Jak rozliczać podatek od czynności cywilnoprawnych

Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności.

W grudniu 2008 r. spółka z o.o. zawarła ze swoim udziałowcem, spółką akcyjną, umowę pożyczki.

W czerwcu 2009 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek udzielonych jej przez udziałowca wraz z korektą deklaracji podatkowej.

Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca to jeden z najczęściej występujących obecnie problemów rozstrzyganych przez sądy administracyjne. Przykładem takiego rozstrzygnięcia jest omawiany wyrok.

Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Polska, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, mogła od 1 maja 2004 r. zlikwidować podatek od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczki udzielonej przez udziałowca, a następnie przywrócić od 1 stycznia 2007 r. podatek od takich transakcji.

Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest wyłącznie stan prawny. Przytoczył w pierwszej kolejności zmiany dyrektyw, które dotyczą podatku od gromadzenia kapitału, a następnie zmiany polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto sąd uznał, że jest oczywiste, iż dokonując wdrożenia dyrektywy kapitałowej, Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy, czyli zwolniła z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników, a wręcz odmawiając tej operacji, statusu zmiany umowy spółki. Efektem tej zmiany było odstąpienie od opodatkowania takich czynności.

Sąd wyjaśnił też, że od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania PCC, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej, skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, który mówił o pożyczkach, a nie umowach spółki. Na podstawie tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej były zwolnione z podatku niezależnie od tego, czy powiększały majątek spółki bądź były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. A zatem w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczki wspólników nie były transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.

Sąd musiał też rozstrzygnąć, czy Polska mogła najpierw zwolnić z podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika lub akcjonariusza, a następnie wprowadzić opodatkowanie takiej transakcji. W tej sprawie zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt C-212/10). Trybunał orzekł, że ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego od pożyczek po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 dyrektywy kapitałowej. WSA podzielił tezy wyroku Trybunału. Stwierdził, że w konsekwencji Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Sąd uzasadniał, że zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania, Polska wypełniała założenia dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego sprzeczne z dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 - 2008, co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o PCC w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej dyrektywy, nie mogły być stosowane.

Sąd stwierdził także, że fakt, iż w sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Wspólnoty, nie ma znaczenia, gdy niedopuszczalne w rozumieniu dyrektywy kapitałowej było ponowne opodatkowanie operacji, którą Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

w Gliwicach z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 787/11, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/219/i02.2011.219.071000700.809.jpg@RY2@

Mariusz Aleksandrowicz, radca prawny, wspólnik w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz

Omawiany wyrok dotyczy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych związanej z opodatkowaniem w latach 2007 - 2008 pożyczek udzielanych przez wspólników (akcjonariuszy) spółkom kapitałowym, w których uczestniczyli. Wyrokiem z 16 czerwca 2011 r. (sprawa C-212/10) Trybunał Sprawiedliwości, rozpatrując w trybie prejudycjalnym wniosek WSA w Gliwicach, uznał, że przepisy dyrektywy Rady 69/335 EWG dotyczące podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nie pozwalają na ponowne wprowadzenie przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach tej spółki, jeżeli to państwo wcześniej zaniechało pobierania tego podatku. Polska, przystępując do Unii Europejskiej, zwolniła od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników (akcjonariuszy) z podatku od czynności cywilnoprawnych. W latach 2007 - 2008 wprowadzono ponownie opodatkowanie pożyczek w tym zakresie. Wojewódzkie sądy administracyjne jeszcze przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w większości spraw uznawały tę regulację za naruszającą art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335 EWG. W omawianym wyroku WSA należy dodatkowo zwrócić uwagę na rozróżnienie między udzieleniem pożyczki przez wspólnika a przekształceniem niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej. W tym zakresie stanowisko WSA stanowi pewien rodzaj polemiki, bez odnoszenia się do niego wprost, z poglądem wyrażanym w postępowaniu przed Trybunałem Sprawiedliwości, gdzie rząd polski podnosił, że prawo krajowe zostało przedstawione w pytaniu prejudycjalnym w sposób nieprawidłowy. Trybunał w tym zakresie oparł się jednak wyłącznie na ustaleniach zawartych w pytaniu prejudycjalnym.

Sprzedaż przedsiębiorstwa jest opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jego wysokość równa się wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Spółka zwróciła się do naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranego PCC przy sporządzaniu aktu notarialnego z kwietnia 2007 r. dotyczącego zakupu przedsiębiorstwa od sp. z o.o. oraz aktu notarialnego z lipca 2007 r. dotyczącego zmiany tej umowy, a także o stwierdzenie i zwrot nadpłaty PCC, uiszczonego na podstawie złożonej deklaracji PCC-3 z tytułu transakcji zakupu przedsiębiorstwa.

