Pożyczka nie musi oznaczać przepływu pieniędzy

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z plastiku, które sprzedaje w kraju i za granicą. Podstawowy surowiec do produkcji kupuje u dostawców z Liechtensteinu i USA. W celu poprawy płynności spółka prowadzi rozmowy z dostawcami, mające na celu zamianę krótkoterminowych zobowiązań z tytułu dostaw towarów na długoterminowe odpłatne pożyczki. Spółka chce zawrzeć umowy cywilnoprawne z dostawcami, dokładnie wskazujące faktury obce objęte taką zamianą, ich daty i kwoty w walucie obcej. Kwota udzielonej pożyczki będzie obejmowała równowartość zobowiązań z tytułu dostaw w tej samej walucie obcej (EUR, USD) oraz wysokość oprocentowania w stosunku rocznym. Okres, na jaki będzie udzielona pożyczka, to 3-5 lat. W chwili zawarcia umowy (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę prawa majątkowe realizowane będą poza granicami Polski - umowy będą zawarte na terytorium USA i Liechtensteinu. Prawa majątkowe z tytułu odsetek wypłacanych od umów pożyczek realizowane będą na terenie Polski.

Warto dodać, że jest to umowa zamiany (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę (nie ma tu przepływu pieniędzy). Przedsiębiorstwa zagraniczne, które wyrażają zgodę na zamianę swoich należności na pożyczkę, są podatnikami podatku odpowiadającego w ich krajach polskiemu VAT.

Czy umowa zamiany (konwersji) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) w wysokości 2 proc. równowartości pożyczki w złotych?

Zasady opodatkowania czynności cywilnoprawnych reguluje ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.). W art. 1 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego wymienione zostały umowy, które podlegają PCC. Podatkowi temu podlegają też zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu temu podatkowi decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w PCC, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z kolei zgodnie z art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) pożyczka jest umową, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a biorący zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości.

Nie ma przeszkód, aby przedmiot pożyczki znajdował się we władaniu pożyczkobiorcy przed zawarciem umowy. Umowa taka dochodzi do skutku poprzez samo porozumienie stron, a nie wskutek wydania przedmiotu pożyczki. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w wyniku zawarcia umowy (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę dojdzie do zawarcia umowy pożyczki. Bez znaczenia pozostaje przy tym brak przepływu środków pieniężnych między stronami.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP;

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i czynność cywilnoprawna została dokonana w Polsce.

Należy zatem stwierdzić, że umowa pożyczki będzie podlegała PCC, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze, będzie znajdował się na terenie Polski. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie również opodatkowana PCC, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia będą znajdowały się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, a czynność zostanie dokonana na terytorium RP.

Co do zasady przedmiotowa umowa pożyczki będzie więc podlegała opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC.

Należy dodać, że PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana VAT,

b) zwolniona z VAT, z wyjątkiem:

wumów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, lub udział w tych prawach,

wumów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisana czynność będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Jeśli tak, to nastąpi wyłączenie obowiązku podatkowego w PCC.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o PCC użyte w ustawie określenie, podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług, w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie to, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana VAT.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w wyniku zawarcia umowy konwersji zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę dojdzie do zawarcia umowy pożyczki. Co do zasady przedmiotowa umowa pożyczki będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC. W przypadku gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/125/i02.2013.125.07100030a.803.jpg@RY2@

Grzegorz Baran doradca podatkowy w Kancelarii Podatkowo-Prawnej KPP

W wydanej interpretacji dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na przeciwnym do podatnika stanowisku, że przy zamianie jednego prawa majątkowego wynikającego z bezspornej wierzytelności zagranicznego kontrahenta wobec podatnika na drugie prawo majątkowe wynikające z umowy pożyczki między podatnikiem a tym zagranicznym kontrahentem nastąpiło zawarcie umowy pożyczki między stronami, która to czynność powinna być opodatkowana PCC.

W związku z tym, że przedmiotem obu tych praw majątkowych co do zasady są pieniądze, które nie mogą być uznane za rzecz, podstawą oceny tej interpretacji będzie wyłącznie druga część pierwszej przesłanki wynikającej z art.1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC, która mówi że:

"Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Wykonywanie prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki to nic innego jak miejsce wykorzystania pieniędzy będących przedmiotem tej umowy, a w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z jej opisu, tym miejscem jest niewątpliwie terytorium RP, gdzie podatnik ma swoją siedzibę i gdzie istnieje jego zobowiązanie pieniężne wobec wierzyciela zagranicznego zamienione na pożyczkę od tego wierzyciela.

Należy więc uznać za nieprawidłowe stwierdzenie podatnika, że zawarcie umowy pożyczki stanowi realizację prawa majątkowego, gdyż w istocie ten moment to dopiero powstanie tego prawa. Niestety, w tym przypadku rację należy przyznać izbie skarbowej.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2013 r., nr IPPB2/436-124/13-6/AF