MF o kłopotliwych transakcjach z małymi podatnikami. Nie ma korzyści bez ryzyka

Metoda kasowa okazją do optymalizacji, ale i zagrożeniem

Podstawową korzyść ze stosowania kasowej metody rozliczania VAT uzyskują przede wszystkim ci, którzy sami ją stosują, czyli mali podatnicy. Nabywcy również jednak mogą docenić jej zalety, szczególnie przy transakcjach objętych odwrotnym obciążeniem. Ryzyko? Przede wszystkim wiąże się z ewentualną pomyłką: wykonawca wystawił fakturę z adnotacją "metoda kasowa", podczas gdy nie miał prawa jej stosować. Albo odwrotnie, zapomniał o tym dopisku, wskutek czego nabywca odliczył podatek naliczony za wcześnie, zanim jeszcze zapłacił za towar lub usługę. Konsekwencje tej pomyłki wyjaśniło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP.

RAMKA 1

Rozliczanie VAT metodą kasową

● jest podatnik, u którego wartość sprzedaży brutto (czyli wraz z kwotą VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 1,2 mln euro (art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT).

● polega na tym, że dopóki sprzedawca nie dostanie zapłaty od swojego nabywcy, dopóty nie rozlicza się z fiskusem z podatku od towarów i usług. Jej istotą jest więc szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego. O ile normalnie jest on najczęściej konsekwencją wydania towaru lub wykonania usługi, o tyle w przypadku stosowania metody kasowej obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem uregulowania całości lub części należności. To jednak pewne uproszczenie, ponieważ wszystko zależy jeszcze od tego, kto jest nabywcą - czy podatnik czynny VAT, czy inny podmiot (np. podatnik zwolniony z VAT lub osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).

● który wybrał metodę kasową, powstaje:

● z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - gdy nabywcą jest podatnik VAT czynny,

● z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - gdy nabywcą jest inny podmiot (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT).

! O wyborze metody kasowej trzeba powiadomić naczelnika urzędu skarbowego (na formularzu VAT-R).

ⒸⓅ

Kolejne niebezpieczeństwo pojawia się w 2018 r., w związku z objęciem wszystkich podatników VAT obowiązkiem przesyłania co miesiąc danych o sprzedaży w pliku JPK_VAT. Dotyczy to również małych podatników, którzy z racji wyboru metody kasowej, rozliczają się z fiskusem co kwartał. Zachodzi ryzyko, że dane w plikach JPK_VAT przesłanych przez kupującego (rozliczającego się z podatku co miesiąc) i sprzedającego (wysyłającego deklarację VAT-7K raz na 3 miesiące) nie będą się zgadzać.

@RY1@i02/2018/014/i02.2018.014.18300160a.801(c).jpg@RY2@

Skutki złożenia "zerowego" JPK_VAT przez małego podatnika (sprzedawcę) rozliczającego się kwartalnie

Konsekwencje dla nabywcy

Wybór przez małego podatnika metody kasowej ma konsekwencje dla obu stron transakcji. Dla nabywcy choćby takie, że w razie pomyłki sprzedawcy będzie musiał dopłacić odsetki za zwłokę

Bywa, że dostawca wystawia fakturę z dopiskiem "metoda kasowa", mimo że - jak się potem okazuje - nie jest już małym podatnikiem. Albo odwrotnie: zapomina o adnotacji i nabywca odlicza podatek jeszcze przed zapłatą za towar lub usługę. Co w takiej sytuacji? Potrzebna korekta - wynika jednoznacznie z interpretacji indywidualnych. "Stwierdzenie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury, obliguje podatnika do skorygowania pierwotnej faktury VAT. Adnotacja "metoda kasowa" jest na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT elementem koniecznym na fakturze w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem brak tej adnotacji powoduje, że faktura obarczona jest błędem powodującym konieczność wystawienia faktury korygującej" - wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2016 r. (nr IPPP1/4512-1151/15-5/AS). Potwierdzają to również wcześniejsze interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lutego 2014 r. (nr IPTPP4/443-794/13-2/MK oraz IPTPP4/443-794/13-3/MK). Podobnie jest w sytuacji odwrotnej , tj. gdy sprzedawca wystawia faktury z adnotacją "metoda kasowa", ponieważ nie zauważył, że utracił już status małego podatnika.

PRZYKŁAD 1

Błędnie wystawione faktury

Spółka jest małym podatnikiem i wybrała metodę kasową. Nie informowała o tym jednak kontrahentów, ponieważ na fakturach wystawianych za swoje usługi nie podawała adnotacji "metoda kasowa". W związku z tym kontrahenci odliczali podatek naliczony w momencie, gdy otrzymali fakturę, a nie gdy zapłacili za usługi. Jak w takiej sytuacji powinna postąpić? Co w tej sytuacji powinni zrobić nabywcy i spółka?