Istotą sporu było to, czy opodatkowaniu PCC powinno podlegać przedsiębiorstwo jako prawo majątkowe, czy poszczególne jego składniki.

W omawianej sprawie przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Sąd orzekł, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega PCC w wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Uzasadniając wyrok, sąd wskazał, że w orzecznictwie trwa spór dotyczący charakteru przedsiębiorstwa. Jego definicję określa art. 551 k.c. Zgodnie z nim przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności.

Zdaniem sądu art. 551 k.c. (w brzmieniu obowiązującym od 2003 roku) jednoznacznie dowodzi, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Czynność prawna według art. 552 k.c. dotyczy więc tylko aktywów.

Sąd wyjaśnił też, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona.

WSA stwierdził, że wykonanie spisu rzeczy nie jest konieczne do zawarcia umowy sprzedaży, ale ze względu na przepisy ustawy o rachunkowości jest konieczne. Brak spisu ma też konsekwencje podatkowe. Jeżeli podatnik, dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, według stawki najwyższej. Sąd orzekł więc, że strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.

w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2020/10, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/219/i02.2011.219.071000700.810.jpg@RY2@

Piotr Augustyniak, doradca podatkowy K&L Gates

Ocena sądu zasługuje na uznanie. Sprzedaż przedsiębiorstwa powinna być bowiem traktowana jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych. Uznanie, że sprzedaż przedsiębiorstwa winna być uznana za sprzedaż prawa majątkowego, byłoby sprzeczne z definicją przedsiębiorstwa, która wynika z przepisów kodeksu cywilnego. Jest to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem to właśnie to znaczenie powinno być przenoszone na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Konsekwencją takiego stanowiska jest sposób wyliczenia PCC. Powinien on być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dla stosowania przepisów ustawy o PCC bez znaczenia jest fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej.

Udzielenie jednorazowej pożyczki może nastąpić w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeśli jest to czynność poboczna dla spółki. W efekcie jest to czynność zwolniona z VAT oraz nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka A (pożyczkobiorca) zawarła w lutym 2009 r. ze spółką B (pożyczkodawcą) odpłatną umowę pożyczki w wysokości 20 mln zł. W marcu 2009 r. A złożyła deklarację PCC-3 z tytułu zawarcia tej umowy, w której określiła należny podatek na 400 tys. zł, przy zastosowaniu 2-proc. stawki. W tym samym dniu spółka wpłaciła podatek na konto urzędu skarbowego. Następnie wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z korektą deklaracji PCC-3. Naczelnik urzędu skarbowego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty.

Spór w omawianej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji spółki ma zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) umowa pożyczki jako usługa pośrednictwa finansowego korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

WSA stwierdził więc, że rozstrzygające w omawianej sprawie jest uznanie, czy sporna umowa pożyczki została po stronie pożyczkodawcy dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy, uznając, że pożyczka nie była udzielona w ramach działalności gospodarczej, miały na uwadze okoliczność, że czynność ta została dokonana jednorazowo, a ponadto że nie została wskazana w przedmiocie działalności uwidocznionych w Krajowym Rejestrze Sądowym pożyczkodawcy jako rodzaj prowadzonej przez niego działalności.

Sąd nie zgodził się jednak z taką kwalifikacją. Jego zdaniem trafnie wywodzi skarżąca, że kwota udzielonej pożyczki (20 mln zł) pochodziła ze środków zgromadzonych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i służących tej działalności. Ponadto wypłacona została z konta bankowego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i udzielona- co zdaniem sądu ma szczególne znaczenie - za wynagrodzeniem. Zatem decydujące znaczenie dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT w związku ze sporną czynnością miały dwie okoliczności: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy oraz odpłatny charakter czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Nie budził wątpliwości sądu fakt, że pożyczkodawca jest podmiotem gospodarczym o szerokim spektrum działalności, mającym duże możliwości w zakresie rozszerzenia zakresu swojej działalności. W konsekwencji zapis z rejestru sądowego należy traktować wyłącznie jako praktyczną wskazówkę dla ewentualnych kontrahentów. Nie można też wykluczyć, że w dalszym okresie prowadzonej przez siebie działalności spółka będzie udzielała pożyczek. Sąd wyjaśnił, że w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana. Nie jest więc konieczne faktyczne kontynuowanie (prowadzenie częstotliwe), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd zwrócił również uwagę, że błędne byłoby zawężanie działalności do typowych i zasadniczych transakcji gospodarczych (np. dotyczących zasadniczego zakresu działalności podatnika) i pozostawienie poza jej zakresem pobocznych czynności wykonywanych jednak w szerokim kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Niezwykle doniosłe znaczenie ma nadużywanie tzw. koncepcji Armbrecht do wyłączania pobocznych transakcji wykonywanych przez podatnika z opodatkowania poprzez uznanie, że nie są one wykonane przez podatnika działającego w takim charakterze (na co zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, Finanzamt Ülzen przeciwko Dieter Armbrecht).

