Polskie przepisy o VAT vs unijna dyrektywa. Ostatnie słowo należy do TSUE

W czerwcu do Trybunału Sprawiedliwości UE trafiły kolejne dwa pytania dotyczące polskiego podatku od towarów i usług. Lista spraw, które oczekują na rozstrzygnięcie, jest długa. A eksperci przekonują, że pytań powinno być znacznie więcej

Polska ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) jest implementacją unijnych dyrektyw, dlatego ostatnie słowo co do brzmienia krajowych przepisów należy zawsze do unijnego Trybunału Sprawiedliwości. TSUE ma z polskimi regulacjami pełne ręce roboty. Tylko w czerwcu 2018 r. wpłynęły do niego dwa pytania dotyczące zgodności naszej ustawy z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa o VAT). Jedno zadał Naczelny Sąd Administracyjny, drugie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wrocławski sąd jest w tym roku wyjątkowo aktywny – w kwietniu skierował do TSUE jeszcze inne pytanie w sprawie VAT. Do unijnego trybunału trafiło również pytanie o VAT zadane przez Sąd Rejonowy w Sopocie.

Oprócz tych nowych spraw na rozstrzygnięcie TSUE oczekują stare – te, które trafiły do niego w poprzednich latach, a z którymi nie zdążył się jeszcze uporać. W tej chwili jest ich w sumie sześć.

Lista wątpliwości już rozstrzygniętych jest jeszcze dłuższa – w sumie od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej TSUE zdążył się wypowiedzieć niemal 40 razy (wyroki i postanowienia) w sprawach dotyczących polskiego VAT. Wiele razy orzekł, że unijna dyrektywa sprzeciwia się rozwiązaniom przyjętym w krajowych przepisach. Podatkowi eksperci są zdania, że bubli prawnych, niedoróbek i błędów krajowego ustawodawcy jest znacznie więcej. Ich zdaniem na wokandę unijnego trybunału czym prędzej powinny trafić kolejne kwestie.

Skąd biorą się niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą? Według Agnieszki Bieńkowskiej, doradcy podatkowego i partnera w Gekko Taxens, źródła są dwa. Pierwsze dotyczy kształtującego się ciągle jeszcze prawodawstwa najnowszych członków Unii Europejskiej, w którym pewne kwestie nie zostały jeszcze dostatecznie dopracowane. Drugie dotyczy przepisów nowych oraz zmieniającej się praktyki stosowania przepisów dotychczasowych. – Wiadomo powszechnie, że UE walczy z wyłudzeniami VAT, a poszczególne kraje wprowadzają coraz to nowe przepisy i obostrzenia, których celem jest zapobieganie takim wyłudzeniom i oszustwom. W niektórych przypadkach te nowe regulacje ingerują jednak dość mocno w sferę praw podatnika VAT – wyjaśnia ekspertka. Dodaje, że wiele spraw rozstrzyganych przez TSUE w ostatnim czasie dotyczy właśnie tego, do jakiego stopnia państwa członkowskie mogą przerzucić na podatników obowiązki bądź odpowiedzialność w tym zakresie.

Tomasz Michalik, parter i doradca podatkowy w MDDP, pociesza jednak, że wątpliwości i niezgodności z prawem unijnym są wszędzie. Uważa, że Polska pod tym względem na pewno jakoś szczególnie nie odstaje od innych krajów.

sankcje dla eksporterów

Jak już wspomnieliśmy, jedno z tegorocznych pytań trafiło do TSUE za sprawą NSA (postanowienie z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 126/18). Chodzi o sankcje dla eksporterów w sytuacji, gdy towar faktycznie wyjeżdża za granicę, ale wskazany na fakturze zagraniczny odbiorca nie potwierdza nabycia albo nie udaje się go odnaleźć.

Fiskus uznaje wtedy, że nie zostały spełnione warunki eksportu i każe rozliczyć transakcję jak sprzedaż krajową. Takie sytuacje nie należą do rzadkości, bo polscy eksporterzy – zwłaszcza ci, którzy handlują ze Wschodem – mają ograniczone możliwości weryfikacji kontrahentów i często się okazuje, że towar wyjeżdża, ale tak naprawdę nie wiadomo do kogo. NSA zapytał więc TSUE, czy eksporterzy powinni ponosić tego konsekwencje.

