Nietypowe przypadki rozliczeń podatku od nieruchomości

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny prawo budowlane w art. 3 pkt 5. Takim obiektem jest sporny pawilon handlowy.

W sprawie chodziło o opodatkowanie nieruchomości położonej na bazarze. Podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 rok, deklarując do opodatkowania budowlę o wartości 5 tys. zł. Organ podatkowy uznał, że pawilon handlowy znajduje się pod istniejącymi wiatami, na poduszkach betonowych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Oznacza to, zdaniem organu podatkowego, że jest to obiekt budowlany niezłączony trwale z gruntem i jako tymczasowy obiekt budowlany nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym postępowanie należało umorzyć z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania. Skarżący twierdził natomiast, że pawilon jest budowlą.

Istota sporu sprowadzała się do określenia, czy pawilon handlowy, który nie jest trwale związany z gruntem, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Wyjaśnijmy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określa definicje budynków i budowli. Zwrócił na to uwagę sąd. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W ocenie sądu jedynie uznanie pawilonu skarżącej za należący do zbioru budowli pozwoli przyjąć, że jest on przedmiotem podatku od nieruchomości. Oznacza to, że należy odwołać się do regulacji prawa budowlanego. Jak wskazał sąd, w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego nie ma definicji budowli. Ustawa ta zawiera jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych, które uznaje się za budowle. Chodzi o takie obiekty budowlane, które wyróżnia spośród innych obiektów budowlanych trwałe związanie z gruntem. Zdaniem sądu w taki też sposób rozumiana jest budowla w języku potocznym, czyli jako coś, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, sąd wyjaśnił, że rację miały organy podatkowe, stwierdzając, że przenośny pawilon handlowy nie jest trwale związany z gruntem.

Wskazują na to oprócz nazwy, akcentującej tymczasowy, nietrwały charakter związania z podłożem, także zapisy w dokumentacji technicznej, które wskazał podatnik, a w szczególności te jej fragmenty, które mówią, że pawilon został posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Zdaniem sądu wymienione cechy przesądzają o braku trwałego połączenia pawilonu z gruntem.

Posadowienie obiektu na bloczkach betonowych - wyjaśnił sąd - oznacza, że konstrukcja budowlano-podłogowa jest położona na elementach przemieszczalnych, o kształcie każdorazowo dostosowywanym, bez ingerencji w grunt, do wielkości podstawy, na którym następuje umocowanie ścian oraz zadaszenia. W odniesieniu do pawilonu skarżącego oparta na załączonej dokumentacji technicznej ocena jego charakteru była uprawniona i nie wymagała wiadomości specjalnych, a organy mogły jej dokonać samodzielnie.

Sąd wskazał więc, że organy podatkowe nie musiały powoływać biegłego do zbadania, jakim obiektem budowlanym jest pawilon należący do skarżącego. W ocenie sądu nie można zarzucić organom, że dokonując kwalifikacji przenośnego pawilonu handlowego jako tymczasowego obiektu budowlanego, uchybiły przepisom postępowania i to w takim stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, także o charakterze tymczasowym. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącego za prawidłowe, to prowadziłby ono do sytuacji, w której każdy obiekt budowlany byłby budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem sądu ustawodawca podatkowy, określając w art. 2 ust. 1 ustawy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktował zawarte tam wyliczenie jako zamknięte, a odsyłając do regulacji prawa budowlanego w zakresie pojęcia "budowla", nakazywał skorzystanie z zawartych w nim regulacji w sposób ścisły, ograniczony, bez możliwości dokonywania wykładni rozszerzającej na inne instytucje tam zawarte, służące bez wątpienia innym celom niż ustawa podatkowa. Z tego punktu widzenia brak jest podstaw do uznawania za budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, także tymczasowego obiektu budowlanego.

WSA wyjaśnił również, iż przyjęcie, że do ogólnego zbioru budowli opisanego w art. 2 ustawy wchodzi także tymczasowy obiekt budowlany, poprzez zawarte w jego treści słowo "budowlany", jest rozumowaniem nieuprawnionym. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał opodatkować takie obiekty, to zawarłby to w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jeszcze raz sąd podkreśla, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny prawo budowlane w art. 3 pkt 5. Takim obiektem jest natomiast sporny pawilon handlowy.