Należy pamiętać - orzekł sąd - że pożyczkodawca jest już podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i dokonana czynność stanowi jedynie rozszerzenie owej działalności poprzez świadczenie nowej usługi. Nie sposób bowiem uznać, że czynność ta została dokonana poza prowadzoną działalnością, mając na uwadze to, że przedmiotowa czynność pożyczki dotyczyła aż 20 mln zł i została udzielona za wynagrodzeniem. Innymi słowy, wydaje się, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że dana czynność dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie stanowiła takiej działalności z uwagi na swój jednorazowy charakter. Organy powinny zatem wykazać, że przedmiotowe udzielenie pożyczki nie wiązało się z prowadzoną przez pożyczkodawcę działalnością.

w Łodzi z 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/11, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/219/i02.2011.219.071000700.811.jpg@RY2@

Szymon Dalc, doradca podatkowy, Dalc i Ochocki - Doradcy

Spór, którego rozwiązaniem zajął się sąd, mimo że formalnie dotyczył zagadnienia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych udzielonej przez podatnika pożyczki, w istocie sprowadził się do analizy treści art.15 ustawy o podatku od towarów i usług, a konkretnie ust. 1 w korelacji z ust. 2. Kluczowe dla sprawy stało się bowiem rozstrzygnięcie, co w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej oznacza sformułowanie "czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Wojewódzki sąd administracyjny słusznie podzielił stanowisko spółki. Powołując się między innymi na orzecznictwo krajowe i rozstrzygnięcia TS UE, wskazał, że decydujące znaczenie dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT w związku ze sporną czynnością miały dwie okoliczności: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy oraz odpłatny charakter czynności. Jednocześnie WSA w Łodzi podkreślił, że obowiązek udowodnienia, że dana czynność dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie stanowiła takiej działalności z uwagi na swój jednorazowy charakter, spoczywa na organie podatkowym

Niektóre wydatki związane z emisją nowych akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z tego katalogu należy jednak wyłączyć wydatki ściśle związane z emisją akcji, w tym zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych.

Walne zgromadzenie wspólników podjęło w 2007 roku uchwałę o wprowadzeniu akcji spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka rozpoczęła proces od podwyższenia kapitału zakładowego, by w dalszej kolejności przekształcić spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Kolejnym etapem była konsolidacja sprawozdań finansowych za lata 2003 - 2007 spółek należących do grupy oraz zbadanie ich przez biegłych księgowych. Następnie został przygotowany prospekt emisyjny, zatwierdzony przez Komisję Nadzoru Finansowego. Głównym celem emisji była budowa zakładu w ramach spółki zależnej, a realizacja tego celu miała przynieść zdecydowany wzrost przychodów grupy. Mimo dostosowania oferty publicznej do sugestii inwestorów, a także obniżenia ceny emisyjnej, akcje serii C nie zostały objęte w ilości pozwalającej na dojście emisji do skutku, a oferta publiczna zakończyła się niepowodzeniem.

W związku z przygotowaniem oferty publicznej spółka poniosła wydatki, m.in. na podatek od czynności cywilnoprawnych.

Spór dotyczył tego, czy poniesione wydatki w związku z emisją akcji, a właściwie publiczną ofertą, spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. Wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania jest dochód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei jak wynika z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT nie stanowią przychodu podatkowego przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Sąd wyjaśnił, że treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT potwierdza konieczność określenia charakteru danego wydatku, przede wszystkim zaś możliwość połączenia go z przychodem. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to połączenie bezpośrednie, czy pośrednie. W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT ustawodawca posłużył się zwrotem "do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na". Nie posłużył się więc określeniem kwota, wartość, świadczenie czy też jakimkolwiek innym oddającym ekonomiczny sens tego przysporzenia. Określił je jako przychód i to przychód o określonym przeznaczeniu, a mianowicie na podwyższenie kapitału zakładowego.

WSA przyznał więc rację organom podatkowym i orzekł, że spółka nie może zaliczyć poniesionych wydatków związanych z emisją akcji do kosztów podatkowych.

NSA z kolei powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10). W uchwale sąd wyraźnie wskazał, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak zaznaczono następnie, do tak rozumianych wydatków należy niewątpliwie zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. W ocenie sądu, pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - kosztami uzyskania przychodów.

Odnosząc rozstrzygnięcia uchwały do sytuacji skarżącej spółki, sąd wyjaśnił, że chodziło o wydatki bezpośrednio związane z emisją nowych akcji. Potwierdza to w sposób jednoznaczny stwierdzenie zawarte w skardze: ,,w związku z przygotowaniem oferty publicznej podatnik poniósł następujące wydatki".