Skierowane w tej sprawie pytanie (a właściwie pytania, bo NSA zadał trzy) cieszy podatkowych ekspertów. – Jeżeli nie ma wątpliwości, że doszło do transakcji (dostawy) i na skutek tej transakcji towar został wywieziony poza terytorium UE, to podstawowe warunki dla zastosowania zwolnienia (na podstawie art. 146 dyrektywy o VAT) czy stawki 0 proc. (na podstawie ustawy o VAT) są spełnione – przekonuje Tomasz Michalik. Zwraca też uwagę na pewną niekonsekwencję organów podatkowych. – Zakwestionowanie stawki 0 proc. z powodu braku wiedzy, kto był nabywcą towaru, skutkować powinno przyjęciem, że transakcji nie było w ogóle – mówi Michalik i dodaje, że tym samym nie ma żadnego uzasadnienia dla zastosowania 23-proc. stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej. Zwraca przy tym uwagę, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych niestety akceptowało poczynania organów podatkowych.

stałe miejsce prowadzenia działalności

Dwa kolejne pytania do TSUE skierował WSA we Wrocławiu. Pierwsze dotyczy rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności (postanowienie z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 286/18). Zgodnie z art. 44 dyrektywy o VAT, jeśli jakieś usługi są świadczone dla takiego stałego miejsca, to podatek od nich powinien być zasadniczo rozliczony w kraju, gdzie ono istnieje. TSUE już raz zajmował się tym problemem. Chodzi o postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie Welmory (sygn. C-605/12). Stwierdził wówczas, że zagraniczna firma nie musi posiadać w Polsce własnej infrastruktury ani zatrudniać tu personelu, żeby rozliczać VAT w naszym kraju. Wystarczy, że korzysta w tym zakresie z pomocy polskich podmiotów, a jej działalność jest wystarczająco „stała”. Wrocławski sąd nabrał jednak wątpliwości, czy z samego faktu, że spółka mająca siedzibę poza terytorium UE posiada spółkę zależną na terytorium RP, można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Tak robi polski fiskus, a TSUE ma odpowiedzieć, czy ma coś przeciwko tej praktyce.

błędne określenie towaru na fakturze

Wrocławski sąd chce też, by TSUE odpowiedział, czy prawo unijne sprzeciwia się innej praktyce fiskusa (postanowienie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 257/18). Chodzi o odmowę prawa do odliczenia VAT z faktur, na których widnieje błędny rodzaj towaru, mimo że przed wydaniem decyzji podatnik przedstawił wszelkie niezbędne wyjaśnienia oraz dokumenty źródłowe potwierdzające istnienie oraz szczegółowe cechy towarów będących przedmiotem transakcji, a organ podatkowy je zaakceptował i nie podejrzewał oszustwa podatkowego. Wątpliwości dotyczą więc tego, czy w sprawach dotyczących odliczenia VAT organy podatkowe mogą ograniczać się do badania treści faktury, czy też powinny brać pod uwagę wszystkie dodatkowe informacje, które dostarcza im podatnik.

opłaty pobierane przez komorników

Z pytaniem do TSUE zwrócił się też w tym roku Sąd Rejonowy w Sopocie (postanowienie z 8 marca 2018 r., sygn. akt I Co 1087/16). Chodzi o słynny już temat VAT od opłat egzekucyjnych pobieranych przez komorników. Sąd chce dostać od TSUE jasną odpowiedź, czy w świetle dyrektywy o VAT dopuszczalne jest przyjęcie stanowiska, że w pobieranych przez egzekutorów opłatach zawarta jest już kwota podatku VAT.

wykonanie usługi budowlanej

Na rozstrzygnięcie TSUE czekają także inne problemy, które trafiły do niego w poprzednich latach. Jeden dotyczy branży budowlanej. Chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych. NSA zapytał unijny trybunał, czy datą wykonania takich usług jest data przekazania prac do odbioru, czy też data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, jeśli firmy zastrzegą w umowie, że od tego zależy wypłata wynagrodzenia (postanowienie z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 65/16). Praktyka fiskusa (aprobowana przez sądy) jest taka, że faktura powinna zostać wystawiona w ciągu 30 dni od przekazania prac do odbioru. – W przeciwnym razie prowadziłoby to do odwlekania terminu na rozliczenie podatku. Wystarczyłoby bowiem, aby odbiorca zgłaszał kolejne uwagi, a usługa nigdy nie byłaby wykonana i VAT nie wpływałby do budżetu – przekonują organy podatkowe.

