowiązującą na dwa dni robocze przed dniem zapłaty podatku,

n – liczbę dni od dnia, w którym obciążono rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, z wyłączeniem tego dnia, do dnia, w którym upływa termin zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.

2. Kwotę, o którą obniża się kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, zaokrągla się do pełnych złotych.

3. Do zaokrąglenia kwoty, o którą obniża się kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, stosuje się przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

komentarz

• [Obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego] Komentowany artykuł określa jedną z zachęt do korzystania przez podatników z rachunków VAT (a pośrednio – do korzystania przez nich z MPP). Polega ona na możliwości obniżenia kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (w wysokości wynikającej z zastosowania wzoru określonego w art. 108d ust. 1 ustawy o VAT) w przypadku zapłaty tej kwoty z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku (a więc co do zasady w terminie wcześniejszym niż 25. dzień miesiąca następującego po zakończeniu miesiąca lub kwartału, którego dotyczy wpłacana kwota).

Przykład 7

Wcześniejsza zapłata z rachunku VAT

Podatnik 14 lipca 2018 r. złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną w niej kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 96 893 zł. Opłacając tę kwotę w tym samym dniu z rachunku VAT, podatnik mógł zapłacić kwotę o 44 zł mniejszą (czyli 96 849 zł), gdyż: Z = 96 893 zł, r = 1,50 proc., zaś n = 11 (liczba dni od 15 do 25 lipca), a więc S = 96 893 zł x 1,5 proc. x 11/360 = 44,41 zł, czyli – po zaokrągleniu do pełnych złotych – 44 zł.

• [Konieczność zapłaty całej kwoty] Komentowana preferencja ma zastosowanie jedynie, jeżeli cała kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego zostanie uregulowana z rachunku VAT. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.104.2018.2.KBR): „w art. 108d ust. 1 ustawy zmieniającej wskazano, że podatnik może obniżyć kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wyliczoną według wzoru określonego w tym przepisie, jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku. Powyższa regulacja wyklucza zatem możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty zobowiązania w sytuacji, gdy Podatnik nie dysponuje na rachunku VAT środkami wystarczającymi dla pokrycia zobowiązania w całości. Nie jest bowiem możliwe pokrycie zobowiązania w części z rachunku VAT oraz w części z innego rachunku należącego do Spółki, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do obniżenia kwoty zobowiązania, o którym mowa w art. 108d ust. 1 ustawy zmieniającej”. W konsekwencji organ podatkowy wyjaśnił, że w celu skorzystania z omawianej preferencji „podatnik jest zobowiązany do zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług przed obowiązującym terminem w pełnej wysokości z rachunku VAT (w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej)”.
• [Wykazywanie zmniejszenia w deklaracjach VAT] Obowiązujące od 1 lipca 2018 r. wzory deklaracji VAT-7/VAT-7K uwzględniają również fakt wprowadzenia przepisów zachęcających do wcześniejszego regulowania zobowiązań z tytułu podatku VAT za pośrednictwem rachunku VAT. Podatnicy korzystający z tej możliwości zaznaczają kwadrat tak w poz. 67 deklaracji VAT-7/VAT-7K według nowego wzoru.

Z komentowanej preferencji korzystać mogą również podatnicy składający deklaracje VAT-8 i VAT-9M. Składający te deklaracje podatnicy, którzy korzystają z obniżenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108d ustawy o VAT, zaznaczać powinni kwadrat tak w – odpowiednio – poz. 25 deklaracji VAT-8 oraz poz. 19 deklaracji VAT-9M.

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (wyciąg o rachunku VAT)

(t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.)

Kursywą zaznaczono przepisy, które weszły w życie 1 lipca br.

Art. 50. [Swobodne dysponowanie środkami]

1. Posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do rachunku VAT, o którym mowa w rozdziale 3a.

2. Bank dokłada szczególnej staranności w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa przechowywanych środków pieniężnych.

komentarz

• [Wyłączenie swobody dysponowania środkami] W komentowanym artykule z 1 lipca 2018 r. dodany został ust. 1a. Przepis ten wyłącza stosowanie do rachunków VAT zasady swobodnego dysponowania przez posiadacza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym. Dodanie tego wyłączenia było konieczne ze względu na to, że rachunek VAT może być obciążany wyłącznie na cele określone art. 62b prawa bankowego (zob. również komentarz do tego artykułu).

Rozdział 3a

Rachunek VAT

Art. 62a. [Otwarcie i prowadzenie rachunku VAT]

1. Dla rachunku rozliczeniowego bank prowadzi rachunek VAT.

2. Rachunek VAT jest prowadzony w walucie polskiej.

3. Dla rachunków rozliczeniowych prowadzonych dla tego samego posiadacza bank prowadzi jeden rachunek VAT, niezależnie od liczby prowadzonych dla tego posiadacza rachunków rozliczeniowych. W przypadku prowadzenia więcej niż jednego rachunku rozliczeniowego dla tego samego posiadacza bank prowadzi, na wniosek tego posiadacza, więcej niż jeden rachunek VAT.

