Za dużo uznaniowości w... uznaniowości

Jeden z takich wyroków zapadł 14 października (sygn. akt II FSK 2427/14). Dotyczył mężczyzny, który odziedziczył spadek po ojcu. Przyjął go wraz z dobrodziejstwem inwentarza. Wkrótce okazało się jednak, że nie ma się z czego cieszyć, bo scheda składa się wyłącznie z zaległości podatkowych wobec urzędu skarbowego. Spadkobierca, szukając ratunku, złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Tłumaczył, że jest młody, zarabia mało, a dług ojca obciąży go na całe życie. Fiskus uznał, że owszem w sprawie zachodzą obie przesłanki (interes publiczny i ważny interes podatnika), które uzasadniałyby umorzenie długu, ale ostatecznie zdecydował, że ulgi nie udzieli. Uzasadniając decyzję, stwierdził, że wprawdzie długi nie są długami podatnika, tylko jego zmarłego ojca, ale mężczyzna jest młody i jeszcze zdąży je spłacić. Przypomniał przy tym, że nawet jeśli w sprawie zachodzą obie przesłanki umorzenia (interes publiczny i interes podatnika), to i tak może odmówić ulgi, korzystając z uznania administracyjnego. Wątpliwości co do słuszności tej decyzji miał już sąd pierwszej instancji. Nie zdecydował się jednak na interwencję, bo uznał - zgodnie z panującym dotychczas przekonaniem - że nie wolno mu ingerować w decyzję organów podatkowych nawet wtedy, gdy uważa, że jest niesłuszna lub krzywdząca dla podatnika. Do innych wniosków doszedł NSA. Orzekł, że uznanie administracyjne ma swoje granice i nie oznacza pełnej dowolności w podejmowaniu decyzji o tym, czy umorzyć zaległość, czy nie. Sędziowie uznali, że decyzja organu jest na tyle wątpliwa i niezasadna, że muszą ją uchylić. Wyjaśnili, że mimo iż samo postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, to w ich przekonaniu fiskus, podejmując decyzję, doszedł do błędnych wniosków i nie mogą tego tolerować. - Skoro organ sam uznał, że w sprawie zachodzą obie przesłanki, które przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej, to z jakiej przyczyny odmówił ulgi? - pytali fiskusa sędziowie.

@RY1@i02/2016/252/i02.2016.252.18300030d.804(c).jpg@RY2@

Fiskus czasem sam umarza zaległości

RAMKA 1

Skąd się biorą rozbieżności

:

Zgodnie z art. 67a par. 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

● odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty;

● odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek

Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi składa się z dwóch etapów.

- organ ustala, czy istnieją przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, a więc ważny interes podatnika lub/i interes publiczny

● jeśli ustali, że nie zachodzi żadna z nich,

● jeśli ustali, że zachodzi jedna lub obie przesłanki,

- organ podejmuje decyzję. Wciąż może jednak umorzyć podatnikowi zaległość albo odmówić jej umorzenia.

Przepisy nie definiują, czym jest ważny interes podatnika ani interes publiczny. W związku z tym organy podatkowe już na tym etapie działają po omacku i wedle własnego uznania.

Na dodatek nawet wtedy, gdy dojdą do wniosku, że jeden z interesów (lub oba) rzeczywiście zachodzi, to i tak mogą odmówić ulgi.