karty paliwowe

Na korzystny wyrok trybunału liczą też wystawcy kart paliwowych (niebędący koncernami paliwowymi) i ich klienci. Od rozstrzygnięcia TSUE zależeć będzie, czy wolno im będzie odliczać VAT. Z pytaniem w tej sprawie również zwrócił się NSA (postanowienie z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 63/16). Chce on, by TSUE odpowiedział, czy firmy oferujące bezgotówkowe zakupy na stacjach benzynowych tylko kredytują klientów, czy same też uczestniczą w sprzedaży paliwa. Jeśli trybunał uzna, że wystawca kart (pośrednik) bierze udział w łańcuchu dostaw (tzn. sam nabywa paliwo i je odsprzedaje), to wówczas zarówno on, jak i firmy, które kupują paliwo przy użyciu kart, będą miały prawo do odliczenia podatku. Co innego, gdy TSUE uzna, że wystawcy kart paliwowych świadczą zwolnioną z VAT usługę finansową – wówczas prawa do odliczenia VAT nie będzie miał ani wystawca karty, ani jego klient.

usługi noclegowe i gastronomiczne

W trybunale czeka też sprawa firm, które kupują usługi noclegowe i gastronomiczne, a następnie wykorzystują je do działalności gospodarczej (np. odsprzedają). Pytanie dotyczy tego, czy rzeczywiście nie mają one prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakaz ten wynika z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów. Pozostali nie mają prawa do odliczenia, nawet gdy wykorzystują je do celów opodatkowanych (np. odsprzedają). Regulacja ta znalazła się w 2014 r. w ustawie o VAT jako realizacja klauzuli standstill, pozwalającej zachować Polsce wcześniejsze ograniczenia w odliczaniu podatku. NSA postanowił jednak zapytać unijny trybunał, czy ważniejsza jest zasada stałości czy proporcjonalność i neutralność VAT (postanowienie z 23 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2084/15).

biura podróży

Na wyrok TSUE czekają też biura podróży, dla których skierowanie pytania do TSUE było dużym zaskoczeniem (postanowienie NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 831/15.) Dlaczego? Bo w precedensowym wyroku z 19 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 510/15) NSA orzekł, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą wykonania usługi. Większość biur podróży przestała więc rozliczać VAT od zaliczek. Trzy miesiące później inny skład sędziowski nabrał wątpliwości co do tego, czy zaliczki faktycznie nie powinny być opodatkowane. Co więcej, uznał, że podatek mógłby być należny od całej kwoty zaliczki (bez uwzględnienia przewidywanych kosztów), bo to pozwoliłoby wyeliminować wątpliwe szacowanie podstawy opodatkowania.

rozliczenia samorządów

Dwa kolejne rozstrzygnięcia będą mieć znaczenie dla gmin. Pierwsze dotyczy możliwości odliczenia VAT od inwestycji, które początkowo wykorzystywane były do czynności nieopodatkowanych, a później gmina zmieniła ich przeznaczenie. Chodzi np. o boiska czy świetlice, które zaczęły być wynajmowane. Z pytaniem w tej sprawie zwrócił się do trybunału NSA (postanowienie z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15). TSUE już raz zajmował się podobnym problemem (wyrok z 5 czerwca 2014 r. w sprawie gminy Międzyzdroje, sygn. akt C-500/13). Rozstrzygał jednak wówczas jedynie, w jaki sposób powinna być dokonywana korekta VAT – jednorazowo czy na przestrzeni lat, a nie to, czy jest ona w ogóle możliwa. Druga wątpliwość dotyczy tego, czy przed 2016 r. gminy były zobowiązane do wyliczania prewspółczynnika, czy też obowiązek ten ciąży na nich dopiero od 1 stycznia 2016 r., a więc od momentu, kiedy weszły w życie przepisy określające przykładowe metody jego obliczania. Z pytaniem w tej sprawie do TSUE zwrócił się WSA we Wrocławiu (postanowienie z 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17). Od wyroku TSUE zależy, czy fiskus zacznie kwestionować rozliczenia gmin za nieprzedawnione okresy sprzed 2016 r. i żądać zwrotów VAT.

opinia eksperta

Nasza ustawa narusza dyrektywę. Mimo wyroków unijnego trybunał

Tomasz Michalik doradca podatkowy i partner w MDDP

Ciekawostką jest to, że Polska przegrała dwie sprawy dotyczące nadmiernie szerokiego zakresu zwolnienia usług szkoleniowych (sygn. akt C-319/12, MDDP) i zbyt szerokiego zastosowania stawki obniżonej na niektóre wyroby medyczne, sprzęt pomocniczy i produkty farmaceutyczne (sygn. akt C-678/13, Komisja przeciwko Polsce). A mimo to polska ustawa o VAT wciąż wprowadza rozwiązania, które są sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w powyższych rozstrzygnięciach.