Spółka powinna skorygować wystawione faktury, dopisując na korekcie "metoda kasowa", a nabywcy powinni skorygować złożone już deklaracje VAT, jeżeli odliczali podatek naliczony przed zapłatą za usługi wykonane przez spółkę. Mogą odliczyć podatek VAT w całości lub w części najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym dokonali zapłaty całości lub części należności. Jeżeli odliczyli wcześniej, muszą uregulować także odsetki za zwłokę.

ⒸⓅ

Skorygowanie faktury nie niesie konsekwencji podatkowych dla sprzedawcy, jeżeli mimo braku odpowiedniej adnotacji na fakturze rozliczał on podatek z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, czyli zgodnie z metodą kasową, o której wyborze powiadomił naczelnika urzędu skarbowego. Gorzej, gdy przeoczył utratę statusu małego podatnika i nadal wystawiał faktury z wyrazami "metoda kasowa", a podatek rozliczał dopiero wtedy, gdy otrzymał zapłatę (o skutkach tego błędu dla sprzedawcy piszemy dalej).

A co z nabywcą? Jeżeli nie wiedział, że jego dostawca (usługodawca) rozlicza się metodą kasową (bo na fakturze nie było adnotacji o tym), to odliczał podatek naliczony już w momencie otrzymania faktury, a nie w momencie zapłaty za kupiony towar lub usługę. Jak zatem powinien postąpić po otrzymaniu faktury korygującej? Pozostawić swoje rozliczenia bez zmian (w końcu to nie on przyczynił się do błędu) czy jednak dokonać korekty także u siebie? Z odpowiedzi udzielonej przez Ministerstwo Finansów na pytanie DGP wynika, że poprawny jest to drugi sposób postępowania. To jednak oznacza, że jeżeli nabywca odliczył podatek naliczony za wcześnie, zanim jeszcze zapłacił za towar i usługę, musi nie tylko przesunąć termin odliczenia (do momentu zapłaty), ale i dopłacić odsetki za zwłokę. Nie powinien natomiast ponosić konsekwencji karnych, jeśli jego wcześniejsze postępowanie wynikało jedynie z błędu sprzedawcy. Brak jest bowiem w takiej sytuacji winy nabywcy, która jest podstawową przesłanką odpowiedzialności na podstawie kodeksu karnego skarbowego (art. 1 par. 3 k.k.s.).

STANOWISKO 1

Stanowisko Ministerstwa Finansów z 9 stycznia br. w sprawie korekty rozliczeń przez nabywcę towarów i usług, kupującego je od małego podatnika, stosującego kasową metodę rozliczania VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów lub usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W związku z tym nabywca towarów lub usług od małego podatnika, który rozlicza się kasowo, ma prawo do odliczenia VAT najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zapłaty za towary lub usługi (u małego podatnika powstał wówczas obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) oraz otrzymał fakturę dokumentującą transakcję (faktura powinna zawierać m.in. oznaczenie "metoda kasowa" - art. 106e ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o VAT).

W pani pytaniu podatnik, który nabył towar od małego podatnika rozliczającego się kasowo, otrzymał fakturę VAT bez adnotacji "metoda kasowa" i rozliczył podatek naliczony z tej faktury przed dokonaniem zapłaty na rzecz małego podatnika, a następnie otrzymał korektę faktury z adnotacją "metoda kasowa". Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wyjaśnienia, w opisanym przykładzie podatnik powinien skorygować rozliczenie, w którym odliczył podatek naliczony wynikający z faktury (pomimo braku zapłaty na rzecz małego podatnika). Okoliczność, że podatnik otrzymał fakturę bez adnotacji "metoda kasowa", nie może stanowić podstawy do uznania, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT na ogólnych zasadach. Podatnik może odliczyć podatek VAT w całości lub w części najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym dokona zapłaty całości lub części należności na rzecz małego podatnika z tytułu dostawy towarów.

