Tylko w trybie nadzwyczajnym

Podatnik ma prawo do kwestionowania decyzji organów podatkowych. Podstawowym trybem jest tryb odwoławczy - podatnik może od decyzji organu I instancji wnieść odwołanie do organu odwoławczego. W przypadku decyzji wydawanych przez naczelnika urzędu skarbowego organem odwoławczym jest dyrektor izby skarbowej. Z tego trybu można skorzystać w każdej sytuacji. Podatnik może podnosić zarzuty proceduralne i merytoryczne, a organ II instancji musi sprawę załatwić co do istoty. Problemem może być tylko stosunkowo krótki termin do wniesienia odwołania. Podatnik ma na to tylko 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Czasami zdarza się, że podatnicy nie dotrzymują tego terminu i próbują uzyskać korzystną dla siebie zmianę decyzji w trybach nadzwyczajnych, tj. stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania. Jednak są to tryby wyjątkowe, a ich zadaniem jest wyeliminowanie wadliwych decyzji podatkowych w sytuacjach szczególnych.

Stwierdzenie nieważności decyzji jako tryb nadzwyczajny pozwala na wzruszenie decyzji ostatecznej. Jest to taka decyzja, od której nie wniesiono odwołania lub nie przysługuje już żaden środek zaskarżenia. Stwierdzenie nieważności może jednak nastąpić tylko w określonych okolicznościach, które stanowią katalog zamknięty. Oznacza to, że podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko jedna lub kilka przesłanek określonych w ustawie. Organ może ją stwierdzić odnośnie do decyzji, która:

● została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

● została wydana bez podstawy prawnej,

● została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

● dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

● zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

● w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Jedną z najczęstszych przesłanek, na jakie powołują się podatnicy, jest rażące naruszenie prawa. To bardzo pojemne pojęcie jest tzw. klauzulą generalną. Oznacza ona, że nie ma jednej czy kilku jasno spisanych sytuacji, w których dochodzi do rażącego naruszenia prawa. Nie będzie to jednak każde uchybienie. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie powinno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Sądy podkreślają, że rażące naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze. Uzasadnia ono w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych. Dlatego wymaga szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące. Nie każde bowiem - nawet oczywiste - naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. W ocenie sądów o rażącym naruszeniu nie mogą przesądzać tylko racje ekonomiczne lub gospodarcze (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 100/09, niepublikowany).

Sądy podkreślają, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem rangi nadzwyczajnej. Tę drogę dochodzenia swoich praw podatnik powinien stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. Stąd, gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją, brakuje podstaw do tego, aby przesłanki te wskazywać równocześnie dla uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jedną z podstawowych zasad oceny poprawności decyzji administracyjnej jest zasada niekonkurencyjności. Oznacza to, iż za niedopuszczalną uznać należy taką sytuację, w której przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 220/09, niepublikowany). W jednym z orzeczeń sąd wprost wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę niż stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie z 3 września 2008 r., niepublikowany).

Jeżeli w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa lub innej przesłanki powodującej nieważność decyzji, co do zasady organ musi wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Jednak ustawodawca przewidział wyjątek od tej reguły. Organ podatkowy nie może usunąć z obrotu prawnego wadliwej decyzji, jeżeli upłynęły terminy przedawnienia.

Zgodnie z przepisami organ podatkowy ma prawo odmówić stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli nie jest możliwe wydanie nowej decyzji. Powodem niepozwalającym na rozstrzygnięcie istoty sprawy nową decyzją musi być w tym przypadku upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo chodzi o 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i 3-letni termin dla wydania decyzji ustalającej. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy musi jednak uznać, że decyzja zawiera wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności oraz musi wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie jej nieważności. Takie potwierdzenie jest bardzo pomocne w ewentualnym dochodzeniu odszkodowania przed sądem cywilnym. Dla sądu cywilnego w procesie o odszkodowanie stanowi niejako przyznanie się organu podatkowego do błędu.

Stwierdzenie nieważności decyzji może zostać wszczęte na żądanie podatnika albo z urzędu. We wniosku poza określeniem wnioskodawcy trzeba określić organ, który wniosek ma rozpoznać. Organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest:

● organ wyższego stopnia - w przypadku decyzji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego będzie to dyrektor izby skarbowej,

● minister finansów, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli podatnik wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez te organy.

Jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, właściwy jest minister finansów. Ale dotyczy to tylko sytuacji, gdy postępowanie jest wszczynane wyłącznie z urzędu. W przypadku postępowania prowadzonego na wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dyrektora izby skarbowej i izby celnej trzeba go wnieść do tych organów. We wniosku trzeba określić granice żądania, czyli stwierdzenia nieważności jakiej decyzji i którego organu się domagamy. W uzasadnieniu przede wszystkim trzeba wskazać, jakie okoliczności legły u podstaw naruszenia. Istotne jest przy tym, że organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może też wstrzymać wykonanie decyzji. Wstrzymanie może nastąpić z urzędu lub na żądanie wnioskodawcy. Podstawą zaś tego wstrzymania jest uznanie za prawdopodobne tego, że decyzja istotnie dotknięta jest jedną z wad powodujących stwierdzenie nieważności.

Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie jest innym rodzajem zwyczajnego odwoławczego trybu postępowania. Nie można go używać zastępczo. Nie może się ono przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy

Można stwierdzić nieważność tylko decyzji ostatecznych. Decyzją ostateczną jest taka decyzja, od której nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym. W polskim prawie podatkowym obowiązuje dwuinstancyjne postępowanie podatkowe. Oznacza to, że od decyzji wydanej w I instancji służy odwołanie tylko do organu II instancji. Decyzja odwoławcza jest więc decyzją ostateczną. Taką decyzją jest też decyzja organu I instancji, jeżeli nie została zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym.

Aleksandra Tarka

aleksandra.tarka@infor.pl

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).