Pierwszy przypadek to art. 43 ust. 1 pkt 28, który przewiduje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług nauczania języków obcych bez względu na to, kto i na czyją rzecz te usługi świadczy. Tymczasem, co podkreślił TSUE, art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy o VAT wprowadzają kryteria podmiotowo-przedmiotowe określające nie tylko przedmiot świadczenia, lecz także to, kto usługę powinien świadczyć, aby mogła skorzystać ze zwolnienia.

Drugim przypadkiem jest wprowadzenie w styczniu 2018 r. poz. 108a do załącznika nr 3 do ustawy, który to załącznik określa listę towarów, w przypadku których znajdzie zastosowanie stawka obniżona. W pozycji tej ujęto „smoczki dla niemowląt i dzieci w szczególności przeznaczone do celów medycznych”. Tymczasem TSUE w powyższym wyroku wyraźnie zaznaczył, że stawka obniżona dla tego rodzaju towarów innych niż dla celów medycznych narusza zapisy załącznika III do dyrektywy o VAT. ©℗

Prawo UE kontra krajowe, czyli co może podatnik

Unijne dyrektywy są skierowane do państw członkowskich. To one są zobligowane do ich prawidłowej implementacji. Jeśli wdrożą je źle, to podatnik ma prawo powołać się na korzystniejszy dla niego przepis dyrektywy (zasada bezpośredniej skuteczności). Podatnik ma takie prawo, a nie obowiązek, a to oznacza, że równie dobrze może się powołać na niezgodny z dyrektywą przepis krajowy, jeśli to mu się bardziej opłaca.

Swoboda nie jest jednak całkowita. Podatnicy nie mogą łączyć korzyści płynących z obu regulacji. Muszą zdecydować się na wybór jednej z nich z pełnymi konsekwencjami.

W wyroku z 16 listopada 2017 r. (sygn. akt C-308/16) TSUE np. orzekł, że polski przepis uniemożliwiający zastosowanie zwolnienia z VAT do nieruchomości, które przed ich sprzedażą były wykorzystywane jedynie dla potrzeb własnej działalności podatnika, jest niezgodny z dyrektywą o VAT. Dopóki polski przepis nie zostanie zmieniony, dopóty obowiązują dwie regulacje: krajowa, z której wynika, że sprzedaż takich nieruchomości jest opodatkowana VAT, i unijna, która pozwala skorzystać ze zwolnienia. Podatnik może wybrać tę, która mu się bardziej opłaca. ©℗

Wątpliwości jest znacznie więcej

Każdy z zapytanych przez nas ekspertów uważa, że do TSUE powinny trafić kolejne pytania dotyczące zgodności polskich regulacji z dyrektywą o VAT

Roman Namysłowski, doradca i partner podatkowy w Crido Taxand, uważa, że czym prędzej należałoby spytać TSUE o ulgę na złe długi (art. 89a ustawy o VAT). – Chodzi o ograniczenie jej stosowania wyłącznie do transakcji pomiędzy przedsiębiorcami, przy wyeliminowaniu możliwości korzystania z niej w sytuacji, gdy nie zapłaci konsument – przekonuje ekspert. Jego zdaniem ulga powinna być stosowana także wtedy, gdy za towar lub usługę nie płaci osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT.

Wątpliwości budzą też inne ograniczenia przewidziane w krajowych przepisach. Wynika z nich, że prawo do korekty nie przysługuje, gdy:

• od daty wystawienia faktury upłynęły dwa lata (liczone od końca roku, gdy została ona wystawiona);
• dłużnik (lub wierzyciel) został wykreślony z listy podatników VAT;
• dłużnik znalazł się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w likwidacji;
• dłużnik zbył wierzytelność w ciągu 150 dni od upływu terminu płatności.

NSA już raz zastanawiał się nad zadaniem pytania w tej sprawie, ale ostatecznie z tego zrezygnował (wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15). Uznał bowiem, że polskie obostrzenia nie naruszają prawa UE. Powołał się na art. 90 ust. 2 dyrektywy o VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mają prawo ustanowić szczegółowe zasady obniżania podstawy opodatkowania.

Agnieszka Bieńkowska uważa, że dyrektywa o VAT owszem wskazuje, iż ulga na złe długi wprowadzana jest na warunkach określonych przez państwa członkowskie, ale mówi też o tym, że warunki określane przez państwa członkowskie nie mogą wykraczać poza to co niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Jej zdaniem dwuletni czas na korektę wcale temu nie służy.