Rozliczenie raz na kwartał, ale JPK co miesiąc

Wraz z rozszerzeniem na wszystkich podatników obowiązku przesyłania jednolitego pliku kontrolnego pojawiło się ryzyko, że inne dane VAT wykaże w nim mały podatnik rozliczający się metodą kasową, a inne jego kontrahent. Do 26 lutego 2018 r. mali podatnicy VAT po raz pierwszy prześlą bowiem dane z ewidencji VAT w jednolitym pliku kontrolnym. Ze względu na skalę sprzedaży zaliczają się oni do mikroprzedsiębiorców, którzy zostali objęci tym obowiązkiem dopiero od 1 stycznia 2018 r. W związku z tym pojawiło się pytanie, czy w pliku JPK_VAT za styczeń powinni oni wykazać styczniową sprzedaż. Odpowiedź wydaje się oczywista, ale nie w odniesieniu do podatników, którzy rozliczają się z VAT raz na kwartał. Oni bowiem często wypełniają ewidencję zakupu i sprzedaży raz na kwartał. Ustawa o VAT im tego nie zabrania. Jedyny przepis, który reguluje zasady prowadzenia ewidencji (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) nakazuje bowiem jedynie, aby zawierała ona dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej (o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych). Zatem do niedawna wydawało się, że skoro podatnik sporządza deklarację VAT-7K raz na kwartał, to nie musi prowadzić ewidencji sprzedaży co miesiąc. Zmieniło się to jednak wraz z obowiązkiem wysyłania JPK_VAT. Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że skoro plik ten jest przekazywany do urzędu skarbowego co miesiąc, to musi zawierać miesięczne dane o sprzedaży. Resort wyklucza przy tym przesyłanie "zerowych" plików JPK_VAT, a więc niezawierających danych o sprzedaży, mimo że miała ona miejsce. "Nie ma możliwości wygenerowania i przesłania zerowych plików JPK_VAT za pierwsze dwa miesiące kwartału, (jeżeli w tych miesiącach miały miejsce zdarzenia podlegające zaewidencjonowaniu w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT), a następnie niejako "zbiorczego" (kwartalnego) JPK_VAT w rozliczeniu za trzeci miesiąc, zamykający kwartał" - wyjaśniło MF w odpowiedzi na pytanie DGP.

Stanowisko Ministerstwa Finansów w sprawie przesyłania miesięcznych JPK_VAT przez podatników rozliczających się kwartalnie ma swoje bardzo praktyczne uzasadnienie. Gdyby bowiem rozliczający się kwartalnie dostawca wykazywał sprzedaż dopiero po trzech miesiącach, np. w kwietniu, a kupujący (rozliczający się co miesiąc) chciał odliczyć podatek naliczony już w lutym, po styczniowym zakupie, wówczas powstawałaby niezgodność danych. W pliku JPK_VAT za styczeń nabywca wykazałaby zakup, ale dostawca nie wykazałby jeszcze sprzedaży. Trudno się zatem dziwić resortowi, że nie zgadza się na składanie "zerowych" plików JPK_VAT, czyli bez informowania o dokonanej sprzedaży.

STANOWISKO 2

Stanowisko Ministerstwa Finansów z 18 grudnia 2017 r. w sprawie JPK_VAT składanych przez podatników rozliczających się kwartalnie

Zgodnie z art. 82 par. 1b ordynacji podatkowej, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji (o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). Ewidencja w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej (art. 193a par. 2 o.p.), jest przekazywana na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a par. 3 o.p. Informacja przekazywana jest zatem za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, ze wskazaniem miesiąca, którego ta informacja dotyczy.

Z powyższego przepisu wynika, że JPK_VAT - niezależnie od tego, czy podatnik rozlicza się z podatku od towarów i usług miesięcznie, czy też kwartalnie - należy przesyłać co miesiąc, do 25 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni.

Nałożenie na podatników ustawowego obowiązku sporządzania i przesyłania informacji o prowadzonej ewidencji - JPK_VAT za okresy miesięczne, w termie do 25 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni (art. 82 par. 1b o.p.), powoduje konieczność dokonywania w ewidencji VAT wpisów w takim terminie, który umożliwi podatnikowi wywiązanie się z tego ustawowego obowiązku, niezależnie od tego, że może rozliczać się kwartalnie.

Jeśli chodzi o realizację nałożonego na podatników obowiązku raportowania JPK_VAT za okresy miesięczne, nie jest celowe określenie w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT terminów wprowadzania danych do ewidencji VAT. Jak wskazano, graniczny termin, związany z wysłaniem informacji o prowadzonej ewidencji, określa art. 82 par. 1b ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że skoro do 25 dnia każdego miesiąca podatnik zobligowany jest wygenerować i wysłać informację o zdarzeniach gospodarczych, które miały miejsce w miesiącu poprzedzającym, w tym też czasie zobowiązany jest wprowadzić informacje o tych zdarzeniach do ewidencji zakupu i sprzedaży, tak, aby na jej podstawie móc wygenerować i wysłać JPK_VAT. JPK_VAT ma być odzwierciedleniem ewidencji zakupu i sprzedaży.

Nie ma możliwości wygenerowania i przesłania "0" JPK_VAT za pierwsze dwa miesiące kwartału, (jeżeli w tych miesiącach miały miejsce zdarzenia podlegające zaewidencjonowaniu w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT), a następnie niejako "zbiorczego" (kwartalnego) JPK_VAT w rozliczeniu za trzeci miesiąc, zamykający kwartał. Przepis art. 82 par. 1b ordynacji podatkowej przewiduje przesyłanie JPK_VAT do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co miesiąc (w rozliczeniu miesięcznym).