Sąd, powołując się na inne orzeczenia, w których dokonywana była wykładnia pojęcia budowli, stwierdził również, że pawilon handlowy mieści się w pojęciu "tymczasowy obiekt budowlany", podobnie jak inne obiekty wymienione w art. 3 pkt 5 prawa budowlanego, np. kioski uliczne czy pawilony sprzedaży ulicznej. W konsekwencji nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. A zatem organ miał prawo wszcząć postępowanie, którego celem było ustalenie wszystkich elementów stosunku prawno-podatkowego. W sytuacji gdy organ stwierdził brak przedmiotu postępowania, słusznie uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył.

Wyrok WSA w Łodzi z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 509/11, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/137/i02.2011.137.086.0005.001.jpg@RY2@

Alicja Waszkiewicz konsultant z Kancelarii Paczuski & Taudul

W skardze złożonej do sądu strona domagała się uznania pawilonu handlowego za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który mocą art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wydanym wyroku sąd stwierdził, że pawilon handlowy o charakterze przenośnym i tymczasowym nie stanowi obiektu budowlanego, który byłby złączony z gruntem w sposób trwały. Z tego powodu nie spełnia on warunku pozwalającego na uznanie go za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem sądu nie można utożsamiać obiektu budowlanego z pozbawionym przymiotu budowli tymczasowym obiektem budowlanym.

Choć orzecznictwo sądowe w analizowanej sprawie nie jest jednolite, omawiany wyrok łódzkiego sądu wpisuje się w przeważającą linię interpretacyjną, dotyczącą statusu podatkowego obiektów budowlanych niezwiązanych trwale z gruntem, takich jak pawilony sprzedaży ulicznej, kontenery handlowe czy kioski uliczne.

Zwrot "bieżące zobowiązania podatkowe" z tytułu podatku od nieruchomości za II półrocze 2010 r. rozumieć należy w ten sposób, że są to zobowiązania, których termin upływał we wskazanym okresie, niezależnie od daty złożenia wniosku o zwolnienie. Zakresem zwolnienia są zatem objęte również te zobowiązania, których termin płatności już upłynął w dacie złożenia wniosku, o ile tylko nastąpiło to nie wcześniej niż 1 lipca 2010 r. Różnica co do zobowiązań już uiszczonych sprowadza się wyłącznie do tego, że w wyniku zwolnienia stały się one nadpłatą.

W czasie powodzi w 2010 roku został zalany cały teren przedsiębiorstwa. Nieruchomości te znalazły się na mapie stanowiącej załącznik do uchwały rady miasta, która wprowadzała zwolnienie z podatku od nieruchomości. Została ona ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa 21 lipca 2010 r. i weszła w życie z mocą obowiązującą od 1 lipca 2010 r. Spółka zapłaciła ratę podatku za lipiec i sierpień 2010 r. We wrześniu 2010 r. złożyła wniosek o zwolnienie od podatku wraz z korektą deklaracji za II półrocze 2010 r. Następnego dnia uiściła ratę podatku za wrzesień 2010 r. Wystąpiła też do prezydenta miasta o wydanie interpretacji indywidualnej.

Prezydent miasta wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedsiębiorstwa. Zdaniem podatnika zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w uchwale rady miasta z lipca 2010 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli, które zostały dotknięte skutkami powodzi w 2010 roku (Dz.Urz. Woj. Małopolskiego nr 371, poz. 2558 z późn. zm.), obejmuje wszystkie raty podatku w II półroczu 2010 r., niezależnie od ich zapłaty. Sporny przepis, czyli par. 5 uchwały, stanowił, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczy bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za II półrocze 2010 r.

Jak wskazał sąd, uchwała nie zawierała definicji bieżącego zobowiązania podatkowego. Definicji takiej nie ma również w Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zdaniem organu podatkowego, który wydał interpretację indywidualną, za bieżące zobowiązania podatkowe należy uznać takie zobowiązania, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Zdaniem sądu, nawet gdyby uznać stanowisko organu podatkowego, że literalna wykładnia par. 5 uchwały w tej części, w jakiej mówi ona o bieżących zobowiązaniach, prowadzi do wniosku, że zobowiązania bieżące to takie, których termin płatności jeszcze nie upłynął, to w ocenie sądu poprzestanie na tej metodzie wykładni nie pozwala na właściwe odczytanie intencji uchwałodawcy. Nie sposób bowiem pominąć tego, że w par. 5 uchwały znalazło się wskazanie, że zwolnienie dotyczy całego II półrocza 2010 r., a zatem również miesiąca lipca. Biorąc pod uwagę, że uchwała podjęta została 7 lipca, a weszła w życie 4 sierpnia 2010 r., uchwałodawca musiał mieć świadomość, że w wypadku podatków (rat bądź zaliczek) opłacanych miesięcznie termin uiszczenia raty za lipiec 2010 r. już upłynął. Sytuacja taka - kontynuował sąd - dotyczyłaby wszystkich osób prawnych, które w myśl art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca.