4. W przypadku rachunków rozliczeniowych prowadzonych przez Narodowy Bank Polski dla tego samego posiadacza Bank ten prowadzi rachunek VAT dla każdego rachunku rozliczeniowego. Narodowy Bank Polski prowadzi rachunek VAT dla więcej niż jednego rachunku rozliczeniowego tego samego posiadacza na jego wniosek lub na podstawie przepisów o finansach publicznych.

5. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do rachunku rozliczeniowego prowadzonego w innej walucie niż waluta polska.

6. Otwarcie i prowadzenie rachunku VAT nie wymaga zawarcia odrębnej umowy.

7. Otwarcie i prowadzenie rachunku VAT jest wolne od dodatkowych prowizji i opłat dla banku.

8. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT mogą być, zgodnie z ustaleniami stron, oprocentowane.

9. Bank informuje posiadacza rachunku rozliczeniowego o numerze rachunku VAT oraz ustalonych zasadach i terminach informowania posiadacza rachunku rozliczeniowego o saldzie na rachunku VAT. Do rachunku VAT nie stosuje się przepisu art. 728 Kodeksu cywilnego.

10. Bank nie wydaje do rachunku VAT instrumentu płatniczego.

11. Przepis ust. 1 stosuje się również do rachunku niebędącego rachunkiem rozliczeniowym, jeżeli bank prowadzi go w ramach gospodarki własnej.

komentarz

• [Rachunek VAT] Dla stosowania mechanizmu podzielonej płatności konieczne jest posiadanie przez dostawców towarów i usług rachunku VAT. Komentowany artykuł zawiera przepisy określające zasady otwierania i prowadzenia tych rachunków przez banki. Przepisy te stosuje się odpowiednio do rachunków VAT prowadzonych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (zob. komentarz do art. 3b ustawy o SKOK).
• [Otwieranie rachunków VAT] Rachunek VAT powinien być przez banki prowadzony dla każdego rachunku rozliczeniowego. Jego otwarcie i prowadzenie nie wymaga zawarcia odrębnej umowy oraz jest wolne od dodatkowych prowizji i opłat dla banku. Rachunki VAT banki obowiązane były również otworzyć posiadaczom rachunków założonych przed 1 lipca 2018 r. (zob. art. 7 ustawy nowelizującej).
• [Rachunki VAT do rachunków innych niż firmowe] Z przepisów komentowanego artykułu (ani z żadnych innych przepisów) nie wynika, że rachunki VAT prowadzone są przez banki tylko do rachunków firmowych (jest to sytuacja odmienna od istniejącej w przypadku rachunków prowadzonych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe – zob. komentarz do art. 3b ustawy o SKOK). W szczególności nie wynika to z art. 62f ust. 3 prawa bankowego, który wyłącza stosowanie przepisów rozdziału zawierającego przepisy o rachunkach VAT do rachunków, które służą wyłącznie rozliczeniom z tytułu wykonania czynności, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

W świetle powyższego nie jest według mnie prawidłowa praktyka banków polegająca na otwieraniu i prowadzeniu rachunków VAT tylko do rachunków firmowych. Uniemożliwia to dokonywanie z wykorzystaniem split paymentu płatności na rzecz podatników, którzy takich rachunków nie posiadają, jak również korzystanie przez takich podatników z preferencji przewidzianych dla osób dokonujących płatności z wykorzystaniem MPP oraz korzystających z rachunków VAT. Dotyczy to zarówno podatników, którzy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646; dalej prawo przedsiębiorców) nie prowadzą (np. rolników zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT czy osób fizycznych wynajmujących „prywatne” nieruchomości), jak i podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu prawa przedsiębiorców. Tymczasem nie ma obowiązku posiadania przez takich podatników rachunków firmowych, a w konsekwencji nie ma przeszkód, aby do celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy tacy wykorzystywali rachunki osobiste.

Zastrzec jednak należy, że postępowanie to jest zgodne ze stanowiskiem (według mnie błędnym) reprezentowanym przez Ministerstwo Finansów. Na stronach internetowych Ministerstwa Finansów przeczytać można bowiem, że „rachunek VAT jest otwierany wyłącznie do rachunku rozliczeniowego i imiennego rachunku w SKOK prowadzonego dla celów działalności gospodarczej. Nie można otworzyć rachunku VAT np. do wykorzystywanego w działalności gospodarczej rachunku osobistego”.

• [Rachunki VAT dla jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych] Nie ma wyłączenia stosowania przepisów określających mechanizm podzielonej płatności w przypadku jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji również one są obowiązane posiadać rachunki VAT.

Uważam jednocześnie, że rachunki VAT banki powinny tworzyć dla wszystkich posiadaczy rachunków, w tym dla posiadaczy rachunków będących jednostkami organizacyjnymi jednostek samorządu terytorialnego. Z punktu widzenia VAT oznacza to posiadanie przez jednostki samorządu terytorialnego znacznej liczby (kilkudziesięciu, czasem kilkuset, a nawet kilku tysięcy) rachunków VAT.