Odwrotne obciążenie to dla nabywcy więcej czasu na zapłatę VAT

Dobrą wiadomością dla zaopatrujących się u małego podatnika, który wybrał metodę kasową, jest to, że sami rozliczają się z fiskusem dopiero wtedy, gdy uregulują należność za towar lub usługę. Pozwala im to odroczyć w czasie rozliczenie się z fiskusem - do momentu, aż sami zapłacą dostawcom lub usługodawcom. Najlepiej widać to na przykładzie robót budowlanych i budowlano-montażowych, które od 2017 r. są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Mechanizm ten oznacza, że odpowiedzialnym za rozliczenie VAT od tych usług jest nabywca, a nie podwykonawca, który je świadczy. Podwykonawca wystawia więc faktury na cenę netto, z adnotacją "odwrotne obciążenie". Jednocześnie, jeśli jest małym podatnikiem, który wybrał metodę kasową, dopisuje na fakturze "metoda kasowa". Powstaje zatem pytanie, w którym momencie u nabywcy powstaje obowiązek podatkowy? Czy na zasadach ogólnych, właściwych dla usług budowlanych i budowlano-montażowych, a więc niezależnie od tego, w którym momencie podwykonawca rozliczający się metodą kasową dostanie zapłatę? To oznaczałoby, że moment powstania obowiązku podatkowego jest - co do zasady - skorelowany z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT), przy czym nie może powstać później niż 30 dni od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Czy może obowiązek podatkowy powstaje u nabywcy dopiero z chwilą zapłaty za usługę? Z interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika jednoznacznie, że poprawna jest druga odpowiedź. Nabywca ma rozliczać VAT dopiero wtedy, gdy zapłaci za usługę, mimo że to nie on, a usługodawca wybrał metodę kasową - wskazują interpretacje z: 24 października 2017 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.317.2017.1.AW) i z 1 grudnia 2017 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.620.2017.1.KO). Szczegółowo uzasadnił to dyrektor KIS w interpretacji z 2 stycznia 2018 r. (nr 0115-KDIT1-3.4012.766.2017.1.MD): "Jakkolwiek w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia obowiązek rozliczenia VAT przechodzi ex lege na drugą stronę transakcji (np. nabywcę usługi), to punktem wyjścia dla uznania, czy ta transakcja w ogóle podlega opodatkowaniu VAT, i dalej - czy jest usługą albo dostawą podlegającą ewentualnie odwrotnemu obciążeniu, jest zbadanie jej wszystkich elementów (...) z punktu widzenia sprzedawcy. Takie podejście musi również dotyczyć momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek rozliczenia podatku przechodzi na nabywcę, to i ten element konstrukcyjny podatku musi się tak samo kształtować po stronie tego nabywcy, jak kształtowałby się po stronie sprzedawcy, gdyby w danej sytuacji miały zastosowanie zasady ogólne opodatkowania, a nie odwrotne obciążenie. Wobec tego choć nabywca nie ma statusu małego podatnika (ma go tylko podwykonawca) obowiązek podatkowy w stosunku do usług, o których mowa we wniosku, powinien rozpoznać, jakby ten status posiadał".

PRZYKŁAD 2

Usługi budowlane nabyte od podwykonawcy, który wybrał metodę kasową

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług kompleksowego wykonywania instalacji elektrycznych. Współpracuje z podwykonawcami, którym zleca wykonanie poszczególnych robót, o który mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Usługi te są zatem objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. To oznacza, że podatek od nich rozlicza spółka - jako nabywca. Podwykonawcy wystawiają jej faktury na cenę netto usługi, z adnotacją "odwrotne obciążenie". Jednocześnie jako mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, dopisują na fakturze "metoda kasowa". W którym momencie u nabywcy powstaje obowiązek podatkowy?

Z interpretacji indywidualnych dyrektora KIS wynika, że dopiero z dniem otrzymania całości lub części zapłaty za usługi wykonane przez podwykonawców (małych podatników, którzy wybrali metodę kasową).

ⒸⓅ

Mały podatnik musi uważać

O tym, kiedy przy metodzie kasowej rozliczyć podatek, decyduje to, kto jest nabywcą - czy podatnik czynny VAT, czy inny podmiot, np. zwolniony z podatku lub osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej

Jak już wspomnieliśmy, w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy u małego podatnika, który wybrał metodę kasową, powstaje:

● z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - gdy nabywcą jest podatnik VAT czynny,

● z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - gdy nabywcą jest inny podmiot.

To rozróżnienie ma istotne znaczenie, ponieważ może się okazać, że ta sama dostawa wykonana na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalność gospodarcza będzie opodatkowana szybciej, niż gdyby odbiorcą był podatnik VAT (czynny, a nie zwolniony).

PRZYKŁAD 3

Moment powstania obowiązku podatkowego

Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie aut zastępczych. Wynajmuje je osobom poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych na czas naprawy uszkodzonego samochodu lub do momentu odbioru nowego samochodu. Są to zarówno osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcy.