Zdaniem sądu interpretując par. 5 uchwały należy więc posłużyć się innymi sposobami interpretacji, w szczególności wykładnią celowościową, a także systemową.

WSA wskazał więc, że celem uchwały było udzielenie pomocy w postaci zwolnienia od podatku wszystkim podatnikom, którzy zostali dotknięci skutkami powodzi w roku 2010 na jednakowych warunkach. Gdyby zatem przyjąć, że sformułowanie "bieżące zobowiązania podatkowe" dotyczy wyłącznie zobowiązań, których termin płatności jeszcze nie upłynął, doszłoby do zróżnicowania prawnej sytuacji podatników w zależności od tego, czy byliby oni osobami prawnymi czy fizycznymi. W odniesieniu do osób prawnych zwolnienie nie mogłoby objąć całego okresu II półrocza 2010 r., ponieważ rata podatku za lipiec 2010 r. nie byłaby już zobowiązaniem bieżącym. Natomiast osoby fizyczne, płacące zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy podatek w ratach kwartalnych (w II półroczu: 15 września i 15 listopada), mogłyby skorzystać również ze zwolnienia za lipiec.

Wyrok WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 51/11, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/137/i02.2011.137.086.0005.101.jpg@RY2@

Adam Hellwig doradca podatkowy, starszy menedżer w dziale prawnopodatkowym PwC

Sąd przyznał rację podatnikowi twierdząc, że nie może być tak, iż postanowienia uchwał w sprawach podatkowych mogą być niejasne. Sąd stwierdził, że skoro nie wiadomo, co to jest zobowiązanie bieżące (ani uchwała, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji takiego pojęcia), należy wziąć pod uwagę całokształt zapisów uchwały. Stanowi ona, że zwolnienie dotyczy całego II półrocza 2010 r., tak więc bez względu na to, kiedy podatnik złoży wniosek od zwolnienie i kiedy zapłacił ratę podatku (i czy zapłacił), przyznanie ulgi jest zasadne.

Co ciekawe, sąd stwierdził, że jeżeli przepis uchwały jest niejasny i nie można jednoznacznie dojść do wniosku, co należy rozumieć przez "zobowiązanie bieżące", można, a nawet trzeba odwołać się do innych metod wykładni. W tym miejscu sąd porównał sytuację podatników, osób fizycznych z osobami prawnymi. O ile - stosując logikę organu - osoby fizyczne mogłyby skorzystać ze zwolnienia za lipiec (osoby fizyczne mają kwartalne terminy płatności rat), o tyle osoby prawne już takiej możliwości mieć nie mogły. Takie rozróżnienie byłoby sprzeczne z celem uchwały, jakim było udzielenie pomocy wszystkim podatnikom (zwolnienie jest przedmiotowe, więc nie może być mowy o preferowaniu wybranych grup podatników).

Hala produkcyjna oraz pomieszczenie socjalno-biurowo-magazynowe tworzą w rozumieniu prawa budowlanego jeden budynek, który jest trwale związany z gruntem, a tym samym spełnia definicję budynku określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podatnik złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., dotyczącą zmian w przedmiocie opodatkowania budynków i budowli. Zwiększył w stosunku do 2008 roku wartość budowli oraz powierzchnię budynków o 120 mkw. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ujawniono, że zgłoszona przez podatnika do opodatkowania nowa inwestycja to w rzeczywistości jeden obiekt budowlany, budynek hali produkcyjnej z pomieszczeniami socjalno-biurowo-magazynowymi. Decyzją z 2011 r. samorządowe kolegium odwoławcze utrzymało w mocy decyzję burmistrza z 2010 r. w sprawie ustalenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku pod nieruchomości na 2010 r.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy hala produkcyjna stanowi jeden obiekt z pomieszczeniami socjalno-biurowo-magazynowymi i jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, jak twierdzi organ, czy też jak podnosi skarżący pomieszczenie socjalno-biurowo-magazynowe jest odrębnym od hali budynkiem, która na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest budowlą.

Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. Jak wskazał, z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że sporny obiekt był budynkiem i przypisano mu funkcję według Klasyfikacji Środków Trwałych 109, tj. inne budynki niemieszkalne. W tym zakresie - jak przypomniał sąd - dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają dla organu wiążący charakter. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej), a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W praktyce obalenie domniemania poprawności dokumentu może dotyczyć także danych z ewidencji gruntów i budynków, o ile zostanie wykazane istnienie innego dokumentu, który świadczyłby o wadliwości zapisów w ewidencji. Zdaniem sądu w omawianej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją.

Organ podatkowy powołał też biegłego rzeczoznawcę budowlanego w celu ustalenia, czy sporny obiekt stanowi budynek czy budowlę. Biegły na podstawie m.in. projektu budowlanego oraz wizji lokalnej stwierdził, że sporny obiekt nie jest budowlą ani tymczasowym obiektem budowlanym, ponieważ ma wszystkie znamiona budynku. W jego opinii obiekt jest trwale związany z gruntem, gdyż konstrukcja nośna jest stabilnie i pewnie przymocowana do fundamentów. Słupy stalowe zostały przykręcone do fundamentów za pośrednictwem śrub kotwiących. Zastosowano typowe, powszechnie stosowane rozwiązanie konstrukcyjne w budownictwie szkieletowym. Słupy obiektu (główny element budynku) przymocowane są do masywnych bloków żelbetowych (stóp fundamentowych) umieszczonych w gruncie. Ponadto pomieszczenia socjalno-biurowo-magazynowe w jednolitej przestrzeni obiektu w niczym nie zmieniają zwartej bryły architektonicznej przedmiotowego budynku. W dowolnym momencie można we wnętrzu dokonać łatwo innego podziału, w niczym nie naruszając konstrukcji hali i bryły architektonicznej. Oznacza to, że dokonany podział wewnątrz hali na pomieszczenia produkcyjne oraz socjalno-biurowo-magazynowe nie powoduje podziału obiektu na budowlę (część produkcyjną) i budynek (część socjalno-biurowo-magazynowa).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia sąd stwierdził, że hala produkcyjna oraz pomieszczenie socjalno-biurowo-magazynowe tworzą jeden budynek w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, a tym samym spełnia definicję budynku określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 116/11, prawomocny.

@RY1@i02/2011/137/i02.2011.137.086.0005.002.jpg@RY2@

Anna Trembasiewicz zarządzająca Auxilium

Biorąc pod uwagę dokładną analizę zarówno dokumentacji, jak i samej nieruchomości przez powołanego sądownie biegłego rzeczoznawcę budowlanego, można wnioskować, że hala wraz z pomieszczeniami stanowi całość, którą należy uznać za budynek.

Warto zauważyć także, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje różnego opodatkowania niestanowiących odrębnych nieruchomości części konstrukcyjnych obiektów budowlanych. Jak wskazuje art. 4 pkt 1 ppkt 1) ustawy, podstawę opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, wartość stanowiąca podstawę amortyzacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, natomiast obwieszczenie ministra finansów określa górne granice stawek kwotowych podatku od nieruchomości na dany rok. W 2011 r. wartość podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może przekroczyć 21,05 zł za 1 mkw. powierzchni użytkowej, natomiast podatek od budowli wynosi 2 proc. ich wartości. Zatem podatnik powinien odprowadzić podatek od nieruchomości w wysokości odpowiadającej iloczynowi stawki określonej w drodze uchwały rady gminy oraz powierzchni użytkowej całego budynku.

Zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny, i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej.

Skarżący jest na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony najemcą pomieszczenia gospodarczego i z tego względu zobowiązany jest do uiszczania podatku od nieruchomości. Wynajmującym jest natomiast gmina. Organ podatkowy wszczął postępowanie dotyczące opodatkowania budynku gospodarczego zajmowanego przez skarżącego i zakwestionował stawkę podatku przyjętą przez podatnika.

Spór sprowadzał się do określenia, czy podatnik, który jest najemcą pomieszczenia gospodarczego, powinien płacić podatek od nieruchomości według stawki określonej w podpisanej w 2003 r. umowie najmu, czy według stawki wynikającej z uchwały rady miejskiej.

