Jakie uprawnienia mają urzędnicy w czasie kontroli krzyżowej

ekspert podatkowy

Termin "kontrola krzyżowa" (sprawdzająca) oznacza przeprowadzenie przez organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika. Przedmiotem tej kontroli są wyłącznie zgromadzone przez kontrahenta dokumenty potwierdzające transakcje przeprowadzone między podatnikiem a jego kontrahentem i jednocześnie pozostające w związku z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika.

Instytucja ta funkcjonuje w prawie podatkowym na podstawie Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej. Kontrola krzyżowa nie jest jednak ani kontrolą podatkową, regulowaną przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, ani kontrolą skarbową, o której mowa w ustawie o kontroli skarbowej. Jest to jedna z czynności sprawdzających (stąd kontrola sprawdzająca). Natomiast biorąc pod uwagę ustawę o kontroli skarbowej, to instytucję tę należałoby określić jako czynność dowodową postępowania prowadzonego w stosunku do kontrolowanego.

Kontrola krzyżowa odbywa się w ramach postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej. Nie stanowi zatem odrębnej formy postępowania i w związku z tym nie wymaga wydania upoważnienia do jej przeprowadzenia. Ścisły związek kontroli krzyżowej z kontrolą podatkową lub postępowaniem kontrolnym, ma również i ten skutek, że legitymację prawną do przeprowadzenia kontroli krzyżowej mają wyłącznie osoby upoważnione do przeprowadzania kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

W przypadku kontroli krzyżowej prowadzonej przez organ kontroli skarbowej istotną modyfikację pierwotnego rozwiązania stanowi przyjęcie po nowelizacji z 2010 r., że kontrola ta może być wykonywana zarówno przez inspektora kontroli skarbowej, jak i przez pracownika organu kontroli skarbowej. Ustawodawca, dostrzegając przede wszystkim techniczny charakter tej czynności uznał w ten sposób, że czynności, związane z wykonaniem kontroli krzyżowej nie wymagają obecności inspektora kontroli skarbowej i mogą być wykonywane samodzielnie przez pracownika niemającego uprawnień inspektora.

Drugą istotną modyfikacją wprowadzoną nowelizacją z 2010 r. jest rozszerzenie pojęcia kontrahent (na wszystkie podmioty uczestniczące w dostawie towaru lub usługi nawet w sytuacji gdy towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Nowe regulacje uniemożliwiają organom kontroli skarbowej zbadanie bez wszczynania odrębnych postępowań kontrolnych całego łańcucha transakcji, co do którego zachodzi podejrzenie, że może być wykorzystywany do wyłudzenia zwrotu VAT.

Przeprowadzający kontrolę krzyżową inspektor lub pracownik urzędu kontroli skarbowej jest na wstępie zobowiązany do okazania legitymacji służbowej.

Kontrolujący mogą żądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia jedynie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Wynika z tego, że ustawodawca, wprowadzając istotne ograniczenia co do materiału dowodowego, jaki może być zbierany w trakcie kontroli krzyżowej, nie wprowadził ograniczenia co do rodzaju dokumentów, które nie mogą być objęte czynnościami sprawdzającymi. Kryterium wytyczającym zakres czynności sprawdzających jest tutaj związek żądanych dokumentów z postępowaniem kontrolnym (kontrolą podatkową) i celem tego postępowania, a nie rodzaj dokumentów, jakich organ kontroli skarbowej może żądać w ramach czynności sprawdzających.

Czynności sprawdzające mają zatem ograniczony zakres, w szczególności mogą dotyczyć jedynie dokumentacji. Kontrolujący nie może natomiast żądać np. składania wyjaśnień przez kontrahenta. Jednak zgodnie z wyrokiem sądu administracyjnego w sytuacji gdy w trakcie kontroli krzyżowej kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, organ wypowiedzi te powinien zapisać w protokole (sygn. akt I SA/Bk 215/08).