Faktura jest zawsze wystawiana na wynajmującego, ale za usługę płaci ubezpieczyciel, ponieważ wierzytelność przechodzi na spółkę na podstawie umowy cesji. Wraz z fakturą sporządzana jest umowa przelewu wierzytelności (cesja) za najem auta zastępczego. Cesjonariuszem jest spółka, a cedentem osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub przedsiębiorca. W umowie tej zawarte są uregulowania dotyczące przelewu wierzytelności za najem samochodu zastępczego. Następnie spółka jako cesjonariusz występuje do firmy ubezpieczeniowej poszkodowanego o zapłatę za najem samochodu. Sama natomiast nie wykonuje na rzecz ubezpieczyciela żadnych świadczeń. Spółka jest małym podatnikiem i wybrała metodę kasową, o czym zawiadomiła w stosownym czasie naczelnika urzędu skarbowego. Kiedy powstaje u niej obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem usługi najmu auta zastępczego?

Odpowiedź zależy od tego, na czyją rzecz usługi te są świadczone. Jeżeli poszkodowanym, który wynajmuje auto zastępcze jest:

● przedsiębiorca, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to obowiązek podatkowy powstaje u spółki z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy;

● osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej bądź przedsiębiorca niebędący czynnym podatkiem VAT (zwolniony z tego podatku), wówczas obowiązek podatkowy powstaje u spółki z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Natomiast sama czynność polegająca na wystąpieniu przez spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek do firmy ubezpieczeniowej poszkodowanego o zapłatę należności związanych z najmem samochodu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu.

Potwierdzają to interpretacje: dyrektora KIS z 19 grudnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.753.2017.1.AJB) oraz dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 lutego 2017 r. (nr 1061-IPTPP3.4512.651.2016.1.MWj).

ⒸⓅ

Odliczenie też przy zapłacie

Mały podatnik, który wybrał metodę kasową, kieruje się momentem zapłaty nie tylko przy rozpoznawaniu obowiązku podatkowego, ale także przy odliczaniu podatku naliczonego. Obejmują go bowiem dwa przepisy: art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który dotyczy wszystkich podatników, oraz art. 86 ust. 10e ustawy o VAT, który dotyczy tylko małych podatników rozliczających się metodą kasową.

Z pierwszego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W świetle natomiast art. 86 ust. 10e ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik zapłacił za te towary i usługi. Przy czym przez zapłatę należy rozumieć całkowite lub częściowe uregulowanie należności. Jeżeli podatnik ureguluje tylko część należności wynikającej z otrzymanej faktury, wówczas może odliczać podatek naliczony odpowiadający tej części. Mówiąc prościej, mały podatnik stosujący metodę kasową odlicza podatek naliczony w rozliczeniu za kwartał, w którym zapłacił za towary lub usługi. Jeśliby natomiast nie odliczył podatku naliczonego w tym kwartale, może to zrobić w deklaracji za jeden z dwóch następnych kwartałów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Potwierdzają to interpretacje: dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 listopada 2014 r. (nr IPTPP2/443-667/14-4/JSz) i dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2014 r. (nr IBPP2/443-826/14/WN). W tym zakresie obie interpretacje są nadal aktualne.

Bez znaczenia jest natomiast, czy mały podatnik zapłacił za kupiony towar lub usługę z własnych pieniędzy, czy z pożyczki lub kredytu udzielonych mu przez inny podmiot.

PRZYKŁAD 4

Sposób zapłaty za towar

Podatnik rozlicza się metodą kasową. Kupił urządzenie, które będzie wykorzystywał do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zakup został w całości sfinansowany z pożyczki. Podatnik zawarł umowę pożyczki z instytucją finansową, która w jego imieniu przelała pieniądze na rachunek dostawcy urządzenia. Sam natomiast ma spłacić pożyczkę w określonych w umowie ratach. Czy z chwilą przelania pieniędzy na rachunek dostawcy przez instytucję pożyczkową podatnik mógł już odliczyć całość VAT naliczonego wynikającego z faktury?

TAK. Podatnik może odliczyć VAT naliczony w rozliczeniu za kwartał, w którym firma pożyczkowa w jego imieniu przelała pieniądze na rachunek dostawcy, nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej zakup tego środka trwałego. Nie ma znaczenia to, że pieniądze na zapłatę za urządzenie pochodziły z pożyczki. Potwierdza to interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2013 r. (nr IPPP2/443-513/13-2/BH).

ⒸⓅ

Deklaracji nie da się złożyć częściej

Wymóg przesyłania JPK_VAT co miesiąc nie zmienia zasady, że mali podatnicy, który wybrali metodę kasową, mają obowiązek składać deklaracje VAT-7K raz na kwartał. Częściej nie mogą, chyba że ustawa wprost im to nakazuje. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 2 ustawy o VAT mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Nie dotyczy to jednak podatników, którzy:

● w ciągu ostatnich 12 miesięcy zostali zarejestrowani przez naczelnika urzędu skarbowego jako podatnicy VAT czynni; wówczas muszą oni składać deklaracje miesięczne przez 12 miesięcy począwszy od tego, w którym zostali zarejestrowani, lub

● w danym kwartale lub w poprzedzających go czterech kwartałach dokonali dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, a więc takich, za które nabywca odpowiada solidarnie ze sprzedawcą (chodzi m.in. o wyroby stalowe, paliwa, olej rzepakowy, aparaty cyfrowe, kamery cyfrowe, twarde dyski). Na zasadzie wyjątku podatnik składa deklaracje raz na kwartał, jeżeli łączna wartość dostaw tych towarów (bez VAT) nie przekroczyła w żadnym miesiącu danego kwartału lub w poprzedzających go czterech kwartałów 50 tys. zł.