• [Posiadanie kilku rachunków] Powszechne jest posiadanie przez podmioty dwóch lub więcej liczby rachunków rozliczeniowych. Z punktu widzenia posiadania rachunków VAT możliwe są w takich przypadkach dwa scenariusze.

Pierwszy z nich dotyczy podmiotów posiadających dwa lub więcej rachunków rozliczeniowych w jednym banku. W przypadkach takich bank dla tych rachunków rozliczeniowych prowadzi co do zasady jeden rachunek VAT (zob. art. 62a ust. 3 prawa bankowego). Na wniosek posiadacza dwóch lub większej ilości rozliczeniowych w danym banku bank ten obowiązany jest jednak otworzyć i prowadzić (bezpłatnie) większą liczbę rachunków VAT.

Drugi scenariusz ma miejsce w przypadku posiadania przez dany podmiot rachunków rozliczeniowych w różnych bankach (lub spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych). W przypadkach takich rachunki VAT prowadzone są – przynajmniej po jednym – przez wszystkie te banki lub kasy (a więc w przypadkach takich dany podmiot posiada przynajmniej tyle rachunków VAT, w ilu bankach lub spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych ma rachunki rozliczeniowe).

• [Brak obowiązku zgłaszania rachunków VAT] Artykuł 5 ust. 2b pkt 2 oraz art. 5 ust. 4 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.; dalej: ustawa o NIP) nakładają na większość podatników obowiązek zgłaszania posiadanych rachunków bankowych. Nie ma jednocześnie przepisu wyłączającego spod tego obowiązku rachunki VAT. Jednocześnie z art. 9 ust. 1 ustawy o NIP wynika obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Teoretycznie oznacza to, że rachunki VAT powinny być przez podatników zgłaszane w formie aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego.

Z informacji udzielanych przez Ministerstwo Finansów wynika, że obowiązku zgłaszania rachunków VAT jednak nie ma (zob. artykuł „Split payment: Rachunku VAT nie trzeba będzie zgłaszać fiskusowi”, DGP nr 122 z 26 czerwca 2018 r.). Jak czytamy w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2018 r., „podatnik nie ma obowiązku informowania swoich kontrahentów o numerze swojego rachunku VAT. Nie ma również obowiązku zgłaszania numeru rachunku VAT do urzędu skarbowego. Wynika to ze specyfiki rachunku VAT, który nie jest rachunkiem rozliczeniowym, nie jest samodzielnym rachunkiem bankowym, funkcjonuje tylko w powiązaniu z rachunkiem rozliczeniowym lub imiennym rachunkiem w SKOK”.

Art. 62b. [Uznawanie środkami pieniężnymi i obciążanie rachunku VAT]

1. Rachunek VAT może być uznany wyłącznie środkami pieniężnymi pochodzącymi z tytułu:

1) zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług, przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w art. 108a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62), zwanego dalej „komunikatem przelewu”;

2) wpłaty kwoty podatku od towarów i usług przez podatnika, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na rzecz płatnika, o którym mowa w art. 17a tej ustawy, przy użyciu komunikatu przelewu;

3) przekazania środków z innego rachunku VAT posiadacza rachunku VAT prowadzonego w tym samym banku;

4) zwrotu:

a) kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1‒3 i ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury korygującej,

b) różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez urząd skarbowy

– przy użyciu komunikatu przelewu.

2. Rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu:

1) dokonania:

a) płatności kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT,

b) zwrotu kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 i ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury korygującej, na rachunek VAT nabywcy towarów lub usług

– przy użyciu komunikatu przelewu;

2) wpłaty podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego;

3) wpłaty podatku od towarów i usług przez podatnika, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na rzecz płatnika, o którym mowa w art. 17a tej ustawy, przy użyciu komunikatu przelewu;

4) przekazania przy użyciu komunikatu przelewu kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy przez posiadacza rachunku, który:

a) otrzymał płatność przy użyciu komunikatu przelewu oraz

b) nie jest dostawcą towarów lub usługodawcą wskazanym na fakturze, za którą jest dokonywana płatność;

5) zwrotu przy użyciu komunikatu przelewu nienależnie otrzymanej płatności na rachunek VAT posiadacza rachunku, od którego otrzymano tę płatność przy użyciu komunikatu przelewu;

6) przekazania środków na inny rachunek VAT posiadacza rachunku VAT prowadzony w tym samym banku przy użyciu komunikatu przelewu, w którym posiadacz w miejsce informacji, o których mowa w:

a) art. 108a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ‒ wskazuje kwotę przekazywanych środków,

b) art. 108a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ‒ wpisuje wyrazy „przekazanie własne”,

c) art. 108a ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ‒ wskazuje numer, za pomocą którego posiadacz jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług;

7) przekazania środków na rachunek wskazany przez naczelnika urzędu skarbowego w informacji o postanowieniu, o której mowa w art. 108b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

8) przekazania środków na rachunek rozliczeniowy państwowej jednostki budżetowej, w przypadku gdy rachunek VAT prowadzony jest dla rachunku rozliczeniowego, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 2 albo 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62);

9) realizacji zajęcia na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego, dotyczącego egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług.