NSA stwierdził też, że jakkolwiek same wywody zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zagadnienia pośredniego lub bezpośredniego wpływu wyliczonych wydatków na generowanie przychodu odbiegają od argumentacji zaprezentowanej w powołanej uprzednio uchwale składu siedmiu sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie.

Zdaniem sądu argumentacja skarżącej spółki nie miała więc podstaw i oddalił skargę kasacyjną.

z 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 670/10, prawomocny.

@RY1@i02/2011/219/i02.2011.219.071000700.812.jpg@RY2@

Michał Krawczyk, menedżer w dziale poradztwa podatkowego Deloitte

Wyrok NSA jest zgodny z uchwałą siedmiu sędziów NSA (sygn. akt II FPS 6/10). Stanowisko przedstawione w wymienionej uchwale pozwala obecnie na bezpieczną podatkowo kwalifikację wydatków związanych z emisją akcji. Zgodnie z nowym podejściem koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy podzielić na dwie grupy: koszty, bez poniesienia których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego, oraz koszty pozostałe. Do pierwszej kategorii należy zaliczyć w szczególności opłaty notarialne, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych czy opłaty giełdowe w przypadku emisji akcji. W drugiej grupie powinny się znaleźć koszty doradztwa prawnego czy inne koszty należące do kosztów ogólnego funkcjonowania jednostki. Przyjmuje się, że tylko koszty zaliczone do drugiej kategorii mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (oczywiście pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków uznawania kosztów za koszty podatkowe). W związku z faktem, że w poprzednich latach organy podatkowe oraz sądy administracyjne prezentowały różne stanowiska, uporządkowanie podejścia w tej kwestii pozwala na ograniczenie ryzyka sporu z organami podatkowymi.

Podstawą przyznania prawa do zwolnienia z PCC nie może być oświadczenie stron umowy o zmianie przeznaczenia gruntu zawartego w akcie notarialnym. Zwolnienie przysługuje, jeśli w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne bądź utworzą gospodarstwo rolne lub też wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

W lipcu 2007 r. spółka z o.o. nabyła udział we współwłasności nieruchomości. Nabyty grunt, sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytki rolne nieprzekraczające normy powierzchniowej przewidzianej dla gospodarstwa rolnego, wszedł w skład działki. Z tytułu tej transakcji notariusz pobrał PCC. Skarżąca, będąca następcą prawnym spółki z o.o., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty PCC z tytułu umowy sprzedaży oraz o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. Naczelnik urzędu skarbowego odmówił jednak zwrotu.

Sąd przytoczył treść art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o PCC. Zgodnie z nim zwolnienie z tego podatku przysługuje w trzech niezależnych przypadkach, tj. jeżeli w chwili dokonania czynności nabywane grunty:

1) stanowią gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym);

2) utworzą gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym);

3) wejdą w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) będącego własnością nabywcy.

Przepis odwołuje się wprost do pojęcia gospodarstwa rolnego sformułowanego w ustawie o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż rolnicza.

Sąd wyjaśnił też, że grunty zajęte na prowadzenie działalności to pojęcie węższe od gruntów związanych z prowadzeniem działalności. Oznacza ono grunty, które faktycznie osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wykorzystuje na prowadzenie działalności innej niż rolnicza.

Z kolei gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym jest nieruchomość, która nie jest zajęta (nie jest faktycznie wykorzystywana) na prowadzenie działalności innej niż rolnicza, a jednocześnie spełnia wskazane w ustawie o podatku rolnym warunki wynikające z klasyfikacji gruntu, normy obszarowej i warunki co do władztwa nad nieruchomością.

WSA, odnosząc te ustalenia do omawianej sprawy, stwierdził, że organ podatkowy nie miał racji. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie nabyła gospodarstwa rolnego. Wskazał, że nie prowadziła, nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności rolniczej, bo nabyła grunty w celu realizowania inwestycji mieszkaniowej. Strona nie oświadczyła też w chwili sporządzania aktu notarialnego, że nabywa gospodarstwo rolne. W dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie miała gospodarstwa rolnego, nabywane uprzednio przez nią grunty, w tym działka, zostały zajęte na cele prowadzonej działalności. Podobnie zakup udziałów w gruncie, o których mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, został dokonany na potrzeby inwestycji mieszkaniowej, a więc od chwili nabycia grunty te zostały zajęte na potrzeby prowadzonej działalności. Zdaniem organu to faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie ma znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Sąd nie zgodził się z tą argumentacją. WSA wskazał, że przepisy ustawy o podatku rolnym nie zawierają pozytywnej przesłanki uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - przeznaczenia gruntów na działalność rolniczą. Formułują jedynie przesłankę negatywną w postaci niezajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności innej niż rolnicza.