Jak wyjaśnił sąd, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają natomiast użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 tej ustawy. Z kolei jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki niemające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

W art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - kontynuował sąd - wskazano, że rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie dla budynków pozostałych - 5,78 zł od 1 mkw. powierzchni użytkowej (kwota ta co roku się zmienia, a ogłasza ją w obwieszczeniu minister finansów - red.). Podjęcie przez radę gminy uchwały w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oznacza więc, że mają one charakter powszechnie obowiązujący na obszarze działania tej rady gminy.

WSA, odnosząc się do sytuacji skarżącego, stwierdził, że na mocy uchwały z listopada 2009 r. rada miejska określiła stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie miasta i gminy. Jak wynika z par. 1 pkt 2 ppkt f) uchwały, dla budynków gospodarczych lub ich części służących do celów bytowych od 1 mkw. powierzchni użytkowej stawka podatku wyniesie 4,42 zł. Zdaniem sądu organy podatkowe zasadnie więc zaliczyły do kategorii budynków gospodarczych służących do celów bytowych budynek gospodarczy znajdujący się w posiadaniu skarżącego, prawidłowo ustaliły też powierzchnię tego budynku stanowiącą podstawę wymiaru podatku od nieruchomości.

Sąd nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącego, zgodnie z którym z uwagi na zapis w umowie najmu zawierającej stałą kwotę podatku od nieruchomości należy stosować tę stawkę, a nie wynikającą z obowiązujących w danym roku podatkowym stawek podatku. WSA uzasadniał, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, iż postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą wpływać na istnienie i treść zobowiązań podatkowych. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy (sygn. akt III RN 170/01), zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny, i dlatego obowiązku podatkowego, nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej.

A zatem - orzekł WSA w Gdańsku - w omawianej sprawie czynienie zarzutu organom podatkowym, że nie prowadziły postępowania dowodowego w zakresie ewentualnego ustalenia zobowiązania skarżącego do częściowego uiszczenia podatku od nieruchomości w związku z postanowieniami zawartej przez niego umowy najmu, uznać należy za bezpodstawne.

Wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1105/10.

@RY1@i02/2011/137/i02.2011.137.086.0005.003.jpg@RY2@

Paweł Banasik doradca podatkowy współpracujący z MDDP Doradztwo Podatkowe

Sąd w Gdańsku słusznie uznał, że zapisy umowy cywilnoprawnej określającej maksymalną wysokość podatku od nieruchomości, którą zobowiązany jest opłacać posiadacz nieruchomości, nie wpływają na faktyczną wysokość podatku, jaką należy od takiej nieruchomości uiścić. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, co oznacza, że powstaje niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających.

Na powstanie obowiązku podatkowego (jego wysokość, moment powstania itp.) nie ma zatem wpływu żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika. Umową cywilnoprawną nie tylko nie można wpływać na wysokość podatku, lecz także nie można przenieść obowiązku podatkowego na inny podmiot.

Przeznaczenie pomieszczenia piwnicznego położonego w tym samym budynku co lokal mieszkalny będący własnością strony należy ocenić jako mieszkalne, zatem niezależnie od prawnego wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i lokali piwnicznych jako odrębnych przedmiotów własności istnieją podstawy do opodatkowania według stawki jak dla lokali mieszkalnych.

Skarżące małżeństwo na podstawie aktu notarialnego w styczniu 2009 r. nabyło lokale niemieszkalne - piwnice o powierzchni 21,10 mkw. i 5,40 mkw. wraz z udziałem w gruncie wynoszącym 30/10000 działki. Pomieszczenia stanowią odrębną od lokalu mieszkalnego własność i w prowadzonej przez prezydenta miasta ewidencji gruntów i budynków wpisane zostały jako lokale o funkcji niemieszkalnej. Samorządowe kolegium odwoławcze wskazało, że ponieważ przedmiotowe dodatkowe pomieszczenia niemieszkalne nabyte zostały jako przedmiot odrębnej własności i skoro mogą mieć odrębną księgę wieczystą (o czym świadczą wnioski do sądu wieczystoksięgowego zawarte w akcie notarialnym), to brak jest podstaw do zaliczenia ich do pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego.