3. Uznanie i obciążenie rachunku VAT jest dokonywane odpowiednio przez obciążenie albo uznanie rachunku rozliczeniowego posiadacza rachunku VAT prowadzonego w tym samym banku.

4. W przypadku naliczenia odsetek od środków zgromadzonych na rachunku VAT bank bez odrębnej dyspozycji posiadacza rachunku VAT uznaje kwotą tych odsetek rachunek rozliczeniowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT. W przypadku gdy rachunek VAT jest prowadzony dla kilku rachunków rozliczeniowych, bank uznaje rachunek rozliczeniowy wskazany przez posiadacza tych rachunków.

5. Przepisów ust. 2 pkt 1 i 3–6 nie stosuje się, jeżeli rachunek odbiorcy jest prowadzony przez instytucję kredytową lub bank zagraniczny, które nie działają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału.*

* Zmiana dotycząca ust. 5 przewidziana w ustawie z 5 lipca 2018 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, która oczekuje na podpis prezydenta.

komentarz

• [Transakcje na rachunku VAT] Rachunek VAT jest rachunkiem bankowym przeznaczonym do rozliczeń dotyczących VAT. W związku z tym w komentowanym artykule określone zostały kwoty, którymi rachunek VAT może być uznawany, jak również kwoty, którymi może on być obciążany. Przepisy te stosuje się odpowiednio do rachunków VAT prowadzonych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (zob. komentarz do art. 3b ustawy o SKOK).

W art. 62b ust. 1 prawa bankowego zostało wymienionych pięć rodzajów środków, którymi rachunek VAT może być uznawany. Z kolei w art. 62b ust. 2 prawa bankowego zostały wymienionych dziesięć rodzajów celów płatności, które mogą obciążać rachunek VAT. [tabela 2]

Tabela 2. Transakcje na rachunku VAT
Środki, które mogą wpływać na rachunek VAT	Środki pochodzące z tytułu: 1) zapłaty odpowiadającej kwocie VAT płaconej dostawcy przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu, 2) wpłaty kwot VAT przez podatników, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT (chodzi o podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych), na rzecz płatników wskazanym w art. 17a ustawy o VAT, przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu, 3) przekazania środków z innego rachunku VAT posiadacza rachunku VAT prowadzonego w tym samym banku, 4) zwrotu przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu kwot VAT wynikających z faktur korygujących wystawianych w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 i ust. 14 ustawy o VAT, 5) zwrotu przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni (na podstawie art. 87 ust. 6a ustawy o VAT).
Dopuszczalne cele obciążania rachunku VAT	Rachunek VAT może być obciążany w celu: 1) dokonania przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu płatności kwoty VAT z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu, 2) dokonania przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu zwrotu kwoty VAT wynikającej z faktur korygujących wystawianych w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 i ust. 14 ustawy o VAT, 3) wpłaty (na rachunek urzędu skarbowego) VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę w VAT lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego, 4) wpłaty VAT, przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu, przez podatnika, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT (chodzi o podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych), na rzecz płatnika wskazanego w art. 17a ustawy o VAT, 5) przekazania przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu, kwoty VAT na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy przez podatnika niebędącego dostawcą towarów lub usług, który: – otrzymał płatność przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu, oraz – nie jest dostawcą towarów lub usługodawcą wskazanym na fakturze, za którą jest dokonywana płatność, 6) zwrotu przy użyciu komunikatu przelewu nienależnie otrzymanej płatności na rachunek VAT posiadacza rachunku, od którego otrzymano tę płatność przy użyciu komunikatu przelewu; 7) przekazania środków na inny rachunek VAT posiadacza rachunku VAT prowadzony w tym samym banku przy użyciu komunikatu przelewu, w którym posiadacz w miejsce informacji, o których mowa w: – art. 108a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT – wskazuje kwotę przekazywanych środków, – art. 108a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT– wpisuje wyrazy „przekazanie własne”, – art. 108a ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT – wskazuje numer, za pomocą którego posiadacz jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług; 8) przekazania środków na rachunek wskazany przez naczelnika urzędu skarbowego w informacji o postanowieniu, o której mowa w art. 108b ust. 4 ustawy o VAT, 9) przekazania środków na rachunek rozliczeniowy państwowej jednostki budżetowej, w przypadku gdy rachunek VAT prowadzony jest dla rachunku rozliczeniowego, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 2 albo 5 ustawy o finansach publicznych, 10) realizacji zajęcia na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego, dotyczącego egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług.