WSA zwrócił uwagę, że organ odwoławczy ustalił pewien stan faktyczny, ale dotyczy on przeznaczenia gruntu (organ wskazał, że nabyte udziały w nieruchomości były przeznaczone na potrzeby działalności spółki, tj. pod budownictwo mieszkaniowe), a nie faktycznego wykorzystania. Ponadto rozważania organu dotyczą działalności skarżącej, a powinny dotyczyć wykorzystania na moment nabycia, a więc odnosić się do działalności nabywcy, czyli spółki, której następcą jest skarżąca. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ nie ustalił więc, czy udziały w nieruchomości dotyczyły gruntu, na którym w chwili nabycia faktycznie prowadzona była działalność inna niż rolnicza, czy grunt ten utworzył gospodarstwo rolne w połączeniu z pozostałymi gruntami posiadanymi przez nabywcę.

Sąd wskazał, że podstawą przyznania prawa do zwolnienia z PCC nie może być oświadczenie stron umowy o zmianie przeznaczenia gruntu, bowiem prawnopodatkowy stan faktyczny nie jest kształtowany w oparciu o oświadczenia i wolę stron, ale w oparciu o fakty. Organ powinien zbadać rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości, dane dotyczące łącznego obszaru nabytych udziałów w nieruchomości, zweryfikować rodzaj gruntu, sposób wykorzystania na moment nabycia i charakter władztwa oraz okoliczność, że mamy do czynienia z udziałem, a w przypadku spełnienia przesłanek - orzec o wysokości nadpłaty.

w Warszawie z 29 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 113/11, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/219/i02.2011.219.071000700.813.jpg@RY2@

Dominik Szczygieł, doradca podatkowy, radca prawny, MSDS M. Szczotka D. Szczygieł

Sąd w omawianej sprawie słusznie pouczył organ podatkowy, że nie powinien kwestionować możliwości skorzystania ze zwolnienia z PCC (dotyczy to zakupu gruntów na potrzeby powiększenia gospodarstwa rolnego) wyłącznie na podstawie ustalenia dotyczącego rodzaju prowadzonej przez nabywcę działalności. Samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność powoduje jedynie uznanie gruntu za związany z działalnością gospodarczą. Nie jest on jednak tożsamy automatycznie z zajęciem gruntu na działalność gospodarczą. To powinno być szczegółowo zbadane w toku postępowania podatkowego. Z drugiej strony sąd słusznie zauważył, że podstawą przyznania prawa do zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o PCC nie może stać się samo oświadczenie stron umowy o zmianie przeznaczenia gruntu zawartego w akcie notarialnym, bowiem prawnopodatkowy stan faktyczny nie jest kształtowany w oparciu o oświadczenia i wolę stron, ale w oparciu o fakty, którym ustawodawca nadaje znaczenie podatkowe.

W przypadku zakupu nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia z PCC o tym, czy istnieje bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, można wnioskować z okoliczności towarzyszących czynności zakupu tej nieruchomości.

Nieruchomość spółka z o.o. kupiła za ponad 10 mln zł. Notariusz jako podatnik PCC pobrał podatek w wysokości ponad 100 tys. zł, według stawki 2 proc. obniżonej o 50 proc., uznając, że spółka ma status zakładu pracy chronionej i czynność prawna objęta aktem notarialnym ze stycznia 2007 r. pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez nią tego zakładu. Spółka wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego o zwrot podatku, bo twierdziła, że przysługuje jej zwolnienie. Naczelnik odmówił zwrotu, a ponadto ustalił podatek w wysokości ponad 200 tys. zł.

Sąd oddalił skargę. Zgodził się z organem podatkowym, że zwolnienie określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej obejmuje nie tylko sytuacje, w których przedmiotem nabycia jest nieruchomość spełniająca wymogi wynikające z art. 28 tej ustawy.

Dyrektor izby skarbowej prawidłowo też uznał, że zwolnienie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej ma charakter przedmiotowy i podmiotowy, a bezpośredni związek między czynnością zakupu nieruchomości a prowadzeniem zakładu pracy chronionej zachodzi, gdy okoliczności towarzyszące transakcji wskazują, że nabywany przedmiot, już w dniu zakupu, realizuje cel szczególnej dbałości o stworzenie niepełnosprawnym miejsc pracy.

Sąd uzasadniał dalej, że organ uczynił znacznie więcej niż ocena okoliczności towarzyszących transakcji, wyszedł ponad zobowiązanie określone wyrokiem NSA. Wyjaśnijmy, że omawianą sprawę rozstrzygał już wcześniej WSA w Poznaniu, a następnie NSA.

