Dyrektywa Horyzontalna nie ogranicza prawa do zwrotu akcyzy

Wiele się ostatnio słyszy o tym, że zagraniczne podmioty kupujące w Polsce chociażby paliwo (czyli wyrób obłożony akcyzą) mają kłopoty z odzyskaniem zapłaconego podatku. Jakie są w tym zakresie regulacje prawne?

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot przysługuje podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W obu przypadkach konieczny jest pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Analogiczne uregulowanie w przypadku eksportu towarów z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju zawiera art. 82 ust. 2 ustawy o akcyzie.

Jak sprawa ta wygląda w przypadku dłuższych transakcji łańcuchowych?

Przy dłuższych łańcuchach transakcji, w których podatnik występuje na początku, a ostatnim jest podmiot dokonujący WDT/eksportu, mogą wystąpić problemy. Przykładowo rozważmy transakcję między podmiotami A, B i C, w której sprzedaż wyrobów akcyzowych następuje od A do B i od B do C, a następnie C dokonuje WDT tych wyrobów. Podatnikiem jest A, natomiast B i C nie mają statusu podatników akcyzy. Taka sytuacja, zgodnie z treścią polskich przepisów, powoduje, iż żaden z powyższych podmiotów nie jest uprawniony do zwrotu akcyzy. Uprawnione do zwrotu akcyzy byłyby podmioty A lub B, gdyby to one dokonywały wywozu towarów. Podmiot C również, mimo że to on faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego (który jest jednym z elementów kształtujących cenę towaru), nie spełnia definicji podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, przewidzianej w art. 82 ust. 1 ustawy akcyzowej. Zatem w opisanym modelu biznesowym, z uwagi na ograniczenia podmiotowe przyjęte w polskich przepisach, prawo do zwrotu akcyzy może być kwestionowane.

W jaki sposób kwestie te reguluje prawodawstwo unijne?

Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (dalej: Dyrektywa Horyzontalna) w uregulowaniach dotyczących zwrotu akcyzy w przypadku gdy podatek ten jest wymagalny również w innym państwie członkowskim, nie przewiduje żadnych ograniczeń podmiotowych. Zgodnie z art. 33 ust. 6 tej dyrektywy podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Dlaczego więc są kłopoty ze zwrotem akcyzy w przypadku, gdy została ona uiszczona w Polsce, a konsumpcja następuje w innym państwie członkowskim?

Sytuacja tego typu była ostatnio przedmiotem sprawy analizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zakończonej wyrokiem z 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 231/13). Sprawa dotyczyła spółki austriackiej nabywającej na terytorium Polski paliwo biodiesel z akcyzą zapłaconą w Polsce, na potrzeby prowadzonej w Austrii działalności gospodarczej. Spółka wskazywała, że paliwo będzie w każdym przypadku przemieszczane na terytorium Austrii, na jej koszt, własnymi lub wynajmowanymi środkami transportu, zatem będzie ona dokonywać WDT. Sprzedającym miał być podmiot, który wcześniej nabył to paliwo od składu podatkowego. Podatnikiem w tym łańcuchu miał być skład podatkowy, który każdorazowo miał odprowadzić na konto właściwego organu należną akcyzę. Sprzedaż na rzecz spółki austriackiej dokonywana miała być bezpośrednio przez podmiot, który wcześniej nabył paliwo od podatnika, płacąc akcyzę w cenie nabycia. Zatem podmiot, od którego spółka austriacka miała nabywać paliwo, nie posiadał statusu podatnika akcyzy. W cenie, za którą miało nastąpić nabycie paliwa przez spółkę austriacką, uwzględniona miała być kwota akcyzy zapłaconej w Polsce. Spółka stwierdziła, że przed dokonaniem dostawy zgłosi właściwym władzom austriackim planowane wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, a nadany zgłoszeniu numer umieści na Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym. W dalszej kolejności, w odniesieniu do już dokonanych, i planowanych transakcji (po ich dokonaniu), będzie występowała do właściwego polskiego organu celnego z wnioskami o zwrot akcyzy zapłaconej w Polsce w cenie nabycia wyrobu. Spółka oświadczyła, iż w chwili występowania o zwrot akcyzy będzie dysponowała dokumentami wymaganymi w przepisach akcyzowych, potwierdzającymi zapłatę akcyzy w Polsce i potwierdzeniem otrzymania wyrobów przez odbiorcę w Austrii.

Jakie stanowisko zajął organ podatkowy?

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji wskazał, że przepisy polskiej ustawy akcyzowej uprawniają do zwrotu tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Uprawnionym do zwrotu nie jest natomiast drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie tymi wyrobami na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE.

Organ stwierdził, iż krąg podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu akcyzy (np. z tytułu WDT) został ograniczony, m.in. z powodu wątpliwości, jakie dotyczyły prawidłowości udokumentowania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Problem dotyczył np. wystawiania faktur z wykazanym podatkiem akcyzowym przez podmiot niebędący podatnikiem akcyzy. Ponadto organ sugerował, iż problem nie wystąpiłby, gdyby spółka austriacka nabywała wyroby bezpośrednio od składu podatkowego.

Czy taka argumentacja okazała się prawidłowa?

Nie, sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który w wyroku z 15 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 631/12) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie zawierają w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z art. 33 ust. 6 dyrektywy wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki.

Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA do NSA.

Czy z tego wynika, że polski ustawodawca nieprawidłowo implementował przepisy Dyrektywy Horyzontalnej?

Rozpoznając tę sprawę, NSA zgodził się ze stanowiskiem WSA w Warszawie i oddalił skargę kasacyjną organu. Zdaniem NSA na podstawie wykładni art. 33 ust. 6 dyrektywy nie można dojść do stwierdzenia, jak to uczynił organ, że przepisy te zawierają uprawnienie do poszerzania bądź zawężania, czy w ogóle do określania kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Ponadto, w ocenie NSA art. 82 polskiej ustawy akcyzowej nie jest prawidłową implementacją przepisów prawa unijnego, a w konsekwencji narusza art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej.

Należy zauważyć, że wybrany przez kontrahentów model biznesowy przewidujący jednego lub kilku pośredników niebędących podatnikami w łańcuchu transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych, które w rezultacie są przedmiotem WDT lub eksportu, nie powinien powodować negatywnych konsekwencji w postaci braku prawa do zwrotu akcyzy. W rezultacie bowiem mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania. Zatem w takich sytuacjach przy ubieganiu się o zwrot wskazane jest bezpośrednie powoływanie się na przepisy Dyrektywy Horyzontalnej. Aby otrzymać zwrot akcyzy, podmioty powinny także zadbać o zgromadzenie właściwej dokumentacji i przedłożenie jej do urzędu celnego.

Model biznesowy przewidujący jednego lub kilku pośredników niebędących podatnikami w łańcuchu transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych, które są przedmiotem WDT lub eksportu, nie powinien skutkować brakiem prawa do zwrotu akcyzy

@RY1@i02/2014/027/i02.2014.027.07100020a.802.jpg@RY2@

Marta Kolbusz-Nowak konsultant podatkowy w EY

Rozmawiała Ewa Ciechanowska