Z czynności tych sporządza się protokół. Z treści protokołu wynikać ma kto, gdzie i jakich czynności dokonał oraz kto i w jakim charakterze był przy tym obecny. W końcu w protokole ma być zapisane, co i w jaki sposób ustalono na podstawie dokonanych czynności i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Protokół podpisują, po uprzednim jego odczytaniu osoby biorące udział w dokumentowanej protokołem czynności. Do treści protokołu kontrolujący mogą dołączyć w formie załączników zebrane dowody w sprawie.

Obie ustawy regulujące kontrolę krzyżową przewidują, w przypadku gdy miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, możliwość zlecenia tej czynności odpowiedniemu organowi właściwemu miejscowo.

@RY1@i02/2011/211/i02.2011.211.07100150b.802.jpg@RY2@

Michał Goj, starszy menedżer w Ernst & Young

Najczęściej kontrola krzyżowa będzie polegała na przekazaniu organowi kopii faktury lub rachunku, których oryginał został poddany analizie w toku głównej kontroli podatkowej. Jest to optymalny sposób wychwytywania nierzetelności dokumentów, które stały się np. podstawą odliczenia podatku naliczonego lub rozpoznania kosztu przez podatnika.

W ramach kontroli krzyżowej sprawdzeniu podlegają jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Również uprawnienia organu w toku kontroli krzyżowej są stosunkowo wąskie. Może on wyłącznie żądać od przedsiębiorcy przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą lub postępowaniem u podatnika. Organowi nie przysługują zatem ani uprawnienia właściwe dla kontroli podatkowej, jak wstęp do siedziby podatnika oraz oddzielne pomieszczenie do prowadzenia kontroli, ani środki dowodowe przewidziane w postępowaniu podatkowym - takie jak żądanie wyjaśnień, przesłuchiwanie świadków itp.

W praktyce można spotkać się z przypadkami, gdy brak możliwości żądania od kontrahenta wyjaśnień bywa obchodzony przez żądanie od podatnika oświadczenia (a zatem dokumentu) zawierającego konkretne informacje na temat okoliczności dotyczących przekazywanych dokumentów. Taką praktykę należy jednak ocenić jako niedopuszczalną. W toku kontroli krzyżowej organ może żądać od kontrahenta wyłącznie tych dokumentów, które ten już posiada, a nie sporządzania nowych.

Przestrzeganie uprawnień organu w ramach kontroli krzyżowej ma znaczenie nie tylko dla samego kontrahenta, który nierzadko za cenę spokoju gotowy jest i udzielić wyjaśnień, i sporządzić oświadczenie (mechanizm myślenia jest prosty: kontrolę krzyżową najczęściej przeprowadza organ właściwy dla kontrahenta, u którego weryfikowane są dokumenty, a zatem nie warto narażać się organowi, który za chwilę może wrócić z szerszą kontrolą podatkową), ale także dla oceny przydatności informacji uzyskanych w toku kontroli krzyżowej dla toczącego się postępowania czy kontroli. Informacje czy dowody uzyskane sprzecznie z prawem nie powinny przecież stanowić dowodu w postępowaniu czy kontroli.

Ponieważ czynności sprawdzające są zawsze związane z kontrolą lub postępowaniem u konkretnego podatnika, dokumenty żądane w ramach kontroli krzyżowej powinny dotyczyć tego właśnie podatnika. Sprawa nieco się jednak komplikuje w przypadku kontroli krzyżowych, do których prowadzenia uprawnienia mają organy kontroli skarbowej. Zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej za kontrahentów kontrolowanego uważa się wszystkie podmioty uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi. Może się zatem zdarzyć, że mimo iż postępowanie dotyczy podatnika, który kupił towar od podmiotu A, to kontrola krzyżowa przeprowadzana jest u podmiotu C, który sprzedał ten towar podmiotowi B, który z kolei sprzedał towar podmiotowi A (celem tego przepisu jest m.in. umożliwienie organom śledzenia transakcji, co do których istnieje podejrzenie np. oszustwa karuzelowego).

Art. 274c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Art. 13b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.).

Oprac. Ewa Matyszewska