Sąd I instancji oddalił skargę spółki na decyzję dyrektora izby skarbowej dotyczącą określenia PCC z tytułu zawartej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Z kolei NSA (wyrok z 25 czerwca 2010 roku, sygn. akt II FSK 445/09) uchylił wyrok sądu I instancji w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

NSA uzasadniał, że stosownie do przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z PCC, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Aby skorzystać z tego zwolnienia, podatnik musi mieć status zakładu pracy chronionej, a dokonana czynność musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. W omawianej sprawie skarżąca miała status zakładu pracy chronionej, ale sporna nieruchomość nie została objęta decyzją wojewody o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej.

Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy WSA zasadnie przyjął, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie stanowiska o braku bezpośredniego związku między czynnością zakupu nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

W ocenie organów podatkowych oraz sądu I instancji ogólne wskazanie możliwości korzystania z nieruchomości w przyszłości i zabudowania jej budynkami spełniającymi wymogi wynikające z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej nie może świadczyć o istnieniu bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

Zdaniem NSA formułowane przez organy podatkowe i WSA wymagania dotyczące wykazania bezpośredniego związku między czynnością cywilnoprawną zakupu nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu są obiektywnie niemożliwe do wykazania na etapie zakupu nieruchomości w celu poszerzenia działalności zakładu pracy chronionej. Zarówno bowiem w przypadku zakupu nieruchomości niezabudowanej, jak i zabudowanej w celu wzniesienia nowych zabudowań przystosowanych do wymogów zatrudnienia osób niepełnosprawnych brak jest bezpośrednich dowodów wskazujących na związek czynności z funkcjonowaniem zakładu.

Przyjęcie argumentacji WSA - kontynuował sąd II instancji - spowodowałoby, że w zasadzie jedynym zakupem nieruchomości uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej byłoby nabycie nieruchomości od innego zakładu pracy chronionej o tożsamym profilu działalności.

Sprawa wróciła do WSA, a potem do dyrektora izby skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Spółka znów złożyła skargę do WSA (omawiana sprawa), a sąd ją oddalił.

WSA dodał, że z wyroku NSA nie można wyprowadzać wniosku, że o istnieniu bezpośredniego związku świadczą zamierzone czy nawet zaplanowane, lecz niezrealizowane inwestycje na nabytej nieruchomości. W ocenie sądu zamierzone i planowane inwestycje mogą co najwyżej przesądzać o istnieniu pośredniego związku między przedmiotem nabycia a prowadzonym zakładem pracy chronionej. Taki subiektywny związek nie uzasadnia jednak zastosowania zwolnienia z podatku określonego w przepisie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Dyrektor izby skarbowej słusznie więc przyjął, że przedmiot czynności cywilnoprawnej nie pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej przez spółkę.

w Poznaniu z 22 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 331/11, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/219/i02.2011.219.071000700.814.jpg@RY2@

Jacek Pawlik, doradca podatkowy, prezes zarządu ECCOM

Przyjęcie rozumowania zaprezentowanego w rozstrzygnięciu sądu I instancji spowodowałoby, że w zasadzie jedynym zakupem nieruchomości uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych byłoby nabycie nieruchomości od innego zakładu pracy chronionej o tożsamym profilu działalności. Interpretując powyższy przepis, należy zwrócić uwagę na to, że mówi on o czynności (a nie o przedmiocie czynności) dokonywanej przez podatnika, która powinna być w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. W związku z tym należy wskazać związek dokonanej czynności z prowadzeniem zakładu, a nie - jak w tym przypadku - związek zakupionej nieruchomości z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Wystarczy, że podatnik wskaże, że zakup nieruchomości ma związek z prowadzonym zakładem, np. poprzez wskazanie celu jej zakupu.

Ustawa o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego umożliwia stronom zamianę akcji. Umowa zamiany to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący, nabywając akcje spółek sektora elektroenergetycznego, zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Jednak na podstawie przepisów ustawy z 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz.U. nr 191, poz. 1367 z późn. zm.) oraz rozporządzenia ministra skarbu państwa z 19 lutego 2008 r. w sprawie sposobu określenia liczby akcji spółki konsolidującej podlegających zamianie i trybu dokonywania zamiany akcji lub prawa do akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej (Dz.U. nr 41, poz. 250 z późn. zm.), posiadane przez niego akcje spółek zostały zamienione na akcje spółki akcyjnej.

Podatnik pytał, czy zamiana akcji przeprowadzona na mocy wskazanej ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego podlega PCC.

Organy podatkowe uznały, że umowa zamiany akcji spółki konsolidowanej na stanowiące własność Skarbu Państwa akcje spółki konsolidującej (spółki akcyjnej) podlega PCC. Zdaniem skarżącego taka zamiana nie podlega opodatkowaniu PCC, gdyż zamiana wynikła z woli ustawodawcy, a nie podatnika.