Komu jak nie im

Podobne wyroki zapadły 3 sierpnia br. (sygn. akt II FSK 1968/14, II FSK 3507/14). Wtedy to na sali sądowej po raz pierwszy padło z ust sędziego pytanie, komu fiskus chciałby umarzać podatki i na jakiej podstawie, jeśli nie podatnikom takim jak ci, których dotyczyła sprawa. Tym razem chodziło o małżonków, którzy narobili sobie zaległości podatkowych prowadząc działalność gospodarczą. Na skutek tego okazało się, że muszą zamknąć firmę. Później nie mogli znaleźć pracy i żyli z 16-letnim dzieckiem w 40-metrowej izbie za 1 tys. zł z pomocy społecznej. Obydwoje ciężko chorowali. Naczelnik urzędu skarbowego ustalił wszystkie te fakty i doszedł do wniosku, że w sprawie istnieje ważny interes podatników, który mógłby przemawiać za umorzeniem, ale i tak odmówił im ulgi. Wyjaśnił, że ma do tego prawo, bo decyzja o umorzeniu zależy wyłącznie od tego, czy uzna, że powinien umorzyć zaległość, czy nie. Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych obiekcji co do tej decyzji, bo - zgodnie z obowiązującym dotąd poglądem - badał tylko techniczne aspekty sprawy. Przyjrzał się więc temu, czy fiskus wziął pod uwagę wszystkie fakty i czy prawidłowo ustalił istnienie interesu, który może, ale nie musi przemawiać za umorzeniem. Co do samej decyzji się jednak nie wtrącał. Zakwestionował ją dopiero NSA. Sąd stwierdził, że w jego przekonaniu sytuacja podatników jest na tyle trudna, że organ nie powinien im odmówić umorzenia zaległości podatkowych.

Zasada sprawiedliwości

Podobny wyrok zapadł też 18 października br. (sygn. akt II FSK 2579/14). Sąd kasacyjny zajmował się wówczas sprawą starszej schorowanej kobiety, która żyła za 900 zł renty, z czego opłacała jeszcze leki i kredyty. Na życie pozostawało jej więc raptem 400 zł miesięcznie. Również w tej sprawie fiskus uznał, że zachodzi ważny interes podatnika, który w zasadzie mógłby przemawiać za umorzeniem, ale zaraz dodał, że niskie dochody, starość i choroba nie są sytuacją na tyle wyjątkową, by przesądzić ulgę. Nie przekonało go nawet to, że podatek był należny od kobiety tylko z tego powodu, że bank umorzył jej odsetki od kredytu, bo uznał, że nie będzie w stanie ich spłacić. De facto kobieta nie uzyskała więc żadnego realnego przysporzenia, a jedynie została zwolniona przez kredytodawcę z długu. Fiskus uznał jednak (do czego, jak stwierdził, ma prawo), że podatek powinien zostać uregulowany z tych 400 zł, które zostają podatniczce na życie. Decyzję o odmowie ulgi zakwestionował jednak NSA. Sąd nie zgodził się z powszechnym przekonaniem co do tego, że kontrola sądu powinna sprowadzać się jedynie do kontroli samego postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, a nie do kontroli samego rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, że nie zawsze może tak być. Dodał, że to, iż prawo daje fiskusowi możliwość podjęcia decyzji o tym, czy umorzyć zaległość, czy nie, nie oznacza zupełnej dowolności przy jej podejmowaniu. Zwrócił uwagę na to, że organ nie może podejmować rozstrzygnięć w sposób nieracjonalny i z naruszeniem zasady sprawiedliwości, a sąd nie może tolerować decyzji, które są obarczone takimi wadami.

WAŻNE

Według NSA organ nie może podejmować rozstrzygnięć w sposób nieracjonalny i z naruszeniem zasady sprawiedliwości. Sąd zaś nie może tolerować decyzji, które są obarczone takimi wadami.

Nie koniec batalii

Te nowe, korzystne dla podatników wyroki nie oznaczają jeszcze stuprocentowej wygranej. Sąd nie może bowiem zmusić organu do udzielenia ulgi. Nie może jej też udzielić za organ. Sam jednak fakt, że sąd uchyla decyzję, kwestionując jej słuszność czy sprawiedliwość, stawia organ w dość niezręcznej sytuacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy fiskus będzie musiał bowiem odnieść się do uwag sądu. Jeśli znów podejmie decyzję niekorzystną dla podatnika i sprawa po raz kolejny trafi do sądu, ten będzie mógł ponownie uchylić decyzję, jeśli dojdzie do przekonania, że organ znów wyciągnął złe wnioski.

