Czy od cesji praw z umowy deweloperskiej należy się PCC

Ministerstwo Finansów

Możliwość opodatkowania danej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych zależy od rodzaju tej czynności i faktu jej uwzględnienia w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi, określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o PCC (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.). Prawną konsekwencją ustanowienia zamkniętego katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest możliwość obciążenia podatkiem tylko tych czynności, które zostały w nim expressis verbis wymienione. Należy zauważyć, że zgodnie z cytowanymi przepisami podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Przelew (cesja, przeniesienie) wierzytelności nie ma samodzielnego charakteru. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić m.in. na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. O rodzaju umowy nie decyduje nazwa, jaką nadały jej strony, ale jej essentialia negotii, czyli postanowienia istotne przedmiotowo. Elementy konstrukcyjne niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży to określenie stron, przedmiotu sprzedaży i ceny.

W konsekwencji, co prawidłowo wyjaśnił organ w interpretacji z 6 września 2011 r. (nr IPPB2/436-294/11-2/MZ) "jeżeli zawarta umowa cesji nie nosiła znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o PCC, wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast jeżeli zawarta umowa cesji posiadała znamiona jednej z umów wymienionych w art. 1 ustawy, wówczas podlegała opodatkowaniu PCC".

Obowiązek składania deklaracji (obecnie PCC-3), określony w art. 10 ust. 1 ustawy, jest wyłączony w przypadku czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, w których PCC został pobrany przez notariusza (będącego płatnikiem podatku).

Dodatkowo należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, dokonanie cesji wierzytelności na podstawie umowy sprzedaży nie podlega temu podatkowi, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT.

Izba Skarbowa w Warszawie

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o PCC (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn.zm.) podatkowi temu podlegają m.in. następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających PCC. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść, a nie nazwa. Jeżeli więc strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w PCC, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie umowy wymienione w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Ustawodawca wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa cesji należy do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umów przenoszących własność. Z uwagi na to, iż ustawodawca nie nadał cesji praw formy samoistnej umowy, należy się posiłkować treścią art. 510 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z którego wynika, że czynnością prawną stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności.

Umowa cesji jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach k.c., nie podlega PCC.

Z kolei, jeżeli przybierze postać jakiejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy, wówczas powstanie obowiązek podatkowy.

EKSPERCI RADZĄ

Kiedy przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej jest opodatkowane

Czy przy cesji z umowy przedwstępnej nabycia praw do odrębnej własności lokalu, na mocy której zbywca (cedent) przekazuje nieodpłatnie nabywcy (cesjonariuszowi) prawo wstąpienia w prawa i obowiązki strony umowy, a nabywca przekaże pieniądze zbywcy, które ten wpłacił jako ratę na rzecz dewelopera, będzie należny PCC?

@RY1@i02/2013/073/i02.2013.073.07100120f.803.jpg@RY2@

Andrzej Dmowski doradca podatkowy, partner zarządzający w Russel Bedford Poland

Wątpliwości dotyczą opodatkowania PCC cesji umowy przedwstępnej, np. zobowiązującej do przeniesienia (sprzedaży) odrębnej własności lokalu. Umowa przedwstępna zostałaby zawarta między osobami fizycznymi (poza zakresem VAT), podczas gdy ostateczne nabycie prawa własności lokalu nastąpi pomiędzy osobą fizyczną a deweloperem (podatnikiem VAT). Cesja umowy przedwstępnej może nie przewidywać żadnej odpłatności, a jedynie zwrot uprzednio wpłaconych rat.

Najpierw należy określić skutki prawne cesji umowy przedwstępnej. Jako cesję (zgodnie z art. 509 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) należy rozumieć przelew wierzytelności, tj. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa.

W omawianej sprawie osoby fizyczne chciały dokonać przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej. Umowa przedwstępna może być jednostronnie lub dwustronnie zobowiązująca. W konsekwencji przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej może nastąpić tylko w oparciu o połączoną konstrukcję prawną przelewu oraz przejęcia długu (zgodnie z art. 519 par. 1 k.c. osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony - przejęcie długu). W przedmiotowej sytuacji przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej pomiędzy osobami fizycznymi może nastąpić tylko za zgodą dewelopera.

Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o PCC (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera enumeratywne wyliczenie czynności podlegających opodatkowaniu. Uzupełnione jest ono zasadą, że o kwalifikacji określonego zdarzenia prawnego jako czynności opodatkowanej decydują jej elementy przedmiotowo istotne (treść umowy). Wprowadzenie zamkniętego katalogu umów podlegających opodatkowaniu wyłącza inne podobne umowy, które wprost nie zostały wskazane przez ustawodawcę. Oznacza to, że czynności niewymienione w katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki podobne lub takie same jak określone w ustawie. Podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych zawarte w obrocie nieprofesjonalnym.