Ekspertka uważa również, że TSUE powinien się zająć stawką VAT przy sprzedaży posiłków na wynos. Przypomina, że spór dotyczy tego, czy sprzedaż takich posiłków stanowi dostawę towarów (i jako taka podlega opodatkowaniu VAT według stawki 5 proc.) czy świadczenie usług (i podlega opodatkowaniu według stawki 8 proc.). – Organy podatkowe, a za nimi niestety także NSA (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1854/17), twierdzą, że rozróżnienia tego należy dokonywać w oparciu o polską klasyfikację statystyczną, co pomija definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawartą w art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1 ze zm.), a także orzecznictwo TSUE. Przykładowo można wskazać wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym trybunał orzekł, że jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu (obsługa kelnerska, sala restauracyjna, szatnia, zastawa stołowa), to nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi restauracyjnej, lecz jedynie z dostawą towaru – argumentuje ekspertka.

Według Artura Ratajczaka, doradcy podatkowego w Tax Corner, niezgodny z dyrektywą o VAT jest także art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, który zwalniania z opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty przez spółdzielnie mieszkaniowe, w tym czynności związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Ekspert zwraca uwagę, że dyrektywa o VAT takiego zwolnienia nie przewiduje. Podkreśla, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem TSUE zwolnienia przewidziane w dyrektywach jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. Przekonuje, że wykładnia przepisów dyrektywy o VAT, jakoby czynności spółdzielni mieściły się w pojęciu „wynajmu/dzierżawy” lub „usług świadczonych przez niezależne grupy osób”, jest wykładnią rozszerzającą, a to zabieg niedopuszczalny.

Doradca podatkowy Radosław Kowalski sprzeciwia się natomiast regulacji z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Wynika z niej, że podatek naliczony może być odliczony nie wcześniej niż w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury. – Regulacja ta prowadzi do uchybienia zasadzie neutralności poprzez obligatoryjne odsunięcie w czasie momentu odliczenia VAT w przypadku, w którym nabywca otrzymał fakturę w miesiącu następnym po miesiącu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy – wyjaśnia ekspert. Jego zdaniem przesuwanie na następny miesiąc odliczenia VAT z tego tylko powodu, że faktura została doręczona nabywcy po zakończeniu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, kłóci się z zasadą proporcjonalności i neutralności.

Zdaniem eksperta TSUE powinien się też zająć wymogiem umieszczania dat sprzedaży na zbiorczych fakturach sprzedaży (art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT). Według niego wystarczające byłoby wskazanie okresu rozliczeniowego sprzedaży. – Konieczność powoływania daty sprzedaży przy każdej pozycji, nawet jeżeli przepis taki jest zgodny z prawem unijnym, może prowadzić do nadmiernych uciążliwości administracyjnych w rozliczaniu VAT, a to już stoi w sprzeczności z zasadami VAT – podkreśla ekspert.

Radosław Kowalski zwraca też uwagę na procedowane obecnie przepisy, które zakładają 100-proc. sankcję za odliczenie VAT z faktury, w której nie został wskazany numer VAT, a sprzedaż została zafiskalizowana w kasie rejestrującej. Jego zdaniem jest to rozwiązanie zbliżone do skompromitowanej niegdysiejszej zasady, wedle której podatnik miał być pozbawiany prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że sprzedawca nie ujął sprzedaży w ewidencji. Uważa, że wprowadzenie tego rozwiązania naruszy zasadę neutralności.

Wątpliwości co do zgodności polskich przepisów z dyrektywą o VAT mają też sami podatnicy. Chodzi o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wynika z niego, że na korektę podatku naliczonego przez podatnika jest tylko pięć lat liczonych od początku roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do odliczenia. Fiskus ma tymczasem o rok więcej na żądanie od podatnika zapłaty VAT należnego (art. 70 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Podatnicy uważają więc, że ta dysproporcja jest sprzeczna z unijną dyrektywą, bo prowadzi do uprzywilejowania organów podatkowych i narusza zasadę neutralności VAT. Nie zgadza się z tym jednak NSA i w związku z tym odmawia skierowania pytania do TSUE. Przekonuje, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo krajowe może przewidywać krótszy termin na korektę VAT jako sankcję dla niewystarczająco starannego podatnika (tak np. NSA w wyroku z 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 515/16). ©℗

WSA widzą niezgodność z dyrektywą

Na niezgodność polskiej ustawy z dyrektywą o VAT zwracają też ostatnio uwagę wojewódzkie sądy administracyjne. Chodzi o art. 86 ust. 10b pkt 2–3 i ust. 10i ustawy o VAT. Wynika z nich, że podatnik, który wykaże wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po trzech miesiącach, musi rozliczyć VAT należny w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a VAT naliczony w deklaracji bieżącej. Regulacja ma zapobiegać nadużyciom podatkowym. Cierpią na niej jednak podatnicy, którzy otrzymują faktury od zagranicznych dostawców i usługodawców z opóźnieniem, bo muszą płacić fiskusowi odsetki.