• [Wpłaty na rachunek VAT bez wykorzystania komunikatu przelewu] Wszelkie wpłaty na rachunek VAT muszą być dokonywane przy użyciu przeznaczonego do tego komunikatu przelewu. Wpłaty na rachunek VAT dokonywane bez użycia takiego komunikatu przelewu są (a przynajmniej powinny być) przez banki odrzucane.
• [Opłacanie faktur z pominięciem rachunku VAT] Nie jest tak, że od 1 lipca 2018 r. kwoty podatku VAT od dokonywanych zakupów mogą być płacone wyłącznie z rachunku VAT. Kwoty te nadal mogą być opłacane ze zwykłych rachunków. Innymi słowy, opłacanie VAT z rachunku VAT jest opcją, z której podatnicy mogą, lecz nie muszą korzystać. Podobnie ma się rzecz z pozostałymi dopuszczalnymi formami obciążania rachunku VAT.
• [Przekazywanie środków na rachunek podatnika niebędący rachunkiem VAT] Z art. 62b ust. 2 pkt 7 prawa bankowego wynika, że wyjątkowo dopuszczalne jest przekazywanie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy podatnika, który nie jest innym rachunkiem VAT (tj. nie jest rachunkiem VAT prowadzonym przez inny bank lub SKOK). Do przekazania takiego wymagana jest zgoda naczelnika urzędu skarbowego w formie postanowienia. Więcej na ten temat – zob. komentarz do art. 108b ustawy o VAT.
• [Przekazywanie środków pomiędzy rachunkami VAT w różnych bankach] O ile dopuszczalne jest przekazywanie środków pomiędzy rachunkami VAT posiadacza tych rachunków w tym samym banku (zob. art. 62b ust. 1 pkt 3 oraz art. 62b ust. 2 pkt 6 prawa bankowego), o tyle nie ma możliwości przekazywania środków pomiędzy rachunkami VAT posiadacza tych rachunków w różnych bankach. A zatem środki pomiędzy rachunkami VAT mogą być przelewane tylko w ramach jednego banku.
• [Zwrot kwot nienależnych] Na podstawie art. 62b ust. 2 pkt 5 prawa bankowego dopuszczalne jest obciążanie rachunku VAT w celu zwrotu przy użyciu komunikatu przelewu nienależnie otrzymanej płatności na rachunek VAT posiadacza rachunku, od którego otrzymano tę płatność przy użyciu komunikatu przelewu. W mojej ocenie na podstawie tego przepisu możliwy jest również zwrot tylko części otrzymanej płatności (jeżeli tylko część otrzymanej płatności jest nienależna). Odmienne stanowisko wydaje się reprezentować Ministerstwo Finansów, na którego stronach internetowych można przeczytać, że „w przypadku pomyłkowej wpłaty zbyt wysokiej kwoty na rachunek VAT (np. podatek na fakturze wynosi 800 zł, a wpłacono 1000 zł), nie ma możliwości zwrotu 200 zł z rachunku VAT. Kontrahenci mogą uzgodnić, że podatnik zwróci nabywcy 200 zł ze swojego rachunku rozliczeniowego”.
• [Projektowany przepis] Sejm 5 lipca 2018 r. uchwalił ustawę o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Przewiduje ona dodanie w art. 62b prawa bankowego ust. 5, z którego wynikać ma, że nie jest możliwe obciążenie rachunku VAT, w celu dokonania płatności przy użyciu komunikatu przelewu, jeżeli rachunek odbiorcy jest prowadzony przez bank zagraniczny lub instytucję kredytową, które nie działają w formie oddziału na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc nie podlegają prawu bankowemu. Dodanie tego przepisu ma na celu uniknięcie sytuacji, gdy wysłany zostanie przelew w podzielonej płatności do banku lub instytucji kredytowej, które nie podlegają prawu bankowemu i tym samym nie założyły rachunków VAT ani nie mają obowiązku odrzucenia przelewu, z uwagi na brak rachunku VAT. Przepis ten ma wejść w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia tej ustawy.

Art. 62c. [Przelewy z wykorzystaniem rachunku VAT]

1. W celu realizacji przelewu bank w pierwszej kolejności obciąża kwotą podatku od towarów i usług rachunek VAT nabywcy towarów i usług i uznaje tą kwotą jego rachunek rozliczeniowy zgodnie z komunikatem przelewu.

2. W przypadku braku środków na rachunku VAT, w celu realizacji przelewu, bank obciąża wyłącznie rachunek rozliczeniowy nabywcy towarów i usług kwotą odpowiadającą wartości sprzedaży brutto wskazanej w komunikacie przelewu.

3. W przypadku posiadania środków na rachunku VAT w wysokości niewystarczającej na zapłatę kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług wskazanej w komunikacie przelewu, w celu realizacji przelewu, bank obciąża rachunek VAT do wysokości salda na tym rachunku i uznaje tą kwotą rachunek rozliczeniowy nabywcy towarów i usług, na podstawie komunikatu przelewu.

4. W przypadku posiadania środków na rachunku rozliczeniowym w wysokości niewystarczającej na zapłatę kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży brutto wskazanej w komunikacie przelewu bank nie realizuje przelewu.