Spór dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości pomieszczeń piwnicznych znajdujących się w tym samym budynku mieszkalnym, w którym skarżący ma wspólnie z drugim współmałżonkiem lokal mieszkalny.

Zdaniem sądu nie jest uzasadnione twierdzenie, że w sytuacji gdy lokal mieszkalny i powierzchnie piwniczne stanowią odrębny przedmiot współwłasności, nie można przypisać piwnicy statusu pomieszczenia przynależnego. Jak wyjaśnił skarżący, piwnice są wykorzystywane w sposób zwyczajowo przyjęty, a więc korzystanie z piwnic pozwala na dogodną organizację zamieszkiwania. Z tej przyczyny - w opinii sądu - nie ma podstaw do twierdzenia, że lokale piwniczne mają przeznaczenie inne niż mieszkalne.

WSA zwrócił również uwagę, że kwestie cywilnoprawne dotyczące statusu prawnego pomieszczenia przynależnego (które zostały uregulowane w art. 47 par. 1 kodeksu cywilnego) nie są istotne w sprawie z uwagi na to, że spór wymaga dokonania poprawnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) ustawy rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości m.in. od budynków lub ich części mieszkalnych, a także od budynków lub ich części pozostałych. W efekcie, jak wskazał sąd, główny nacisk należy kłaść na spełnienie funkcji mieszkalnych. Przeznaczenie pomieszczenia piwnicznego położonego w tym samym budynku co lokal mieszkalny będący własnością strony należy ocenić jako mieszkalne, zatem niezależnie od prawnego wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i lokali piwnicznych jako odrębnych przedmiotów własności istnieją podstawy do opodatkowania według stawki jak dla lokali mieszkalnych.

WSA w Gdańsku zauważył również, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji budynku mieszkalnego i ustalenie dla celów podatkowych, czy określony budynek jest, czy nie jest budynkiem mieszkalnym, powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszelkie prawnie dopuszczalne dowody (na co wskazał w wyroku z 17 lutego 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 884/08), w tym na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty i dach. Jeżeli zatem obiekt budowlany ma cechy wymienione w tym przepisie, jest budynkiem. O tym natomiast, czy jest budynkiem mieszkalnym, czy też budynkiem innym, niemieszkalnym, decydują inne jego cechy i sposób wykorzystania. A zatem - uzasadniał sąd - brak jest podstaw do uznania, że znajdowanie się w budynku mieszkalnym pomieszczeń nieprzeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych może wpływać na zakwalifikowanie takiego budynku jako częściowo mieszkalnego. Sposób wykorzystania determinuje stawkę opodatkowania. W prawie podatkowym - dodał WSA - nie jest prawidłowy pogląd, że pojęcie "budynek mieszkalny" nie oznacza całego budynku. Z tego, że lokal piwniczny może stać się odrębnym przedmiotem obrotu handlowego, nie wynika przeszkoda opodatkowania stawką jak dla części budynku mieszkalnego, o ile nie wykazano, aby były zajęte na cele inne niż mieszkalne.

Wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 211/11, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/137/i02.2011.137.086.0005.004.jpg@RY2@

Małgorzata Boguszewska konsultant, dział podatków i opłat, Alma Consulting Group Polska

Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości części podziemnych budynków mieszkalnych od pewnego czasu budzi spory interpretacyjne zarówno w stosunku do opodatkowania garaży podziemnych, jak i w stosunku do pomieszczeń piwnicznych, do której odnosi się niniejszy wyrok. Na aprobatę zasługuje stanowisko sądu, że nie ma przeszkód do uznania piwnicy za pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy lokal mieszkalny i powierzchnie piwniczne stanowią odrębny przedmiot współwłasności. Dla potrzeb podatku od nieruchomości istotny jest natomiast faktyczny sposób wykorzystania danego budynku, a nie treść dokumentacji, która często nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem budynku mieszkalnego czy też budynku niemieszkalnego. Przewiduje natomiast opodatkowanie preferencyjną stawką podatku budynków mieszkalnych oraz - co należy podkreślić - części budynku mieszkalnego. W związku z tym w mojej ocenie, aby opodatkować część podziemną budynku mieszkalnego preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków mieszkalnych lub ich części, należy w postępowaniu podatkowym ustalić faktyczne przeznaczenie i wykorzystanie takiego budynku na cele mieszkaniowe.