Tylko techniczna kontrola

Dotychczas sądy administracyjne zajmowały się wyłącznie analizą procedury. Uważały, że decyzja o tym, czy umorzyć zaległość, mieściła się już poza ich kontrolą

Jeszcze w ubiegłym roku nikt nie śmiał nawet marzyć, że sąd administracyjny zakwestionuje decyzję organu o tym, czy umarza on zaległość, czy nie. Panowało bowiem powszechne przekonanie, że sądom wolno ingerować tylko w samą procedurę, która poprzedza wydanie decyzji. Natomiast decyzja o tym, czy umorzyć zaległość, mieściła się już poza sądową kontrolą. Sądy ingerowały więc wyłącznie wtedy, gdy organ nie zebrał lub nie przeanalizował materiału dowodowego świadczącego o sytuacji podatnika albo odmówił umorzenia, nie uzasadniając swojej decyzji. Jeśli sędziowie ustalili takie "techniczne" braki, to wówczas zwracali sprawę do organów, by naprawiły swoje błędy. Nie zajmowały się natomiast merytorycznymi rozstrzygnięciami takich spraw. Uchylały więc decyzje organów wyłącznie ze względu na błędy proceduralne.

@RY1@i02/2016/252/i02.2016.252.18300030d.801(c).jpg@RY2@

Przykłady niekorzystnych rozstrzygnięć

Dobrym przykładem takiego podejścia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 448/14). Chodziło o podatnika, który po utracie domu w powodzi z 1997 r. przez długi czas mieszkał z rodziną w kontenerze. Gdy się w końcu odbudował, przyszły kolejne powodzie, niszcząc mu uprawy polowe. Sytuacja finansowa jego i jego rodziny pogorszyła się na tyle, że nie miał pieniędzy na zapłatę kilkuset złotych podatku. Fiskus szczegółowo przeanalizował jego sytuację i doszedł do wniosku, że w sprawie występują oba interesy - ważny interes podatnika i interes publiczny. Zdecydował jednak, że ulgi nie udzieli. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że art. 67a par. 1 pkt 3 o.p. umożliwia mu działanie na zasadzie uznania administracyjnego i że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności uzasadniających ważny interes podatnika lub interes publiczny nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległości podatkowej.

!Niekorzystne dla podatników stanowisko wciąż zdarza się w wyrokach WSA. Nadal nie mają one odwagi kwestionować merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji - jego celowości i słuszności.

Do takich samych wniosków doszedł sąd. Stwierdził, że uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego bądź nawet obie te przesłanki łącznie. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Wyrok stał się prawomocny, bo podatnik - widząc, jaka jest wykładnia prawa - nie zdecydował się go nawet zaskarżyć.

RAMKA 2

MF o interesie podatnika i publicznym

znaczne pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej (w szczególności na skutek zdarzenia losowego), zagrożenie jego egzystencji lub zastosowanie się do błędnego pouczenia ze strony władz skarbowych. Może nim być też zła sytuacja ekonomiczna, która uniemożliwia podatnikowi regulowanie jego zobowiązań. Chodzi o całokształt aktualnej sytuacji podatnika, ale z uwzględnieniem czynników, które ją spowodowały.

Sytuacja, w której uregulowanie zaległości spowoduje, że podatnik będzie zmuszony skorzystać z pomocy państwa.

Obie przesłanki mają charakter równorzędny i to organ podatkowy ma obowiązek ustalić w trakcie postępowania, która przeważa. ⒸⓅ

Źródło: Odpowiedź byłego wiceministra finansów Jarosława Nenemana na zapytanie senator Andżeliki Możdzanowskiej z 9 stycznia 2015 r.

