Czy mamy w końcu przełom w opodatkowaniu wyrobisk górniczych

1 Naczelny Sąd Administracyjny wydał niedawno wyrok dotyczący opodatkowania wyrobisk górniczych, który w praktyce może mieć doniosłe znaczenie .

Stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 31 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1003/12) stanowi praktyczne odzwierciedlenie poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) w odniesieniu do konkretnego analizowanego przypadku. Przedmiotowy wyrok został wydany w związku z wniesieniem przez organ podatkowy skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 523/11), którym to wyrokiem zakwestionowano prawidłowość postępowania organu podatkowego w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, czego konsekwencją było również nieprawidłowe określenie wartości podstawy opodatkowania. NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał ją za niezasadną i w konsekwencji oddalił.

Wyrok NSA ma o tyle istotne znaczenie, że po serii kilkudziesięciu wyroków uchylających decyzje organów podatkowych wydawanych przez sądy administracyjne pierwszej instancji, w sprawie tej wypowiedział się w końcu NSA. Ważne jest również to, że NSA stanął w tej sprawie po stronie podatników, a to pozwala sądzić, że również w podobnych tego typu sprawach NSA zachowa takie samo podejście.

2 Co zatem w ocenie NSA powinno stanowić przedmiot opodatkowania?

W tym przypadku należy wyjść od tego, co nie będzie przedmiotem opodatkowania, bo ta kwestia była dotychczas przedmiotem licznych kontrowersji. Do tej pory organy podatkowe wskazywały, że skoro w dokumentach posiadanych dla celów podatku dochodowego wyrobiska w całości zakwalifikowano jako budowle dla celów odpisów amortyzacyjnych, to taka sama kwalifikacja powinna zostać rozciągnięta na podatek od nieruchomości. W ocenie organów za takim podejściem przemawiał również fakt, że wyrobiska wraz z infrastrukturą stanowią zespół poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych i służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Tymczasem NSA, w ślad za WSA w Gliwicach, uznał, że takie postępowanie jest sprzeczne z wytycznymi wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. Nie w każdym przypadku bowiem o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogą rozstrzygać zasady stosowane dla celów ustalania wartości początkowej na gruncie przepisów o podatkach dochodowych. Taki pogląd wyłania się również ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który podkreślił, że przy dokonywaniu kwalifikacji danego składnika dla celów podatku od nieruchomości należy unikać opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Do takich uogólnień należy z pewnością zaliczyć automatyczne opieranie się na dokumentacji stosowanej dla celów podatku dochodowego bez przeprowadzenia dostatecznej analizy co do tego, czy poszczególne środki trwałe stanowią w całości przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

3 W jaki sposób można więc doprowadzić do wyeliminowania wątpliwych uogólnień?

Przede wszystkim niezbędna jest pogłębiona analiza każdego przypadku, która pozwoli ustalić, co jest przedmiotem opodatkowania jako budowla i tym samym jaka jest podstawa opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości. Przede wszystkim należy wyłączyć z analizy same wyrobiska górnicze jako niestanowiące przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takiemu wyłączeniu podlegać będą nakłady poczynione na to wyrobisko (np. koszty drążenia), a składające się na wartość początkową środka trwałego (np. szybu czy chodnika).

W dalszej kolejności konieczna jest analiza, czy pozostałe elementy infrastrukturalne znajdujące się w wyrobisku mogą zostać zakwalifikowane jako budowle zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.). W tym celu niezbędne będą wytyczne zawarte w uzasadnieniu do wyroku TK, zgodnie z którymi za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy co do zasady uznać:

wbudowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, stanowiące wraz z instalacjami i urządzeniami całość techniczno-użytkową,

wurządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem - przy czym ta kwalifikacja nie obejmuje urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli udzielić odpowiedzi na pytania, co i w jakim zakresie jest przedmiotem opodatkowania, co bynajmniej nie jest zadaniem łatwym - na co wskazywał sam Trybunał Konstytucyjny.