Spadkobierca staje się użytkownikiem wieczystym nieruchomości w miejsce zmarłego, z chwilą jego śmierci, bez względu na to, czy zostanie wpisany w księdze wieczystej nieruchomości. Stanie się też z mocy prawa stroną umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste i w efekcie podatnikiem podatku od nieruchomości.

Burmistrz gminy decyzją ustalił skarżącemu jako spadkobiercy po uczestnikach postępowania zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie prawie 30 tys. zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w 2009 r. podatnicy byli współużytkownikami wieczystymi nieruchomości zabudowanej. Wysokość należnego podatku organ ustalił na podstawie danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków oraz opinii rzeczoznawców, powołanych w celu dokonania kwalifikacji poszczególnych części składowych tej nieruchomości. Organ przyjął więc za przedmiot opodatkowania: budynki o powierzchni ponad 1,1 tys. mkw., zajęte pod działalność gospodarczą; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; oraz budowle znajdujące się na nieruchomości, o wartości prawie 220 tys. zł.

Spór dotyczył możliwości uznania spadkobiercy za podatnika podatku od nieruchomości. Organy podatkowe uznały, że skarżący jest podatnikiem tego podatku, ponieważ jest spadkobiercą osoby, która była dotychczasowym współużytkownikiem wieczystym nieruchomości. Skarżący twierdził natomiast, że sam fakt uznania go za spadkobiercę nie oznacza jeszcze, że stał się użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości. Podnosił, że nie została wydana wobec niego decyzja administracyjna o oddaniu wskazanej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Nie został też ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości, ani nie orzeczono o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jego poprzednika.

Jak wskazał sąd, zgodnie z art. 922 par. 1 kodeksu cywilnego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jego spadkobierców. Oznacza to - wyjaśnił WSA - że mamy tu do czynienia z sukcesją generalną z mocy prawa. Następuje ona niezależnie od podjęcia przez organy państwa jakichkolwiek rozstrzygnięć. Sąd nie zgodził się więc ze skarżącym, że odziedziczenie przez niego praw i obowiązków po spadkodawcy wymaga stwierdzenia tego w jakiejkolwiek formie procesowej innej niż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (bądź aktu poświadczenia dziedziczenia), który zgodnie z art. 1027 kodeksu cywilnego stanowi wyłączny dowód wobec osób trzecich nabycia spadku.

Sąd wskazał też, że aby uznać skarżącego za użytkownika wieczystego, nie jest konieczny wpis do księgi wieczystej, ponieważ taki wpis jedynie potwierdza fakt ustanowienia użytkowania wieczystego.

Sąd stwierdził też, że użytkowanie wieczyste jest prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji spadkobierca staje się użytkownikiem wieczystym nieruchomości w miejsce zmarłego, z chwilą jego śmierci, bez względu na to, czy zostanie wpisany w księdze wieczystej nieruchomości. Stanie się też z mocy prawa stroną umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Co więcej, dla wejścia prawa użytkowania wieczystego do masy spadkowej nie ma znaczenia również fakt wcześniejszego wniesienia tego prawa przez spadkodawcę do spółki cywilnej jako wkładu. Nawet w przypadku gdyby umowa spółki przewidywała możliwość wstąpienia do niej spadkobierców wspólnika, to nadal użytkowanie wieczyste byłoby przedmiotem współużytkowania, które podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższe regulacje oznaczają, że skarżący jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a tym samym, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako współposiadacz wskazanej nieruchomości.

Sąd podkreślił na koniec, że użytkownik wieczysty jest posiadaczem zależnym, a więc władającym nieruchomością jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo na rzeczą cudzą. Z uwagi na to, że skarżący oraz uczestnik postępowania (spadkodawca) mają ten sam status prawny - są współużytkownikami wieczystymi - w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy spoczywa tylko na posiadaczu samoistnym.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 140/11, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/137/i02.2011.137.086.0005.005.jpg@RY2@

Jacek Pawlik doradca podatkowy, prezes zarządu Eccom

Sąd słusznie stwierdził, rozważając sprawę dopuszczalności nadania skarżącemu przymiotu podatnika podatku od nieruchomości, że zgodnie z art. 922 par. 1 kodeksu cywilnego, z uwagi na sukcesję generalną, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jego spadkobierców z mocy prawa, niezależnie od podjęcia przez organy państwa jakichkolwiek rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

Sąd słusznie uznał, że spadkobierca stanie się również z mocy prawa stroną umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste i na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd również stwierdził, że uczestnik postępowania nie może być uznany za posiadacza samoistnego, gdyż zarówno on, jak i skarżący są z mocy prawa użytkownikami wieczystymi. Z powyższego wyroku można wyciągnąć wniosek, że z chwilą śmierci potencjalnego naszego spadkodawcy sprawdźmy, jakie prawa i obowiązki możemy otrzymać w spadku.