Warto zauważyć, że niekorzystne dla podatników stanowisko wciąż zdarza się w wyrokach sądów administracyjnych, zwłaszcza wojewódzkich. Wciąż uznają one bowiem, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych ma charakter ułomny. W związku z tym nadal nie mają odwagi kwestionować merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji - jego celowości i słuszności. Na szczęście dla podatników sąd kasacyjny coraz częściej dochodzi do odmiennych wniosków. Co potwierdza stanowisko sędziego NSA Jacka Brolika.

RAMKA 3

Rola sądu administracyjnego przy kontroli umorzenia

- kontroluje zgodność z prawem, zupełność, kompletność, wszechstronność postępowania dowodowego oraz ustaleń i ocen dowodowych w zakresie subsumcji stanu faktycznego sprawy pod unormowanie art. 67a o.p. w zakresie wynikających z jego treści przesłanek umorzenia zaległości podatkowych: w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego; sąd - w wymienionym zakresie - może zakwestionować to postępowanie.

Oceniając postępowanie prowadzone w zakresie art. 67a o.p., sąd może ocenić, że w danej sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W przypadku gdy organ, pomimo spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, odmówi umorzenia zaległości podatkowych, sąd administracyjny bada, czy odmowa ta - w odniesieniu do materiałów dowodowych oraz innych ważnych okoliczności towarzyszących sprawie - została rzeczowo, wyczerpująco, wszechstronnie i wnikliwie oceniona; sąd może zakwestionować powyższą ocenę organu podatkowego, wskazując na inne jeszcze, aniżeli podniesione przez organ, ważne okoliczności sprawy albo na inną ocenę okoliczności przedstawionych przez organ.

Sąd administracyjny nie ma prawa nakazywać organowi umorzenia zaległości podatkowych, ponieważ powyższą ulgę w spłacie zaległości podatkowych podejmować może tylko uprawniony organ podatkowy, nie zaś sąd administracyjny, natomiast, na podstawie art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), ewentualne zalecenie sądu zobowiązujące organ do umorzenia zaległości podatkowych byłoby w danej indywidualnej sprawie wiążące.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2016/252/i02.2016.252.18300030d.802.jpg@RY2@

Tomasz Rolewicz menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY

Nie ma co ukrywać - raczej nikt nie powinien oczekiwać od takich umorzeń, że staną się powszechną praktyką. Niemniej postrzegam to rozwiązanie jako ostateczny, ale potrzebny wyjątek. Taką klauzulę bezpieczeństwa - na te wszystkie sytuacje, które nie zostały objęte innymi, np. szczególnymi przepisami. Owszem jest to rozwiązanie najdalej idące - budżet czyli Skarb Państwa świadomie rezygnuje ze swojej należności podatkowej - można powiedzieć, że jest to wyjątek czy wręcz wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania. Niemniej zdarzają się takie sytuacje (nieczęste, ale jednak są), gdzie wszyscy podskórnie czujemy (włącznie z inspektorami), że podatku / zaległości podatkowej być nie powinno. Że podatnik niczym nie zawinił, a obowiązek zapłaty konkretnej kwoty podatku jest po prostu efektem takiego, a nie innego brzmienia przepisów bez racjonalnej podstawy ku temu, czy może takiego ułożenia stanu faktycznego (np. wysoki podatek od ewidentnie "wirtualnego" dochodu albo podatek w sytuacji, gdy to podatnik jest ofiarą sprytnych czy agresywnych podatkowych działań ze strony innego podmiotu). Obecnie w takich przypadkach możliwość zastosowania tej ulgi jest praktycznie iluzoryczna - dla biznesu niedostępna. Jest to albo zabronione (jako np. niedozwolona pomoc publiczna, jedynym wyjątkiem jest pomoc de minimis), albo opatrzone jeszcze klasycznym uznaniem administracyjnym ("organ może umorzyć"). Dodatkowo podatnik, którego argumenty co do interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, spotkają się z akceptacją musi liczyć, że ta informacja będzie publiczna (ustawa o finansach publicznych nakazuje publikować wykaz podmiotów którym udzielono umorzeń wraz ze wskazaniem wysokości umorzonych kwot i przyczyn umorzenia). Moim zdaniem nie tyle przepisy trzeba zmieniać, ile raczej oczekiwać więcej refleksji po stronie organów podatkowych. Pamiętamy, że celem organów podatkowych jest pilnowanie dochodów wpływów podatkowych, niemniej co pewien czas zdarzą się sytuacje niewpisujące się w typowe rozwiązania VAT, CIT i PIT - gdzie widać będzie jak na dłoni, że opodatkowanie będzie nie tylko nieuzasadnione, ale i niesprawiedliwe. W takich momentach niezbędna będzie instytucja umorzenia. Ale taka, że urząd skorzysta (i nie będzie się tego bał) z tego władztwa, jakie nad podatnikiem daje mu przepis. Bo przepis mówi "urząd może". A to już wyłącznie od urzędu zależy, czy "może i chce". Jeżeli widzi podstawy, składające się na ważny interes podatnika lub na interes publiczny - niech też "zechce". ⒸⓅ