Skarżący zarzucił interpretacji naruszenie art. 9 pkt 9 oraz art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. 450, z późn. zm.). Jego zdaniem zwolnienie określone w art. 9 pkt 9a dotyczące domów maklerskich, za pośrednictwem których dokonano umowy zamiany, powinno i jego dotyczyć.

Zdaniem sądu skarżący nie ma racji, ponieważ powyższy przepis nie miał zastosowania w sprawie i nie podlegał analizie organu przy wydawaniu interpretacji. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 lit. b). Przepis ten wyraźnie wskazuje, że podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zamiany, jeżeli jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem:

umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z przepisu wynika więc, że PCC podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w obrocie nieprofesjonalnym, a obrót profesjonalny został objęty VAT. Zwolnienie to zatem ma zastosowanie do VAT, a nie do podatku od czynności cywilnoprawnych.

WSA wyjaśnił też, że zamiana akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej ma charakter umowy cywilnoprawnej w znaczeniu prawa cywilnego, w szczególności art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę zamiany każda ze stron tej umowy zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie przeniesienia własności innej rzeczy. A zatem jest to czynność wzajemna, odpłatna, gdzie obowiązki stron są identyczne, ale każda ze stron inną rzecz przekazuje w postaci posiadanych akcji. Rzeczami w rozumieniu kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków - nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome. Zamiana - wyjaśniał dalej sąd - w swej strukturze i funkcji ekonomicznej jest bardzo podobna do sprzedaży, jednak w odróżnieniu od niej świadczenie wzajemne strony nie jest świadczeniem pieniężnym w postaci zapłaty ceny, a świadczeniem rzeczowym. Stanowi więc odrębną czynność prawną funkcjonującą w sferze prawa cywilnego. Przedmiotami zamiany oprócz rzeczy mogą być prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Sąd zgodził się z organem, że ustawa o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego umożliwia stronom zamianę akcji, co nie oznacza, że występuje tu przymus zawarcia umowy zamiany.

Skoro doszło bezsprzecznie do umowy zamiany, to czynność ta podlega PCC, zgodnie z zapisem art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. A zatem umowa zamiany została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Skoro więc skarżący dokonał czynności cywilnoprawnej, jaką jest zamiana akcji, to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

w Bydgoszczy z 30 maja 2011 r., sygn. akt SA/Bd 187/11, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/219/i02.2011.219.071000700.815.jpg@RY2@

Michał Borowski, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Niewątpliwie umowa zamiany akcji mieści się w zakresie opodatkowania PCC. Jednak aby stwierdzić, że w danej sytuacji transakcja zamiany podlega PCC, należy przeanalizować przepisy dotyczące wyłączeń z opodatkowania oraz przepisy przewidujące zwolnienia z PCC poszczególnych transakcji. W konsekwencji, jeżeli przynajmniej jedna ze stron transakcji zamiany byłaby z tego tytułu opodatkowana lub zwolniona z VAT, wówczas nie wystąpiłby obowiązek opodatkowania PCC (nie chodzi tu jednak o bycie podatnikiem VAT w ogóle, lecz występowanie w charakterze podatnika VAT w konkretnej transakcji). Ciekawym aspektem omawianej sprawy, którego jednak nie podjął WSA w Bydgoszczy, są okoliczności i podstawy prawne dokonanej zamiany akcji. Zamiana wynikała bowiem ze szczególnych regulacji ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego, które raczej należałoby przeanalizować z uwzględnieniem wykładni celowościowej i systemowej w kontekście stosowania ustawy o PCC. Niemniej jednak należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie przewidują wprost preferencji dla opodatkowania PCC takiej transakcji.

Jeśli podatnik po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontrolnego powołuje się na zawartą wcześniej umowę depozytu nieprawidłowego, to organ podatkowy ma prawo zastosować 20-proc. stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję dyrektora urzędu kontroli skarbowej określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości prawie 26 tys. zł od umowy depozytu nieprawidłowego w wysokości prawie 130 tys. zł zawartej we wrześniu 2007 r.

Spór dotyczył dwóch spraw. Po pierwsze, kwalifikacji czynności prawnej dokonanej między skarżącym a jego siostrą, polegającej na przyjęciu na przechowanie przez skarżącego pieniędzy w wysokości prawie 130 tys. zł. Zdaniem organu podatkowego czynność ta stanowi depozyt nieprawidłowy. Skarżący twierdzi natomiast, że siostra oddała mu pieniądze jedynie na przechowanie.

Po drugie, sporne jest zastosowanie stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego, natomiast umowa przechowania nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Przepisy ustawy nie definiują tych pojęć, dlatego trzeba było odwołać się do kodeksu cywilnego: art. 845 określającego umowę depozytu nieprawidłowego oraz art. 835 - umowy przechowania. Elementem różniącym obie czynności - tłumaczył sąd - jest przy depozycie nieprawidłowym możliwość rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku.