Właściciel zabudowanej nieruchomości (działki, na której posadowiony jest dom) objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowiony na nim budynek.

Burmistrz miasta decyzją z lipca 2010 r. ustalił małżonkom podatek od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 253 zł. Do opodatkowania przyjął budynki mieszkalne o pow. 154 mkw., budynki pozostałe o powierzchni 10,75 mkw. oraz grunty pozostałe o pow. 482 mkw.

Małżonkowie odwołali się od decyzji burmistrza podnosząc, że podatek został zawyżony o kwotę 41,18 zł.

Spór dotyczył możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu znajdującego się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym. Skarżący twierdzili, że w wyniku decyzji burmistrza miasta doszło do podwójnego opodatkowania gruntu znajdującego się pod budynkami. Ich zdaniem opodatkowanie budynków położonych na działce powinno powodować zmniejszenie powierzchni gruntu pozostałego do opodatkowania.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżących. Wyjaśnił w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przepisu tego wynika, jak zauważył sąd, że każda z wyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowiony na nim budynek.

W związku z tym - kontynuował sąd - zarówno grunt, jak i budynek stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, a przepis art. 2 i żaden inny przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyłączają z zakresu opodatkowania gruntu pod budynkiem.

Oznacza to, że organy podatkowe, powołując się na art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadnie przyjęły jako podstawę opodatkowania dla gruntu jego powierzchnię (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1), a dla budynku - powierzchnię użytkową (zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 2). Wielkości przyjęte przez organy są zbieżne z danymi, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków, a która to zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) stanowi podstawę wymiaru podatków.

Ponadto, odnosząc się do wykładni pojęcia "grunty pozostałe", sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez samorządowe kolegium odwoławcze w odpowiedzi na skargę. SKO stwierdziło, że interpretacja tego pojęcia powinna wynikać z analizy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przepis ten wprowadza podział stawek podatku od nieruchomości od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków,

b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Stąd grunty pozostałe - stwierdził sąd - należy rozumieć jako grunty inne niż wymienione w pkt a) i b) tego przepisu, a nie jak wywodzili skarżący, grunty będące różnicą pomiędzy powierzchnią działki a powierzchnią gruntu pod budynkami. Stanowisko skarżących jest więc nieprawidłowe.

Sąd wskazał też, że zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W efekcie, jeśli las nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości, a podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Wyrok WSA w Opolu z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 215/11, nieprawomocny.

@RY1@i02/2011/137/i02.2011.137.086.0005.006.jpg@RY2@

Zbigniew Błaszczyk doradca podatkowy, Tax-US Podatki Doradztwo

Prawo nie jest oczywiste dla wszystkich, choć wszystkich w równym stopniu dotyczy. Spór, który rozstrzygnął sąd, wydaje się zupełnie zbędny, a jednak analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że argumenty strony nie są pozbawione logicznego uzasadnienia. Skoro bowiem opodatkowany jest grunt pod budynkiem, to czy zasadne jest opodatkowywanie tej samej powierzchni ponownie? W zasadzie podatnik zgadza się z opodatkowaniem powierzchni budynku, lecz uważa, że winna być ta wielkość wyłączona z opodatkowania gruntu. Jako że stan prawny nie budzi wątpliwości i racja organów podatkowych, jak i rozstrzygnięcie sądu są poprawne, to pozostaje zanurzyć się w temacie i zastanowić, co byłoby, gdyby dom stał na palach, nie będąc trwale z gruntem związanym.

Dalsze dywagacje doprowadzą zapewne do idei jednolitego opodatkowania powierzchni gruntu i zabudowy według ich wartości rynkowej, czyli dojdziemy do podatku katastralnego. Gdy zostanie faktycznie wprowadzony, to najpewniej skarżący wróci myślą do dobrodziejstwa dzisiejszych rozwiązań i zatęskni za wysokością dzisiaj obowiązujących podatków.

Oprac. Łukasz Zalewski