5. Po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług wskazanej w komunikacie przelewu, bank, który prowadzi rachunek rozliczeniowy, obciąża ten rachunek rozliczeniowy kwotą odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług i uznaje tą kwotą rachunek VAT, który jest prowadzony dla tego rachunku.

6. W przypadku gdy ten sam bank prowadzi rachunek rozliczeniowy dla dostawcy towarów lub usługodawcy oraz nabywcy towarów i usług, bank wykonuje jednocześnie obowiązki określone w ust. 1–5.

7. W przypadku realizacji przelewu w celu, o którym mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2, bank, który prowadzi rachunek rozliczeniowy podatnika, obciąża kwotą wskazaną w poleceniu przelewu rachunek VAT podatnika i uznaje tą kwotą jego rachunek rozliczeniowy.

8. W przypadku posiadania środków na rachunku VAT w wysokości niewystarczającej na realizację przelewu w celu, o którym mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2, bank obciąża rachunek VAT do wysokości salda na tym rachunku i uznaje tą kwotą rachunek rozliczeniowy podatnika na podstawie polecenia przelewu.

9. W przypadku posiadania środków na rachunku rozliczeniowym w wysokości niewystarczającej na realizację przelewu w celu, o którym mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2, bank nie realizuje przelewu.

10. Bank nie jest obowiązany do sprawdzenia prawidłowości obliczenia kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług wskazanej w komunikacie przelewu.

11. W przypadku gdy płatność za fakturę zostanie dokonana na podstawie komunikatu przelewu na rachunek odbiorcy, dla którego bank nie prowadzi rachunku VAT, bank dokonuje zwrotu środków przy użyciu komunikatu przelewu.

12. W przypadku otrzymania przez bank informacji o postanowieniu, o której mowa w art. 108b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bank niezwłocznie obciąża rachunek VAT posiadacza rachunku kwotą wskazaną w tej informacji i uznaje tą kwotą jego rachunek rozliczeniowy.

13. W przypadku gdy kwota wskazana w informacji o postanowieniu, o której mowa w art. 108b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przewyższa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, bank obciąża rachunek VAT do wysokości salda na tym rachunku i uznaje tą kwotą rachunek rozliczeniowy. W tym przypadku uznaje się, że obowiązek, o którym mowa w ust. 12, został wykonany w całości.

komentarz

• [Realizacja przelewów zlecanych w ramach MPP pomiędzy podatnikami] Komentowany artykuł określa przede wszystkim sposób realizacji przez banki przelewów zleconych pomiędzy podatnikami w ramach MPP. I tak w celu realizacji takich przelewów bank w pierwszej kolejności obciąża kwotą VAT rachunek VAT nabywcy towarów i usług, kwotą netto zaś jego zwykły rachunek rozliczeniowy (zob. ust. 1 komentowanego artykułu). W przypadku braku środków na rachunku VAT, w celu realizacji przelewu, bank obciąża wyłącznie zwykły rachunek rozliczeniowy nabywcy towarów i usług kwotą odpowiadającą wartości sprzedaży brutto wskazanej w komunikacie przelewu (zob. ust. 2 komentowanego artykułu). Z kolei w przypadku posiadania środków na rachunku VAT w wysokości niewystarczającej na zapłatę kwoty odpowiadającej kwocie VAT wskazanej w komunikacie przelewu, w celu realizacji przelewu w ramach split paymentu, bank obciąża rachunek VAT do wysokości salda na tym rachunku (zob. ust. 3 komentowanego artykułu), kwotą netto powiększoną o pozostałą cześć kwoty VAT zaś obciąża zwykły rachunek rozliczeniowy nabywcy. W przypadku posiadania środków na zwykłym rachunku rozliczeniowym w wysokości niewystarczającej na zapłatę kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży brutto wskazanej w komunikacie przelewu bank nie realizuje przelewu (zob. ust. 4 komentowanego artykułu).
• [Wpłaty VAT do US] W komentowanym artykule określone również zostały zasady obciążania rachunku VAT w celu wpłaty na rachunek urzędu skarbowego VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę w VAT lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadkach takich co do zasady bank obciąża kwotą wskazaną w poleceniu przelewu rachunek VAT podatnika i uznaje tą kwotą jego rachunek rozliczeniowy (zob. ust. 7 omawianego artykułu), a następnie z tego rachunku rozliczeniowego dokonuje przelewu tej kwoty na rachunek bankowy urzędu skarbowego.