WSA w Krakowie (wyrok z 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17) i WSA w Warszawie (wyrok z 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17) uznały, że polskie regulacje naruszają zasadę neutralności i proporcjonalności VAT i są sprzeczne z prawem UE.

Innego zdania jest jednak np. WSA w Opolu. W wyroku z 30 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Op 113/18) sąd nie zgodził się, że wyznaczenie trzymiesięcznego terminu do rozliczenia VAT należnego i naliczonego z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia jest niezgodne z dyrektywą o VAT. ©℗

Lista problemów już rozstrzygniętych przez TSUE

Niebieskie tło i pismo proste – zgodność przepisu lub jego wykładni z dyrektywą VAT.

Szare tło i pismo pochyłe ‒ niezgodność przepisu lub wykładni z dyrektywą VAT. ©℗

Problem	Stanowisko TSUE	Orzeczenie
2018 r.
Przekazanie nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów lub akcji	Spółka, która przekazuje wspólnikowi należącą do siebie nieruchomość w zamian za udziały, które następnie umarza, zasadniczo musi wystawić fakturę z 23 proc. VAT (chyba że ma prawo do zwolnienia). To odpłatna dostawa nieruchomości.	Wyrok z 13 czerwca 2018 r., sygn. C-421/17, w sprawie Polfarmex
Wywłaszczanie miast na prawach powiatu pod budowę drogi	Miasta na prawach powiatu, które skupiają w sobie kompetencje gminne i powiatowe, muszą płacić VAT od odszkodowań za wywłaszczenie z gruntów pod budowę drogi. Mimo że pieniądze są tylko przeksięgowywane w ramach posiadanych przez nie budżetów i dalej zarządzają nieruchomościami.	Wyrok z 13 czerwca 2018 r., sygn. C-665/16, w sprawie gminy Wrocław
Limit obrotów przy procedurze tax free (400 tys. zł)	Kto sprzedaje towary podróżnym spoza UE, ten nie może być pozbawiony prawa do stawki 0 proc. VAT tylko dlatego, że nie osiągnął wymaganych obrotów.	Wyrok z 28 lutego 2018 r., sygn. C-307/16, w sprawie Pieńkowski
2017 r.
Różne stawki VAT na ciastka w zależności od daty ważności	Wprowadzenie dodatkowego kryterium w postaci terminu przydatności do spożycia nie narusza unijnej dyrektywy. Pod warunkiem że produkty nie są do siebie podobne. Ocena tego faktu należy natomiast do sądu krajowego.	Wyrok z 9 listopada 2017 r., sygn. C-499/16, w sprawie AZ
Zwrot nadpłaty, gdy korzystny dla podatnika wyrok TSUE zapada po przedawnieniu	Jeśli korzystne dla podatnika rozstrzygnięcie TSUE zapadnie po przedawnieniu, to podatnik nie ma już możliwości odzyskania nadpłaty.	Wyrok z 20 grudnia 2017 r., sygn. C-500/16, w sprawie Caterpillar
Definicja pierwszego zasiedlenia nieruchomości. Kwestia zwolnienia	Pierwsze zasiedlenie to nie tylko sprzedaż lub wynajem budynku, ale też używanie go na własne potrzeby. Kto sam używał po wybudowaniu lub istotnej przebudowie przez co najmniej dwa lata, ten może sprzedać nieruchomość bez VAT.	Wyrok z 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16, w sprawie Kozuba
Zwolnienie dla NGO	Zwolnienie dla niezależnej grupy osób dotyczy tylko grup, których członkowie działają w interesie publicznym. Nie dotyczy więc ubezpieczycieli i banków.	Wyrok z 21 września 2017 r., sygn. C-605/15, w sprawie Aviva
Przeniesienie nieruchomości na zaległość	Przekazanie majątku (np. nieruchomości) na zaległość podatkową nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.   Jeśli jednak podatnik odliczył VAT przy nabyciu, to będzie musiał go oddać.	Wyrok z 11 maja 2017 r., sygn. C-36/16, w sprawie Posnania Investment
Opłaty reprograficzne	Opłaty pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania od producentów i importerów urządzeń kopiujących i czystych nośników nie są wynagrodzeniem za usługi. Nie są więc opodatkowane VAT.	Wyrok z 18 stycznia 2017 r., sygn. C-37/16, w sprawie SAWP
2016 r.
Odliczanie VAT przez zagraniczne firmy	Zarejestrowany w Polsce oddział zagranicznej spółki może odzyskać podatek naliczony przy zakupach, nawet jeśli sam niczego tu nie sprzedał, bo jest samodzielnym podatnikiem.	Postanowienie z 21 czerwca 2016 r., sygn. C-393/15, w sprawie ESET