Nawet jeśli mały podatnik musi składać deklaracje co miesiąc, a nie co kwartał, nie wyklucza to możliwości korzystania przez niego z metody kasowej. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 2 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL4.4012.26.2017.2.JK). Wynika z niej, że jeśli mały podatnik, zobowiązany przez pierwsze 12 miesięcy do składania miesięcznych deklaracji VAT, nie zrezygnował z kasowej metody rozliczeń ani nie utracił do niej prawa, to może się według niej rozliczać.

Co roku inna kwota, powstaje problem uprawnień

Metodę kasową może wybrać tylko podatnik, który jest mały, a więc u którego wartość sprzedaży brutto (wraz z VAT) nie przekroczyła równowartość 1,2 mln euro. Co roku limit ten jest inny, bo zmienia się kurs złotego wobec euro. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT wynika, że liczy się sprzedaż z poprzedniego roku podatkowego. To ona decyduje o tym, czy podatnik jest mały. Jeśli zaś ktoś tej definicji nie spełnia, to w konsekwencji nie ma możliwości skorzystania z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, czyli wyboru metody kasowej.

Limit przelicza się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Czy zatem wchodząc w nowy rok podatkowy, należy się kierować limitem wyliczonym:

● dla poprzedniego roku (na podstawie kursu NBP ogłaszanego na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego) czy

● dla roku bieżącego (wyliczonym na podstawie kursu NBP ogłaszanego na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku)?

Z interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r. (nr ILPP2/443-249/14-2/EN) wynika, że właściwa jest odpowiedź druga.

PRZYKŁAD 5

Przeliczanie ustawowego limitu

Limit 1,2 mln euro wynosił w 2017 r. w przeliczeniu na złote 5 mln 157 tys. zł. Natomiast w 2018 r. wynosi 5 mln 176 tys. zł. Na początku grudnia 2017 r. wartość brutto sprzedaży u spółki wyniosła, licząc od początku roku, 5 mln 165 tys. zł. Przekroczyła więc ubiegłoroczny limit, ale była niższa niż limit dla 2018 r. Czy spółka może kontynuować w 2018 r. rozliczenia metodą kasową?

TAK. Potwierdza to interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r. (nr ILPP2/443-249/14-2/EN). Dotyczyła ona wprawdzie innych lat (2013 r. i 2014 r.), ale stanowisko organu odnosiło się do identycznej sytuacji: w grudniu 2013 r. wartość sprzedaż podatnika, liczona od początku roku, przekroczyła limit obowiązujący w 2013 r., ale nie była większa niż kwota uprawniająca do korzystania ze statusu małego podatnika w 2014 r. "Z uwagi na fakt przekroczenia w 2013 r. limitu obrotów uprawniających wnioskodawcę do korzystania ze statusu małego podatnika powinien on co do zasady od stycznia 2014 r. utracić status małego podatnika. Wskazać jednak należy, że w miesiącu tym będzie obowiązywał już wyższy limit obrotów dla małych podatników, którego wnioskodawca nie przekroczył (jak wskazano we wniosku). Tym samym nadal będzie mógł korzystać ze statusu małego podatnika. W konsekwencji wnioskodawca może nadal składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale" - wynika z interpretacji organu.

ⒸⓅ

O przekroczeniu limitu 1,2 mln euro nie decyduje wartość wystawionych, lecz opłaconych w danym roku faktur. Jeżeli otrzymana przez podatnika należność nie przekroczyła ustawowego limitu, wówczas ma to znaczenie zarówno dla bieżących, jak i przyszłorocznych rozliczeń. Oznacza bowiem, że mały podatnik nie musi przechodzić z metody kasowej na zasady ogólne ani w bieżącym roku, ani w roku następnym.

PRZYKŁAD 6

Obliczanie wartości sprzedaży

Spółka prowadzi działalność od dwóch lat. Jest czynnym podatnikiem VAT. W grudniu 2017 r. zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego, że od 1 stycznia 2018 r. będzie się rozliczać metodą kasową. Zakłada, że w ostatnim kwartale bieżącego roku wartość wystawionych przez nią faktur (wraz z kwotą VAT) przekroczy równowartość 1,2 mln euro. Z uwagi jednak na długie terminy płatności, znaczna część tych faktur nie zostanie w 2018 r. zapłacona. Kwota faktur opłaconych w bieżącym roku nie przekroczy 1,2 mln euro.