W przypadku posiadania środków na rachunku VAT w wysokości niewystarczającej na realizację przelewu w celu, o którym mowa, możliwe są dwa scenariusze. Pierwszy z nich ma miejsce, jeżeli suma środków na rachunku VAT i na rachunku rozliczeniowym pozwala na wpłatę na rachunek urzędu skarbowego kwoty wskazanej w komunikacie przelewu. W takim przypadku bank obciąża rachunek VAT do wysokości salda na tym rachunku i uznaje tą kwotą rachunek rozliczeniowy podatnika na podstawie polecenia przelewu (zob. ust. 8 komentowanego artykułu), a następnie dokonuje przelewu kwoty wskazanej w komunikacie przelewu na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Drugi scenariusz ma miejsce, jeżeli suma środków na rachunku VAT i na rachunku rozliczeniowym nie pozwala na wpłatę na rachunek urzędu skarbowego kwoty wskazanej w komunikacie przelewu. W takim przypadku bank nie realizuje przelewu (zob. ust. 9 omawianego artykułu).

• [Kwoty wskazywane w komunikacie przelewu] Z ust. 10 komentowanego artykułu wynika, że bank nie jest obowiązany do sprawdzenia prawidłowości obliczenia kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wskazanej w komunikacie przelewu. Powoduje to, że przelewy z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności są realizowane przez banki niezależnie od tego, czy kwota odpowiadająca kwocie VAT została w komunikacie przelewu wskazana prawidłowo.
• [Przelew na rachunek odbiorcy, dla którego bank nie prowadzi rachunku VAT] Może się zdarzyć, że płatność za fakturę zostanie dokonana na podstawie komunikatu przelewu na rachunek odbiorcy, dla którego bank nie prowadzi rachunku VAT. W takim przypadku bank dokonuje zwrotu środków przy użyciu komunikatu przelewu (zob. art. ust. 11 komentowanego artykułu). Podkreślić należy, że zwrot dotyczy całości środków, a więc również środków, które miały trafić na rachunek rozliczeniowy odbiorcy.
• [Przekazanie środków na rachunek posiadacza niebędący rachunkiem VAT] Na podstawie art. 108b ustawy o VAT podatnicy mogą uzyskać zgodę na przekazanie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy podatnika, który nie jest innym rachunkiem VAT (tj. nie jest rachunkiem VAT prowadzonym przez inny bank lub SKOK). Zgoda taka wydawana jest w formie postanowienia.

Bank po otrzymaniu postanowienia w sprawie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT niezwłocznie dokonywać będzie przekazania środków do wysokości kwoty wskazanej w postanowieniu (zob. ust. 12 komentowanego artykułu). W przypadku gdy kwota wskazana w postanowieniu przewyższa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT na dzień realizacji tego postanowienia, bank przekazuje środki do wysokości salda na tym rachunku. W takim przypadku, tj. gdy na rachunku VAT będzie mniej środków niż kwota wskazana w postanowieniu i ta mniejsza kwota zostanie przekazana na rachunek rozliczeniowy, uznaje się, że postanowienie zostało wykonane w całości (zob. ust. 13 komentowanego artykułu).

Art. 62d. [Środki zwolnione od zajęcia]

1. Środki pieniężne zgromadzone:

1) na rachunku VAT,

2) na rachunku rozliczeniowym w wysokości odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług wskazanej w komunikacie przelewu

– są wolne od zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego dotyczącego egzekucji lub zabezpieczenia innych należności niż podatek od towarów i usług.

2. Wierzytelności z rachunku VAT nie mogą być przedmiotem zabezpieczenia rzeczowego.

komentarz

• [Wyłączenie możliwości zajęcia środków] Ustęp 1 komentowanego artykułu wyłącza możliwość zajęcia niektórych środków pieniężnych. Wyłączenie to dotyczy:

1) całości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach VAT,

2) części środków zgromadzonych na „zwykłych” rachunkach rozliczeniowych, tj. środków zgromadzonych na takich rachunkach, które przeznaczane są na uznanie rachunków VAT.

Komentowane wyłączenie nie dotyczy zajęć na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego dotyczącego egzekucji lub zabezpieczenia należności VAT. W tym zakresie zajęcia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach VAT oraz przeznaczonych na uznanie rachunków VAT mogą być realizowane na zasadach ogólnych.

• [Wyłączenie możliwości dokonywania zabezpieczeń rzeczowych] Ustęp 2 komentowanego artykułu wyłącza możliwość dokonywania zabezpieczeń rzeczowych na wierzytelnościach z rachunku VAT. W konsekwencji niedopuszczalne jest np. ustanawianie zabezpieczenia rzeczowego w formie blokady środków na rachunku VAT.

Art. 62e. [Zamknięcie rachunku VAT]

1. Przed zamknięciem rachunku rozliczeniowego bank zamyka rachunek VAT, który jest prowadzony dla tego rachunku rozliczeniowego, jeżeli ten rachunek VAT nie jest prowadzony dla innego rachunku rozliczeniowego.

2. Przed zamknięciem rachunku VAT bank uznaje kwotą środków zgromadzonych na rachunku VAT, na dzień zamknięcia rachunku VAT, wskazany przez posiadacza rachunku VAT jego inny rachunek VAT, prowadzony w tym samym banku.