W omawianej sprawie nie ma pisemnej umowy. Nie ma też przepisów szczególnych, z których wynikałoby upoważnienie skarżącego przez siostrę do dysponowania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi. Sąd uznał, że z akt sprawy wynika, że skarżący posiadał takie uprawnienie. Organy, dokonując ustaleń, przyjęły za podstawę zeznania złożone we wrześniu 2009 r., w których siostra przyznała, że udzieliła skarżącemu prawo do dysponowania pieniędzmi. Organ wziął pod uwagę nie tylko zeznania, lecz tekż inne dowody wskazujące na faktyczne dysponowanie pieniędzmi przez skarżącego. Zgodnie z art. 725 kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. A zatem sposób przechowywania środków oddanych na przechowanie, akceptowany przez siostrę skarżącego, polegający na ich wpłacie na rachunek bankowy skarżącego, świadczy o uprawnieniu do rozporządzania środkami. Potwierdzeniem jest naliczenie odsetek przy uwzględnieniu wpłaconej kwoty, a także naliczenie i odprowadzenie podatku. Okoliczności te świadczą wbrew zarzutom skargi, że wybrany sposób przechowywania pieniędzy nie był realizacją obowiązku wynikającego z art. 837 kodeksu cywilnego, lecz stanowią o uprawnieniu do dysponowania depozytem.

Późniejszej zmianie zeznań siostry skarżącego organ i sąd nie dały wiary.

Organy ustaliły też, że skarżący we wrześniu 2009 r. złożył deklarację PCC-3, wskazując na umowę przechowania i stawkę 2 proc. przewidzianą dla umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego, przez co potwierdził, że ma miejsce czynność opodatkowana.

Sąd przyznał więc rację organom, które uznały, że siostra skarżącego udzieliła mu zgody na dysponowanie jej pieniędzmi, oddanymi mu na przechowanie. W konsekwencji prawidłowo zakwalifikowały przedmiotową umowę jako depozyt nieprawidłowy.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o PCC, zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy, stawka podatku od umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2 proc.

Natomiast art. 7 ust. 5 pkt 1 ustanawia opodatkowanie sankcyjną 20-proc. stawką podatkową. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowo zastosowanie stawki sankcyjnej:

1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego;

2. brak zapłaty należnego podatku.

Spełnienie obu przesłanek pozwala organom zastosować sankcyjną 20-proc. stawkę PCC. Sąd podkreślił, że sankcyjna stawka podatku może być zastosowana jedynie w sytuacji, gdy na zawarcie umowy pożyczki powołuje się sam podatnik. Powołanie się na nią przez świadka bądź inny podmiot, który nie jest podatnikiem, a także ujawnienie jej przez sam organ wyklucza opodatkowanie umowy pożyczki stawką 20-proc.

Sąd uznał, że w omawianej sprawie organy prawidłowo zastosowały stawkę sankcyjną. Decydujące znaczenie miało to, że podatnik sam powołał się na umowę zawartą z siostrą. Ponadto skarżący do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego nie zapłacił PCC.

w Kielcach z 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 216/11, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/219/i02.2011.219.071000700.816.jpg@RY2@

Marta Olewińska, konsultant, Tax-US podatki, doradztwo Zbigniew Błaszczyk

Biorąc pod uwagę gramatyczną wykładnię przepisów, sąd trafnie zakwalifikował czynność prawną między skarżącym a jego siostrą jako depozyt nieprawidłowy. W związku z faktem przechowywania pieniędzy na rachunku bankowym strona miała możliwość swobodnego dysponowania nimi. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem sądu w zakresie zastosowania stawki sankcyjnej. Skarżący powołał się bowiem na zawartą umowę, w celu wykazania źródła pochodzenia posiadanych środków. Sporne jest jednak, czy na gruncie prawa podatkowego okoliczność polegająca na użyczeniu rachunku bankowego stanowi w każdym przypadku umowę depozytu nieprawidłowego. Uznanie argumentacji sądu za wyznacznik prowadzi do wniosku, że każde przechowywanie na własnym rachunku bankowym powierzonych pieniędzy jest umową depozytu nieprawidłowego, nawet w sytuacji, w której pieniądze nie są rozdysponowywane. Wydaje się zatem, że sąd powinien był uznać wyższość wykładni celowościowej nad literalną. Intencją ustawodawcy było bowiem uniemożliwienie obchodzenia przepisów dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych, a nie utrudnienie życia tysiącom podatników - tego rodzaju przechowywanie jest bowiem powszechną praktyką.

Oprac. Łukasz Zalewski