Wyjęcie firmowego majątku po upływie korekty VAT	Zatrzymanie towarów przez podatnika, który zaprzestaje działalności gospodarczej, może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT, także wtedy gdy upłynął już okres korekty.	Wyrok z 16 czerwca 2016 r., sygn. C-229/15, w sprawie Mateusiak
Problem	Stanowisko TSUE	Orzeczenie
Zwolnienie dla usług pomocniczych do ubezpieczeniowych	Likwidacja szkód świadczonych przez firmy niedziałające jak ubezpieczyciele powinna być z 23-proc. VAT.	Wyrok z 17 marca 2016 r., sygn. C-40/15, w sprawie Aspiro
2015 r.
Odliczenie VAT, gdy są obawy, że sprzedawca nie istnieje	Podatnik powinien mieć prawo do odliczenia VAT nawet wówczas, gdy fakturę wystawił mu podmiot, co do którego są wątpliwości, czy istnieje. Odstępstwem od tej zasady może być sytuacja, gdy kupujący wiedział lub mógł podejrzewać, że dostawa wiąże się z przestępstwem VAT.	Wyrok z 22 października 2015 r., sygn. C-277/14, w sprawie PPUH Stehcemp
Odliczanie VAT od gminnych inwestycji przekazywanych następnie nieodpłatnie jednostkom budżetowym	Gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Podatnikiem jest gmina i wolno jej odliczyć VAT od inwestycji.	Wyrok z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, w sprawie gminy Wrocław
Zastosowanie obniżonej stawki VAT do sprzętu medycznego	Polska uchybiła ciążącym na niej zobowiązaniom, stosując obniżoną stawkę VAT do:   ‒ sprzętu medycznego, pomocniczego oraz pozostałych urządzeń, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne lub które nie są przeznaczone do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności,   ‒ a także do produktów, które nie są produktami farmaceutycznymi zwykle stosowanymi dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych lub produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej.	Wyrok z 4 czerwca 2015 r., sygn. C-678/13, w sprawie Komisja przeciwko Polsce
Opodatkowanie mediów przy usłudze najmu	Wynajem nieruchomości i związane z nimi świadczenia są co do zasady odrębnymi usługami i dostawami. Jeśli w lokalu są liczniki i nabywca może wybrać dostawcę np. prądu, to media opodatkowuje się według właściwych dla nich stawek VAT.	Wyrok z 16 kwietnia 2015 r., sygn. C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej
Odpowiedzialność komornika	Nałożenie na komornika obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia należnego VAT i obciążenie go odpowiedzialnością za niewykonanie tego wymogu jest zgodne z dyrektywą o VAT. Odpowiedzialności za VAT nie ma jednak, gdy niewykonanie obowiązków płatnika zostało spowodowane działaniem osoby trzeciej.	Wyrok z 26 marca 2015 r., sygn. C-499/13, w sprawie Macikowski
2014 r.
Korekta VAT po zmianie przeznaczenia inwestycji (jednorazowo czy na przestrzeni lat?)	Gmina, która wybudowała halę sportową do czynności nieopodatkowanych, a po kilku latach zaczęła ją wynajmować, powinna korygować podatek na przestrzeni lat.	Postanowienie z 5 czerwca 2014 r., sygn. C-500/13, w sprawie gminy Międzyzdroje
Stałe miejsce prowadzenia działalności	Zagraniczna firma nie musi posiadać w Polsce własnej infrastruktury ani zatrudniać tu personelu. Jeśli korzysta w tym zakresie z pomocy polskich podmiotów, ale jej działalność jest wystarczająco stała, to powinna rozliczyć VAT w naszym kraju.	Postanowienie z 20 marca 2014 r., sygn. C-605/12, w sprawie Welmory
Zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania przez gminę	Dyrektywa pozwala na opodatkowanie VAT transakcji sprzedaży przez gminę mienia komunalnego nabytego nieodpłatnie, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą oraz że nie są wykonywane przez gminę w charakterze organu władzy publicznej. Chyba że prowadziłoby to do zakłóceń konkurencji.	Postanowienie z 20 marca 2014 r., sygn. C-72/13, w sprawie gminy Wrocław
2013 r.
Zwolnienie usług edukacyjnych	Podatnik, który skorzystał ze zwolnienia wprowadzonego do przepisów krajowych niezgodnie z unijną dyrektywą (w tym wypadku chodziło o usługi edukacyjne), nie może powoływać się na prawo o odliczenia VAT naliczonego, chyba że sam wcześniej z tego zwolnienia zrezygnował.	Wyrok z 28 listopada 2013 r., sygn. C-319/12, w sprawie MDDP