4 Wynika z tego, że niezbędne staje się przeprowadzenie analizy, która może wymagać posiadania specjalistycznej wiedzy. Czy tak jest?

Tak, i na to zwrócił też uwagę NSA w cytowanym wyroku, chociaż przede wszystkim należy podkreślić wagę rzetelnie przeprowadzonego postępowania, realizującego tzw. zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ograniczenie się organów podatkowych jedynie do analizy dokumentacji stosowanej dla celów ustalenia wartości początkowej dla celów podatków dochodowych, jak to miało miejsce w analizowanej sprawie, nie nosi w sobie znamion rzetelnie przeprowadzonej analizy stanu faktycznego. Na ten fakt zwrócił również uwagę NSA, który wydając wyrok w przedmiotowej sprawie wskazał, że aby ustalić, czy urządzenia znajdujące się w wyrobisku stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Do takich działań należy zaliczyć wykonanie oględzin, przeprowadzenie rozprawy administracyjnej czy też odwołanie się do wiedzy specjalistycznej. Zwłaszcza to ostatnie wydaje się być elementem, który może być rozstrzygający w przedmiotowej kwestii.

5 Czy zatem brak takiej pogłębionej analizy w każdym przypadku powinien skutkować uchyleniem decyzji wydanej przez organy podatkowe?

Mając na względzie specyfikę materii, z jaką mamy do czynienia, gdzie:

wwyrobiska górnicze są obiektami niestanowiącymi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz

winfrastruktura zlokalizowana w tych wyrobiskach może w świetle stanowiska TK być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - wydaje się, że nie jest możliwe wydanie prawidłowej decyzji, bez pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy.

W przeciwnym bowiem razie organ podatkowy, wydając decyzję jedynie na podstawie dokumentów sporządzanych dla celów podatków dochodowych, nie będzie w stanie dokonać rzetelnej oceny stanu faktycznego, wobec niezebrania dostatecznego materiału dowodowego w danej sprawie. Takie postępowanie w sposób istotny będzie zatem naruszać zarówno art. 122, jak i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, co już samo w sobie stanowi dostateczną przesłankę, aby dokonać uchylenia tak wydanej decyzji organu podatkowego.

6 Jakie mogą być dalsze następstwa wyroku NSA dla podmiotów posiadających podziemne wyrobiska górnicze?

Omawiany wyrok daje przede wszystkim nadzieje, że w tego typu sprawach zarówno NSA, jak i wojewódzkie sądy administracyjne będą konsekwentnie egzekwować od organów podatkowych dokładniejsze prowadzenie postępowania w zakresie analizy stanu faktycznego, co dotychczas było jednym z głównych grzechów organów podatkowych w tego typu postępowaniach.

Należy jednak wskazać, że wyrok ten nie daje wprost odpowiedzi na pytanie, jakie obiekty zlokalizowane w wyrobiskach górniczych i w jakim zakresie będą opodatkowane. Trudno też spodziewać się takiej jednoznaczności w dalszych wyrokach, co wynika zarówno ze specyfiki zagadnienia, jak i różnorodności w zakresie infrastruktury zlokalizowanej pod ziemią w wyrobiskach. Należy zatem oczekiwać, że postępowanie sądów administracyjnych będzie w każdym przypadku polegać zasadniczo na odnoszeniu ustaleń dokonywanych w poszczególnych decyzjach organów podatkowych do wzorca, jaki nakreślił swoim wyrokiem Trybunał Konstytucyjny.

@RY1@i02/2012/175/i02.2012.175.07100090d.803.jpg@RY2@

Paweł Rutowicz, doradca podatkowy w Ernst & Young

@RY1@i02/2012/175/i02.2012.175.07100090d.804.jpg@RY2@

Arkadiusz Skrobich, menedżer w Ernst & Young

Rozmawiała Alina Wróbel