Przy zabezpieczeniu można się powołać na przedawnienie

1. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) uznał, że stosowanie hipoteki przymusowej, w wypadku "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", czyli zajęcie nieruchomości podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, jest zgodne z konstytucją. Orzekł jednak, że sprzeczne z ustawą zasadniczą jest wyłączenie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych w ten sposób. Czy to korzystny wyrok?

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały oba kwestionowane przepisy, tj. art. 33 par. 2 w związku z art. 33 par. 1 ordynacji podatkowej oraz art. 70 par. 6 (obecnie art. 70 par. 8). Wyrok TK stwierdzający niezgodność z ustawą zasadniczą tylko drugiego z wymienionych przepisów otwiera drogę do wszczęcia procedur w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w tych sprawach, w których kwestionowany przepis miał zastosowanie. Dotyczy to także spraw rozstrzygniętych prawomocnym wyrokiem NSA.

2. Co można zrobić, gdy art. 33 par. 2 ordynacji nie został zakwestionowany?

W sytuacji gdy zarzut dotyczący określonego przepisu został uznany przez trybunał za niezasadny, kwestionowany przepis pozostaje w mocy. Wyrok TK jest ostateczny i podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw. Powoduje to, że podatnicy nie mają możliwości wzruszenia zapadłych decyzji na tej podstawie, a ponadto ewentualna kolejna skarga konstytucyjna lub pytanie skierowane do TK w tej samej sprawie spowodują, że postępowanie zostanie umorzone z uwagi na to, że sprawa była już przedmiotem orzeczenia TK. Inna będzie jednak sytuacja, gdy przedmiotem oceny w wyroku TK będzie więcej niż jeden przepis i chociażby jeden z nich zostanie uznany za niekonstytucyjny.

3. Jakie są szanse powodzenia przy wznowieniu postępowania w związku z zakwestionowanym przepisem dotyczącym braku przedawnienia zobowiązań podatkowych? Czy większe szanse mają podatnicy, wobec których urząd kontroli skarbowej wszczął postępowanie na kilka tygodni przed upływem terminu przedawnienia?

Zakładając teoretycznie, że nie byłoby art. 70 par. 6 (obecnie par. 8) ordynacji podatkowej w czasie prowadzenia postępowania wobec spółki, to urząd kontroli skarbowej prawdopodobnie nie zdążyłby przeprowadzić postępowania oraz wydać decyzji przed upływem terminu przedawnienia. W dotychczasowej praktyce przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji w celu uniknięcia upływu terminu przedawnienia organy podatkowe wykorzystywały dwa instrumenty: wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz zabezpieczenie w postaci hipoteki lub zastawu skarbowego. Przepisy ordynacji nie przewidują innych sytuacji, które mogłyby prowadzić do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trakcie postępowania lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. W przypadku skarżącej spółki, gdyby nie było art. 70 par. 6 (obecnie par. 8) ordynacji podatkowej, czysto teoretycznie mogło jeszcze dojść do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ponieważ jednak organ nie miał pełnej wiedzy dotyczącej rozliczeń podatkowych spółki i dopiero zamierzał dokonać ich weryfikacji, stąd trudno zakładać, że miałby postawy do wszczęcia takiego postępowania.

Warto dodać, że trybunał już wcześniej, w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego dochodziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania. Ostatnim wyrokiem (sygn. akt SK 40/12) TK wyeliminował z systemu prawnego drugi z instrumentów wykorzystywany przez organy podatkowe w analogicznym celu. Po pozbawieniu organów podatkowych instrumentów wykorzystywanych do prowadzenia postępowań po upływie podstawowych terminów przedawnienia wymusi to zmiany w organizacji pracy organów podatkowych zarówno co do wszczynania postępowań z odpowiednim zapasem, jak i w zakresie zapewnienia odpowiedniej dynamiki tych postępowań.

4. W jaki sposób z orzeczenia mogą skorzystać podatnicy, wobec których zastosowano art. 70 par. 8 ordynacji, który formalnie nie został zakwestionowany przez trybunał, ale który według TK wymaga zmiany legislacyjnej?