VAT od usług magazynowania	VAT może być pobierany w miejscu położenia magazynu tylko wtedy, gdy magazynowanie jest główną usługą, a usługobiorca ma prawo do korzystania bądź używania konkretnej nieruchomości.	Wyrok z 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12, w sprawie RR Donnelley
Obowiązek podatkowy w usługach transportowych i spedycyjnych	Prawo UE stoi na przeszkodzie normie prawa krajowego, zgodnie z którą VAT od usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.	Wyrok z 16 maja 2013 r. sygn. C-169/12, w sprawie TNT Express Worldwide
Ubezpieczenie przy leasingu	Usługi ubezpieczenia i leasingu są odrębne; leasing jest ze stawką 23 proc. VAT, a usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu są zwolnione z podatku.	Wyrok z 17 stycznia 2013 r., sygn. C-224/11, w sprawie BGŻ Leasing
2012 r.
Opodatkowanie usług własnych biur podróży	Jeżeli touroperator oferuje np. własny transport lądowy, stanowiący element proponowanej klientom (za cenę ryczałtową) usługi turystycznej, to do swojego świadczenia stosuje stawkę właściwą dla transportu lądowego (w Polsce 8 proc.), a nie dla usług turystycznych (co do zasady 23 proc. – w systemie VAT-marża).	Wyrok z 25 października 2012 r., sygn. C-557/11, w sprawie Kozak
Odsprzedaż samochodów	Pośrednik nie ma prawa do stosowania procedury opodatkowania marży przy dostawie pojazdów używanych, nabytych uprzednio ze zwolnieniem z VAT od innego podatnika, który skorzystał z prawa do częściowego odliczenia VAT od ceny tych pojazdów na wcześniejszym etapie obrotu.	Wyrok z 19 lipca 2012 r., sygn. C-160/11, w sprawie Bawaria Motors
Wydatki inwestycyjne poniesione przed rejestracją spółki	Dyrektywa sprzeciwia się przepisom krajowym, które uniemożliwiają odliczenie VAT naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją spółki.	Wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., sygn. C-280/10, w sprawie Trawertyn
Potwierdzenie odbioru faktury korygującej	Wymóg polegający na uzależnieniu prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę jest zgodny z prawem wspólnotowym.	Wyrok z 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10, w sprawie Kraft Foods
2010 r.
Brak rejestracji a prawo do odliczenia VAT	Sprzedawca może rozliczyć podatek według stawki 0 proc., nawet gdy zagraniczny kontrahent nie był jeszcze zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.	Wyrok z 22 grudnia 2010 r., sygn. C-438/09, w sprawie Dankowski
Usługi inżynierów	Prace badawczo-rozwojowe wykonywane przez inżyniera z państwa UE na zlecenie i rzecz usługobiorcy z innego kraju unijnego powinny być zakwalifikowane do usług inżynierów.	Wyrok z 7 października 2010 r., sygn. C-222/09, w sprawie Kronospan Mielec
Import usług z raju podatkowego	Polskie przepisy, które zabraniają podmiotom importującym usługi z rajów podatkowych odliczenia tego podatku, są niezgodne z prawem unijnym.	Wyrok z 30 września 2010 r., sygn. C-395/09, w sprawie Oasis East
VAT od sprzedaży działek	Sprzedaż działek podlega VAT, jeśli sprzedawca działa jak handlowiec, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami.	Wyroki z 15 września 2011 r., sygn. C-180/10 i C-181/10, w sprawach połączonych Słaby i Kuć
Sankcja za brak kasy fiskalnej	30-proc. sankcja za niewprowadzenie w ustawowym terminie kasy fiskalnej nie narusza prawa wspólnotowego.	Wyrok z 29 lipca 2010 r., sygn. C-188/09, w sprawie Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski
2008 r.
Odliczanie VAT od paliwa	Po akcesji do UE Polska nie miała prawa wprowadzić mniej korzystnych uregulowań dotyczących odliczania VAT przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej.	Wyrok z 22 grudnia 2008 r., sygn. C-414/07, w sprawie Magoora
Przedłużanie zwrotu VAT	Dyrektywa sprzeciwia się przepisom krajowym, które – mając na celu zapobieganie oszustwom podatkowym – wydłużają termin na zwrot VAT z 60 do 180 dni, chyba że podatnik złoży kaucję w kwocie 250 tys. zł.	Wyrok z 10 lipca 2008 r., sygn. C-25/07, w sprawie Sosnowska