Czy spółka będzie musiała przejść na zasady ogólne:

● gdy równowartość wystawionych przez nią w 2018 r. faktur przekroczy 1,2 mln euro, czy

● gdy równowartość opłaconych w 2018 r. faktur przekroczy 1,2 mln euro?

Przy ocenie, czy przekroczony zostanie limit sprzedaży przewidziany dla małych podatników, należy uwzględniać wyłącznie sprzedaż, dla której w danym roku powstał obowiązek podatkowy. Skoro obowiązek podatkowy u małego podatnika, który wybrał metodę kasową, powstaje dopiero z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, należy brać więc pod uwagę tylko opłacone w danym roku faktury. Jeżeli zatem wartość faktur opłaconych w 2018 r. nie przekroczy 1,2 mln euro, to spółka nie będzie musiała przejść w 2018 r. na zasady ogólne rozliczania VAT.

Będzie to miało znaczenie również dla jej rozliczeń w 2019 r. Jeśli bowiem wartość faktur opłaconych w 2018 r. nie przekroczy u niej 1,2 mln euro, to w 2019 r. spółka nadal będzie spełniała definicję małego podatnika (art. 2 pkt 25 ustawy o VAT), a zatem będzie mogła kontynuować rozliczenia metodą kasową (chyba że w 2019 r. przekroczyłaby ustawowy limitu 1,2 euro). Potwierdza to interpretacja dyrektora KIS z 11 grudnia 2017 r. (nr 0112-KDIL4.4012.488.2017.2.AR).

ⒸⓅ

Rezygnacja lub utrata przywileju

Z wybranej metody kasowej można zrezygnować nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy, w trakcie których podatnik się rozliczał tą metodą (trzeba o tym zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego na formularzu VAT-R). Chyba że mały podatnik straci w tym czasie prawo do niej na skutek przekroczenia limitu 1,2 mln euro dotyczącego wartości sprzedaży (wraz z kwotą VAT). Wówczas podatnik przechodzi na zasady ogóle - począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył ów limit (o utracie prawa do rozliczania się metodą kasową trzeba również poinformować na formularzu VAT-R). Przy czym przejście na zasady ogólne nie obejmuje czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosował metodę kasową - wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 grudnia 2013 r. (nr IPPP1/443-1037/13-2/IGo). Wykładnia ta jest nadal aktualna, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy nadal powstaje na zasadach określonych w art. 21 ust. 1.

PRZYKŁAD 7

Rozliczanie czynności po zmianie statusu podatnika

Dostawa towarów miała miejsce w styczniu, gdy spółka - mały podatnik VAT - rozliczała się metodą kasową i zgodnie z nią rozpoznawała obowiązek podatkowy. Nabywca - podatnik czynny VAT - zapłacił za te towary dopiero w październiku. Wówczas już, ze względu na dużą sprzedaż w poprzednich kwartałach, spółce nie przysługiwało prawo do metody kasowej. Mimo tego powinna ona rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy dopiero z dniem otrzymania zapłaty (całości lub części). Decydujące znaczenie ma bowiem to, jaki status podatkowy miała spółka w momencie wykonywania czynności (zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast dostawy towarów dokonanych po utracie prawa do rozliczania się metodą kasową spółka będzie rozliczać już na zasadach ogólnych.

ⒸⓅ

Inna jest sytuacja, gdy mały podatnik rozliczający się metodą kasową przeoczy moment obowiązkowego przejścia na zasady ogólne. W takiej sytuacji powinien:

● złożyć korekty VAT-R oraz VAT-7/K;

● złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne;

● uregulować zaległy podatek, jeżeli wcześniej, czekając na zapłatę od nabywców, nie wykazał obowiązku podatkowego (skoro bowiem powinien był rozliczać się na zasadach ogólnych, to obowiązek podatkowy powstał u niej - co do zasady - już z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi);

● zapłacić odsetki za zwłokę spowodowaną błędem w ustaleniu obowiązku podatkowego;

● skorygować wszystkie wystawione błędnie faktury. Nabywca musi bowiem, w celu prawidłowego określenia, kiedy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, posiadać prawidłowo wystawioną przez dostawcę fakturę, z której jednoznacznie wynika, od jakiego podmiotu kupił towar lub usługę.

PRZYKŁAD 8

Przeoczenie momentu przejścia na zasady ogólne

Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową. Wybrała kilka lat temu metodę kasową i w 2017 r. składała kwartalne deklaracje VAT-7K. W grudniu zorientowała się jednak, że popełniła błąd, ponieważ w czerwcu 2017 r. jej sprzedaż przekroczyła ustawowy limit 1,2 euro. Błąd polegał na tym, że do wyliczenia tej kwoty przyjęto wartość netto, zamiast brutto, czyli z VAT. Spółka postanowiła szybko ten błąd naprawić i skorygowała VAT-R oraz deklaracje VAT-7K, a także złożyła deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne. Uregulowała także zaległy podatek i odsetki za zwłokę. Czy musi również skorygować wszystkie faktury wystawione, w okresie lipiec - grudzień 2017 r., aby wyeliminować z nich adnotację "metoda kasowa"?