Wyrok TK, który stwierdza niezgodność danego przepisu z konstytucją, ma zastosowanie wobec wszelkich podmiotów, których sprawa została rozstrzygnięta z uwzględnieniem zakwestionowanego przepisu. W sprawie o sygn. akt SK 40/12 stwierdzona niezgodność przepisu dotyczyła jego brzmienia obowiązującego do końca 2002 roku, który był podstawą skargi konstytucyjnej. Oznacza to, że przedmiotem wznowienia na podstawie art. 240 par. 1 pkt 8 ordynacji mogą być wyłącznie decyzje wydane w sprawach, w których miał zastosowanie przepis zakwestionowany przez TK. Obecnie obowiązujący art. 70 par. 8 ordynacji, który został wprowadzony 1 stycznia 2003 r. i jest niemal identyczny z przepisem zakwestionowanym przez trybunał, formalnie nie jest objęty wyrokiem i nie został wskazany w jego sentencji. Podatnicy nie będą zatem mogli skutecznie uruchomić trybu wznowieniowego w sprawach, w których miał zastosowanie przepis art. 70 par. 8 ordynacji.

5. Czy jednak podatnicy mogą powoływać się w sporze z fiskusem na to, że trybunał zapowiedział konieczność zmiany obecnie obowiązujących przepisów?

W ustnym uzasadnieniu TK wskazał, że art. 70 par. 8 ordynacji budzi podobne wątpliwości co do zgodności z konstytucją i wymaga pilnej interwencji ustawodawcy. Z tego też względu mimo braku formalnego ujęcia ww. przepisu w sentencji wyroku, wskazania dotyczące niekonstytucyjności art. 70 par. 6 ordynacji w brzmieniu do końca 2002 roku będą miały istotne znaczenie dla bieżących spraw podatników. W uzasadnieniu uchwały 7-osobowego składu NSA z 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06) sąd wskazał m.in., że "oczywistość niezgodności powołanego przepisu z konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy". Oznacza to, że w odniesieniu do art. 70 par. 8 ordynacji sąd administracyjny nie będzie zobowiązany do skierowania pytania prawnego do TK, jeżeli na podstawie treści pisemnego uzasadnienia wyroku TK niekonstytucyjność art. 70 par. 8 ordynacji będzie dla sądu oczywista.

Mając zatem na uwadze ugruntowane stanowisko NSA w tym zakresie, stwierdzić należy, że potencjalne skutki zapadłego wyroku będą daleko szersze, niż mogłoby się wydawać po jego pobieżnej analizie. Podatnicy w obecnym stanie prawnym również będą mieli podstawy do powoływania się na niekonstytucyjność przepisu art. 70 par. 8 ordynacji, a w ślad za tym na fakt, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

6. Którzy podatnicy mogą skorzystać z wyroku TK?

W szczególności wyrok TK może mieć znaczenie dla tych podatników, w których sprawach toczy się postępowanie podatkowe i nie doszło do przedawnienia ze względu na ustanowienie hipoteki lub zastawu, a jednocześnie nie wystąpiły inne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia. Nieoczekiwanie dla tych podmiotów może okazać się, że obecnie jedyna decyzja, jaką może podjąć organ podatkowy, to decyzja o umorzeniu postępowania.

Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego można zgłosić zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzut taki można także zgłosić w trakcie postępowania egzekucyjnego.

Praktyczne zastosowanie wyroku TK może mieć znaczenie dla takich podatników, wobec których po wydaniu decyzji ostatecznej przed terminem przedawnienia organ ustanowił hipotekę, a następnie dopiero po upływie standardowego terminu doszło do zastosowania czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W świetle wyroku oznacza to, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Skorzystać z tego orzeczenia mogą również ci podatnicy, wobec których po wydaniu decyzji podatkowej organy podatkowe ograniczyły się do ustanowienia hipoteki i zastosowania środka egzekucyjnego, np. z w rachunku bankowego. Z uwagi na brak możliwości zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego zobowiązanie uległo przedawnieniu i może być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Po ogłoszeniu wyroku TK w Dzienniku Ustaw organ egzekucyjny z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku będzie zobowiązany z urzędu do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Kwestionowane przepisy

Trybunał zaakceptował art. 33 par. 2 ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), ale uznał za niekonstytucyjny art. 70 par. 6 tej ustawy. Niekonstytucyjność została stwierdzona w odniesieniu do przepisów obowiązujących do końca 2002 roku, ale trybunał w ustnym uzasadnieniu wskazał, że obecnie obowiązujący art. 70 par. 8 wymaga zmian legislacyjnych, ponieważ podobnie jak zakwestionowany wcześniejszy przepis narusza konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności. Według trybunału, regulacje podatkowe nie mogą różnicować obywateli i firm ze względu na to, jakiego rodzaju majątek jest w ich posiadaniu. W efekcie z prawa do przedawnienia nie mogą skorzystać pewne grupy podatników.

@RY1@i02/2013/204/i02.2013.204.071000800.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Filip Siwek doradca podatkowy w Kancelarii SWS Strykowski Wachowiak

Rozmawiał Przemysław Molik