3. W przypadku niewskazania przez posiadacza rachunku VAT innego rachunku VAT prowadzonego w tym samym banku, bank przed zamknięciem rachunku VAT uznaje rachunek rozliczeniowy, dla którego otwarty jest ten rachunek VAT tego posiadacza, kwotą środków zgromadzonych na rachunku VAT, na dzień zamknięcia rachunku VAT, zgodnie z informacją o postanowieniu, o której mowa w art. 108b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

komentarz

• [Zamykanie rachunku VAT] Komentowany artykuł zawiera przepisy regulujące kwestie związane z zamykaniem rachunków VAT. Wynika z niego zasada, że zamknięciu rachunku rozliczeniowego towarzyszy zamknięcie prowadzonego dla niego rachunku VAT. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, gdy rachunek VAT jest prowadzony również dla innego niż zamykany rachunek rozliczeniowy – w takich przypadkach rachunek VAT nie jest zamykany.

Z ust. 2 i 3 komentowanego artykułu wynika, że warunkiem zamknięcia rachunku VAT (a w konsekwencji warunkiem zamknięcia rachunku rozliczeniowego, dla którego rachunek VAT jest prowadzony) jest, aby na rachunku tym nie znajdowały się żadne środki. W świetle tych przepisów podatnik, który chce zamknąć rachunek rozliczeniowy, z którym jest powiązany rachunek VAT, musi:

1) dokonać przelewu środków z tego rachunku VAT na inny swój rachunek VAT, prowadzony dla innego rachunku rozliczeniowego w tym samym banku (zob. ust. 2), albo

2) wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o przekazanie środków z rachunku VAT na zamykany rachunek rozliczeniowy (zob. ust. 3).

Ponadto podatnik może pozbyć się środków z rachunku VAT przez ich użycie do zapłaty VAT swojego dostawcy lub usługodawcy albo do zapłaty VAT do urzędu skarbowego. Również w przypadku opróżnienia rachunku VAT w ten sposób może on zostać przez bank zamknięty.

Art. 62f. [Wyłączenie stosowania przepisów]

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) rachunków w systemach płatności prowadzonych przez Narodowy Bank Polski;

2) rachunków, o których mowa w art. 192 ust. 1, art. 196 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2a, art. 200 ust. 1, art. 202 oraz art. 208 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;

3) rachunków:

a) prowadzonych przez Narodowy Bank Polski innych niż określone w pkt 1 i 2,

b) banków prowadzonych przez inne banki,

c) banków spółdzielczych prowadzonych przez bank zrzeszający,

d) spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych prowadzonych przez Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową

– które służą wyłącznie rozliczeniom z tytułu wykonania czynności, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

komentarz

• [Wyłączenie stosowania przepisów] Komentowany artykuł wyłącza stosowanie przepisów o rachunkach VAT do wskazanych w nim rodzajów rachunków. Do rachunków tych banki oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe nie otwierają ani nie prowadzą rachunków VAT.

Ustawa z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (wyciąg o rachunku VAT)

(t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2065 ze zm.)

Kursywą zaznaczono przepisy, które weszły w życie 1 lipca br.

Art. 3b. [Rachunek VAT w SKOK]

1. Kasa prowadzi dla członka kasy, który posiada w kasie imienny rachunek otwarty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, rachunek VAT. Otwierając dla członka kasy imienny rachunek, kasa jednocześnie otwiera rachunek VAT.

2. Do rachunku VAT przepisy rozdziału 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe stosuje się odpowiednio.

komentarz

• [Otwieranie rachunków VAT] Ustęp 1 komentowanego artykułu przewiduje otwieranie rachunków VAT przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Rachunki te SKOK-i prowadzą dla członków kas, którzy posiadają w kasie imienny rachunek otwarty w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Dotyczy to również członków kas, którzy posiadają takie rachunki założone przed 1 lipca 2018 r. (zob. art. 8 ustawy nowelizującej).
• [Działalność gospodarcza] Inaczej niż w przypadku prawa bankowego, w tym przypadku ustawodawca wskazał, że rachunki VAT otwierane są do rachunków posiadanych w związku z prowadzoną przez członków kasy działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie sprecyzował przy tym, o jaką działalność gospodarczą chodzi. Jest to o tyle istotne, że w polskim systemie prawnym funkcjonuje wiele definicji działalności gospodarczej.

W mojej ocenie uznać należy, że chodzi o działalność gospodarczą w rozumieniu VAT (skoro komentowany przepis dotyczy rachunków VAT). Zapewne jednak – przynajmniej w początkowym okresie stosowania przepisów – spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe otwierać będą rachunki VAT tylko do rachunków związanych z prowadzoną przez członków kas działalnością gospodarczą w rozumieniu prawa przedsiębiorców, a więc do rachunków firmowych.

• [Odpowiednie stosowanie przepisów] Do rachunków VAT otwieranych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe odpowiednio (a więc z uwzględnieniem specyfiki przepisów ustawy o SKOK) stosuje się przepisy rozdziału 3a prawa bankowego. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych wyłączeń, a więc odpowiednie stosowanie mają wszystkie przepisy o rachunku VAT zawarte w tym rozdziale. ©℗