W omawianej sytuacji, przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, nieodpłatne, nie może być uznane za umowę sprzedaży rzeczy ani praw. Nabycie prawa własności do lokalu nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy ostatecznej, która wywołuje odrębne konsekwencji w VAT/PCC.

Organy podatkowe potwierdzają, co do zasady, takie stanowisko, przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 września 2011 r. (nr IPPB2/436-294/11-2/MZ) i z 27 września 2009 r. (nr IPPB2/436-243/09-2/AF). Jednak zastrzegają, iż umowa cesji jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, "o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach k.c.", nie będzie podlegała PCC.

Jeżeli przybierze postać jakiejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy, to powstanie obowiązek podatkowy.

Takie stanowisko organów należy uznać za niejednoznaczne i wątpliwe dla podatników. Mocno zastanawiająca jest również interpretacja wydana przez dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z 5 kwietnia 2012 r. (nr ITPB2/436-4/12/TJ). Podatnik wskazał w niej, że w drodze umowy cesji nabył prawo do lokalu za kwotę X tytułem zwrotu kwot wpłaconych przez cedenta deweloperowi oraz kwoty Y tytułem odstępnego. Organ podatkowy wskazał, że między stronami umowy "doszło do zawarcia umowy cesji praw majątkowych, która przybrała formę umowy sprzedaży i w rezultacie podlega ona opodatkowaniu PCC". Organ podkreślił, że zapłata odstępnego świadczy o odpłatności czynności pozwalającej na potraktowanie jej jako umowy sprzedaży.

Nie mogę się zgodzić z ostatnim stanowiskiem organów podatkowych. Wstąpienie osoby trzeciej w prawa i obowiązki jednej ze stron umowy przedwstępnej nie stanowi czynności opodatkowanej PCC. Ewentualna umowa ostateczna mogłaby być opodatkowana tym podatkiem (ewentualnie VAT).

Podsumowując, z dość mało precyzyjnego stanowiska organów można wywnioskować, że gdy cesja wierzytelności jest nieodpłatna i brak jest dodatkowych opłat czy prowizji (marży), które świadczyłyby o zawarciu umowy sprzedaży lub umów o podobnym charakterze, to przejęcie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie podlega PCC.

Podstawa prawna

Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.).

Po podpisaniu umowy przedwstępnej z deweloperem, ale przed ustanowieniem prawa własności, uprawniony ceduje na inną osobę prawa i obowiązki z tej umowy w zamian za wynagrodzenie. Czy powstanie obowiązek podatkowy?

@RY1@i02/2013/073/i02.2013.073.07100120f.804.jpg@RY2@

Jarosław Ziółkowski doradca podatkowy w Independent Tax Advisers

Opisana transakcja może podlegać co do zasady PCC. Należy ją bowiem traktować jako umowę sprzedaży prawa majątkowego (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 kwietnia 2012 r., nr ITPB2/436-4/12/TJ), która zawiera się w katalogu transakcji opodatkowanych PCC.

Stawka podatku wynosi 1 proc. wartości rynkowej zbywanego prawa majątkowego. Podatek musi być rozliczony przez nabywcę, który w terminie 14 dni od zawarcia umowy powinien złożyć deklarację PCC-3 oraz wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jeśli umowa cesji została zawarta w formie aktu notarialnego, to notariusz jako płatnik powinien obliczyć, pobrać od nabywcy podatek oraz dokonać jego wpłaty.

Obowiązek zapłaty PCC nie powstanie, jeżeli dokonujący cesji jest z tytułu jej dokonania opodatkowany VAT. Do takiej sytuacji może dojść przy handlu prawami z umów przedwstępnych na większą skalę, kiedy tego typu aktywność można zakwalifikować jako opodatkowaną VAT działalność gospodarczą.

Jeśli deweloper dokona ostatecznej sprzedaży wybudowanego mieszkania (w drodze aktu notarialnego), czynność ta, co do zasady, będzie podlegać VAT. Oznacza to, że nabywca mieszkania na rynku pierwotnym nie zapłaci VAT.

Zakup mieszkania na rynku wtórnym może się zaś wiązać z zapłatą przez nabywcę PCC (w wysokości 2 proc. wartości rynkowej nieruchomości). Wystąpienie PCC zależy wówczas od opodatkowania transakcji przez zbywcę VAT. Możliwe są następujące warianty przy zakupie od podmiotu:

- nieprowadzącego działalności, niebędącego podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji - nabywca płaci PCC;

- w związku z prowadzoną przez niego działalnością, kiedy transakcja podlega VAT - nabywca nie płaci PCC;

- w związku z prowadzoną przez niego działalnością, kiedy transakcja podlega zwolnieniu z VAT - nabywca płaci PCC.

Ponieważ sprzedaż mieszkania musi być dokonana w formie aktu notarialnego, za pobór podatku od nabywcy odpowiedzialny jest notariusz.

Oprac. Łukasz Zalewski