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2016/252/i02.2016.252.18300030d.803.jpg@RY2@

Barbara Filemonowicz ekspert w dziale prawnopodatkowym PwC

Sądy są uprawnione do kontroli legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego, w tym decyzji dotyczących umorzenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 67a par. 1 pkt 3 o.p., i chętnie z takiej możliwości korzystają. Ocena zasadności podania podatnika o umorzenie całości lub części jego zobowiązania podatkowego powinna się odbywać dwuetapowo. Najpierw organy podatkowe zobowiązane są stwierdzić, czy w sprawie mają miejsce ustawowe przesłanki umorzenia, a następnie -  w ramach uznania administracyjnego, ale na podstawie dokonanych ustaleń - decydują, czy sprawa zasługuje na wyjątkowe potraktowanie podatnika i ulżenie w spłacie jego zobowiązania.

To właśnie ten pierwszy etap postępowania sprawia organom sporo trudności. Z orzeczeń wynika bowiem, że wykładnia ustawowych przesłanek umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie jest dla organów oczywista.

Zarówno wśród organów, jak i sądów podzielany jest pogląd co do tego, że okoliczności powodujące umorzenie już istniejącego zobowiązania podatkowego powinny być wyjątkowe, tj. np. wynikające z niezależnych od podatnika okoliczności i szczególnie trudne do przewidzenia. Czy takie okoliczności mają miejsce, można stosunkowo łatwo ocenić, jeśli wnioskodawcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Jak wynika z orzeczeń, wniosek uzasadniany jest zazwyczaj sytuacją rodzinną, chorobą lub wypadkiem. W takim przypadku wystarczy zestawienie sytuacji majątkowej i zarobkowej rodziny podatnika, okoliczności, które na nią wpłynęły oraz kwoty zobowiązania podatkowego, aby ocenić zasadność wniosku. Inaczej jest natomiast w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przedsiębiorca powinien bowiem brać pod uwagę pewne ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością i wykazanie "wyjątkowości" zdarzeń uzasadniających uwzględnienie wniosku jest trudniejsze. Drugą z przesłanek uzasadniających umorzenie zobowiązania podatkowego, która może wystąpić samodzielnie lub łącznie, jest interes publiczny. W praktyce okazuje się, ze organy często mylą interes publiczny z profiskalnym podejściem. Sądy podkreślają natomiast, że oprócz interesu fiskalnego państwa, który uwidoczniony jest w powszechności opodatkowania, istotne są również inne zasady ogólne, takie jak zasada sprawiedliwości czy zaufania podatnika do organów podatkowych. Co więcej, konieczne jest uwzględnienie nie tylko interesu publicznego rozumianego jako interes państwa, ale przede wszystkim jako interes społeczny. ⒸⓅ