Łagodniejsza odpowiedzialność członków zarządu za należności podatkowe

Pojęcie bezskutecznej egzekucji ma kluczowe znaczenie dla kilku instytucji prawnych. Jedną z nich jest odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Odpowiedzialność ta może odnosić się do zobowiązań prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, tj. należności podatkowych i z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W każdym z tych dwóch przypadków przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Pomimo iż pojęcie bezskutecznej egzekucji jest jedno, coraz wyraźniej zarysowuje się dystynkcja rozumienia tego pojęcia, która wynika z aktualnego orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odpowiedzialność za zobowiązania prywatnoprawne opiera się na art. 299 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując przynajmniej jedną z trzech okoliczność wskazanych w art. 299 par. 2 k.s.h. (prawidłowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, brak winy w przypadku braku zgłoszenie takiego wniosku lub brak szkody wierzyciela).

Choć Sąd Najwyższy i przedstawiciele doktryny różnie wypowiadali się na temat rozumienia bezskutecznej egzekucji w rozumieniu art. 299 k.s.h., to jednak zdecydowanie przeważa koncepcja racjonalnego rozumienia tego pojęcia. Przyjmuje się, że istotne jest nie formalnoprawne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, ale ustalenie rzeczywistego stanu niewypłacalności.

Przesłanki niewypłacalności powinny być badane w sposób empiryczny. Sąd Najwyższy stwierdzał m.in., że ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela pozywającego członków zarządu (tak Sąd Najwyższy w wyrokach: III CSK 364/07 z 9 maja 2008 r., V CSK 527/07 z 9 kwietnia 2008r., II CSK 417/06 z 31 stycznia 2007 r., V CKN 416/01 z 26 czerwca 2003 r.). Sąd Najwyższy stwierdził, że warunkiem bezskutecznej egzekucji nie jest "fiasko postępowania egzekucyjnego". Natomiast konieczne jest wykazanie takiego stanu majątkowego spółki, w którym wiadomo, że egzekucja z jej majątku nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela (patrz: wyrok SN z 7 lipca 2005 r., IV CK 58/05).

Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia rozumienia bezskutecznej egzekucji w przypadku zobowiązań publicznoprawnych. Również w tym przypadku bezskuteczność egzekucji jest przesłanką osobistej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki (art. 116 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 31 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych). Jednak w przypadku odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe i składkowe, bezskuteczność egzekucji powinna być interpretowana wąsko, w sposób formalnoprawny. Takie stanowisko wynika z dwóch "siódemkowych" uchwał z 2008 i 2009 r.: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08 oraz uchwały Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. I UZP 4/09.

Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku zobowiązań składkowych bezskuteczność egzekucji z majątku spółki z o.o. może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności tych składek na ubezpieczenie społeczne. Z tego wynika, że - po pierwsze - bezskuteczność egzekucji może zostać stwierdzona wyłącznie w odpowiednim postępowaniu (egzekucyjnym lub upadłościowym) i - po drugie - bezskutecznie zakończone postępowanie obejmowało właśnie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (a nie należności wierzycieli innych niż ZUS).

Pierwszy warunek jest spełniony, jeśli bezskuteczność egzekucji wynika z postanowienia o umorzeniu lub odmowie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego. Drugi warunek oznacza, że postępowanie to obejmowało właśnie należności publicznoprawne. Innymi słowy, przesłanka bezskuteczności egzekucji nie jest spełniona, jeśli bezskutecznie zakończyło się postępowanie prowadzone przez "prywatnego" wierzyciela spółki, nawet jeśli postępowań tych było kilka i jest oczywiste, że wszczynanie kolejnego nie przyniesie rezultatu.

Dwojakość rozumienia pojęcia bezskutecznej egzekucji Sąd Najwyższy uzasadnia wykładnią systemową i literalną. Istotne jest, że w przypadku odpowiedzialności członków zarządu wobec wierzycieli spółki, opartej na art. 299 k.s.h., członkowie zarządu odpowiadają za własny, a nie za cudzy dług, przez co odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczy (tak m.in. SN w uchwale z 7 listopada 2008 r. IIICZP 72/08). Natomiast w przypadku zobowiązań publicznoprawnych mamy do czynienia z odpowiedzialnością za cudzy dług, przez co odpowiedzialność członków zarządu przybiera postać gwarancyjną (subsydiarną). Jest to istotna różnica, która rzutuje na odmienności obu instytucji - odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania prywatnoprawne i publicznoprawne.

Z uwagi na powyższe, zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania publicznoprawne nie mogą być oparte na prostym inkorporowaniu zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Inny jest bowiem charakter odpowiedzialności członków zarządu w obu przypadkach. Nie można też nie zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez A. Mariańskiego ([w:] A. Mariański, A. Karolak "Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego", Warszawa 2004), że ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego. Przepisy te, jako związane z obowiązkiem uiszczenia podatku oraz składek ZUS i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych swobód, nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Drugi istotny argument wynika z wykładni językowej. O ile w kodeksie spółek handlowych użyto formy przyszłej i niedokonanej czasownika, tj. egzekucja "okaże się" bezskuteczna, o tyle w Ordynacji podatkowej użyto formy dokonanej, tj. "okazała się" bezskuteczna. Stąd wniosek, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych warunkiem koniecznym jest wszczęcie i zakończenie postępowania (egzekucyjnego lub upadłościowego) i zakończenie go (lub odmowa wszczęcia) wobec niemożności zaspokojenia Skarbu Państwa czy ZUS-u.

Przedstawione zróżnicowanie rozumienia bezskutecznej egzekucji stoi w sprzeczności z zasadą spójności prawa. Jednak niewątpliwie jest korzystne dla osób sprawujących funkcję członka zarządu. Na gruncie prawa prywatnego szerokie rozumienie bezskuteczności egzekucji jest już ugruntowane i niejako trwale wpisane w ryzyko sprawowania funkcji członka zarządu. Natomiast w przypadku zobowiązań publicznoprawnych zwiększył się margines bezpieczeństwa członków zarządu. Mimo wszystko formalizm postępowania w sprawach podatkowych i składkowych wydaje się zbyt daleko posunięty. Może to prowadzić do odłożenia w czasie lub nawet uniknięcia osobistej odpowiedzialności członka zarządu w przypadkach, kiedy prowadzono liczne postępowania przeciwko spółce i jest oczywiste, że stan majątkowy spółki nie zmienił się, w szczególności gdy spółka nie prowadzi przedsiębiorstwa i nie posiada czynnych rachunków bankowych.

dr Anna Śmigaj, radca prawny,

Kancelaria Prawna Schampera, Dubis, Zając i Wspólnicy we Wrocławiu

Artykuł 299 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Artykuł 116 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Artykuł 31 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.).