Notariusz pobierze PCC od umowy spółki komandytowej

Czy notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powinien pobrać podatek od umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartej w formie aktu notarialnego, a jeśli tak, to od jakiego podmiotu?

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: ustawa o PCC) podatkowi podlegają m.in. takie czynności cywilnoprawne jak umowy spółki.

Przystępując do analizy przedstawionego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie spółki cywilnej ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie PCC, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o PCC notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Regulacje dotyczące spółki komandytowej znajdują się w ustawie z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej k.s.h.). Zgodnie z art. 102 tego kodeksu spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 106 k.s.h.), zaś w myśl art. 109 par. 1 k.s.h. spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie (art. 109 par. 2 k.s.h.).

Mając na uwadze przytoczone uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że w sytuacji zawarcia umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) obowiązek podatkowy w PCC powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w momencie zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego.

Podkreślenia wymaga fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego w PCC nie został przez ustawodawcę uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych obowiązków, innych niż fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Z tego względu, jakkolwiek zgodzić się należy ze stanowiskiem, że wpis spółki komandytowej do rejestru ma niewątpliwie charakter konstytucyjny, tj. dopiero z momentem takiego wpisu spółka komandytowa powstaje jako odrębny byt prawny, to jednocześnie zauważyć należy, że fakt jego późniejszego dokonania nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC. Przedmiotem opodatkowania w tym podatku są bowiem określone czynności cywilnoprawne, w tym zawarcie umowy spółki osobowej, a nie czynności faktyczne, np. powstanie spółki komandytowej jako odrębnego bytu prawnego z chwilą jej wpisu do rejestru.

Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia (zawiązania) spółki komandytowej spoczywa na spółce, to w dniu jej podpisania przed notariuszem koszty te pokryć powinni zawiązujący ją wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 109 par. 2 k.s.h., osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru odpowiadają solidarnie. Oznacza to, że przed chwilą dokonania wpisu do rejestru, a po zawiązaniu umowy spółki mamy do czynienia z określoną konstrukcją prawną, odpowiedzialność za zobowiązania której ponoszą solidarnie osoby działające w jej imieniu.

Zauważyć należy, że ustawodawca przewiduje możliwość wystąpienia solidarnej odpowiedzialności osób działających "w imieniu spółki" przed chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru i - tym samym - powstania spółki komandytowej jako podmiotu prawa.

Odmienna interpretacja analizowanych przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 w zw. z art. 5 ustawy o PCC musiałaby prowadzić do błędnego wniosku, iż regulacje te, w zakresie, w jakim dotyczą czynności zawierania umów spółek osobowych (z wyjątkiem spółki cywilnej) są regulacjami martwymi, niemającymi zastosowania w praktyce. W chwili podpisania umowy spółki nie byłoby bowiem podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli spółki rozumianej w sposób ścisły jako podmiotu powstałego po dokonaniu wpisu do rejestru. Wykładnię taką natomiast, jako prowadzącą do absurdalnych wniosków, należy uznać za nieprawidłową.

W rezultacie stwierdzić należy, że na notariuszu jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych będzie ciążył wynikający z treści art. 10 ust. 2 ustawy o PCC obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartej w formie aktu notarialnego. Podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku będą natomiast osoby działające w imieniu zakładanej spółki.

z 23 maja 2014 r., nr ITPB2/436-47/14/DSZ

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/115/i02.2014.115.071000900.802.jpg@RY2@

Mariusz Kołacki doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Są również zobowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. W przypadku umów spółek osobowych zasady te mogą budzić pewne kontrowersje.

Zgodnie z przepisami ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają między innymi umowy spółki. W przypadku umów spółek osobowych obowiązek podatkowy ciąży na spółce, a powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej. Zgodnie jednak z kodeksem spółek handlowych spółka osobowa powstaje dopiero z chwilą wpisu do rejestru, a nie z chwilą zawarcia umowy. Tym samym w chwili powstania obowiązku podatkowego podatnik jeszcze nie istnieje.

Wskazany problem był przedmiotem wniosku, w odniesieniu do którego wydana została interpretacja indywidualna ministra finansów z 23 maja 2014 r., nr ITPB2/436-47/14/DSZ. Notariusz będący potencjalnym płatnikiem zadał pytanie, czy powinien pobierać podatek od umowy spółki, mimo że spółka będąca podatnikiem nie będzie istnieć na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W interpretacji organ podatkowy uznał, że podatek powinien zostać przez notariusza pobrany wskazując, że w innym przypadku przepisy ustawy nie pozwalałyby na opodatkowanie zawarcia umów spółek osobowych. Jakkolwiek można zgodzić się, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie tego rodzaju umów, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w tym zakresie niespójna z przepisami k.s.h. i może wywoływać uzasadnione wątpliwości.

Oprac. Ewa Ciechanowska