TAK. Nie wystarczy, że spółka poprawi własne rozliczenia z fiskusem. Musi również skorygować faktury, ponieważ przekaże w ten sposób informację nabywcom, że w innym momencie powinni byli odliczyć podatek naliczony - nie w rozliczeniu za okres, w którym zapłacili za towary, tylko w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali faktury (lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy). Z reguły zapłata za towary ma miejsce później niż otrzymanie faktury (lub w tym samym momencie), więc taki błąd sprzedawcy nie powinien skutkować dla nabywców zapłatą odsetek za zwłokę. Nie zwalnia to jednak sprzedawcy (spółki) obowiązku skorygowania wystawionych faktur.

Takie stanowisko zajął dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 stycznia 2014 r. (nr IBPP4/443-500/13/LG).

ⒸⓅ

Koniec biznesu, a należności nieuregulowane

Co w sytuacji, gdy mały podatnik likwiduje działalność gospodarczą i pozostaje z fakturami nieopłaconymi przez kontrahentów? Jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 2 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.154.2017.1.MŁ) nie ma obowiązku wykazania i zapłaty należnego VAT w sytuacji, gdy w momencie likwidacji małego podatnika rozliczającego się metodą kasową pozostają u niego faktury:

● nieuregulowane przez podatników czynnych VAT do dnia likwidacji tego podatnika oraz

● nieuregulowane przez inne podmioty (niebędące podatnikami czynnymi VAT), a likwidacja jest przed 180. dniem, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług.

PRZYKŁAD 9

Likwidacja działalności

Spółka cywilna jest małym podatnikiem i wybrała kasową metodę rozliczeń VAT. Po pewnym czasie wspólnicy postanowili zlikwidować działalność gospodarczą. Postał jednak problem, co z podatkiem należnym od dostaw, za które kontrahenci (podatnicy czynni VAT) nie zapłacili. Czy spółka ma obowiązek rozliczyć podatek należny od tych dostaw?

NIE. Jeżeli spółka cywilna zostanie rozwiązana, a na moment likwidacji pozostaną faktury nieuregulowane przez nabywców, spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku należnego od faktur. Traci bowiem podmiotowość prawną na gruncie ustawy o VAT, a skoro przestaje istnieć, to przestaje też istnieć "podmiot określonych zobowiązań" - stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 2 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.154.2017.1.MŁ).

ⒸⓅ

@RY1@i02/2018/014/i02.2018.014.18300160a.103(c).jpg@RY2@

Mały podatnik (sprzedawca) popełnił błąd

Kto wystawia faktury z adnotacją

Przyjęło się uważać, że z metody kasowej mogą korzystać tylko mali podatnicy, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Ale to nieprawda

Dotyczy ona także innych podatników. Wynika to wprost z art. 106e ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o VAT, który nakazuje podawać adnotację "metoda kasowa" na fakturach wystawianych przez podatników, u których obowiązek podatkowy powstaje, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 i art. 19a ust. 12, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

1) świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41,

PRZYKŁAD 10

Dokumentowanie sprzedaży usług zwolnionych

Podatnik zajmuje się pośrednictwem jako agent ubezpieczeniowy. Przygotowuje polisy na rzecz jednego z towarzystw ubezpieczeniowych. Nie jest czynnym podatnikiem VAT, ponieważ korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wystawiane faktury tworzone są w systemie internetowym towarzystwa. Czy na fakturze powinna znaleźć się adnotacja "metoda kasowa"?

TAK. Zasadniczo przy sprzedaży zwolnionej od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT) nie ma obowiązku wystawiania faktury. Wynika to z art. 106b ust. 2 ustawy. Podatnik musi jednak wystawić fakturę, jeżeli towarzystwo ubezpieczeniowe zgłosi takie żądanie w ciągu 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym usługa została wykonana (wymaga tego art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Na fakturze powinny się znaleźć wyrazy "metoda kasowa", zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten wymaga podawania takiej adnotacji na fakturach wystawianych przez podatników, u których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Potwierdza to interpretacja dyrektora KIS z 10 marca 2017 r. (nr 0461-ITPP3.4512.4.2017.1.MD).

ⒸⓅ

2) wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,

3) dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji przez organy egzekucyjne oraz komorników sądowych (o której mowa w art. 18),

4) usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów (zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego, Dz.U. poz. 1504),

5) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,

6) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Również w tych przypadkach brak adnotacji powoduje konieczność wystawienia faktury korygującej.

ⒸⓅ

@RY1@i02/2018/014/i02.2018.014.18300160a.101(c).jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl