Czynności sprawdzające wobec podatnika

Łukasz Zalewski lukasz.zalewski@infor.pl

Czynności sprawdzające są w potocznej opinii często mylone z kontrolą, a nawet postępowaniem podatkowym. Tymczasem to trzy różne tryby działania organów podatkowych. Najmniej sformalizowane są właśnie czynności sprawdzające (art. 272 o.p.). Teoretycznie najmniej angażują one podatnika oraz organy podatkowe. W praktyce jednak to zaangażowanie może być spore, przykładowo gdy urząd w ramach czynności sprawdzających chce zbadać rozliczenia VAT podatnika.

Cele kontroli

Co do zasady, czynności sprawdzających dokonują organy podatkowe I instancji, a więc najczęściej naczelnik urzędu skarbowego i naczelnik urzędu celnego.

Od 1 stycznia 2016 r. cele czynności sprawdzających zostały rozszerzone o trzy spośród czynności wskazanych w schemacie. Chodzi o możliwość badania, czy podatnik wpłacił podatki, weryfikację przychodów z nieujawnionych źródeł oraz weryfikację danych i dokumentów wykazywanych i składanych przy rejestracji podatkowej. Organy mogą więc sprawdzać m.in., czy podatnik w trakcie roku podatkowego terminowo wpłaca zaliczki na podatek, co ma znaczenie dla podatku dochodowego.

Wyjaśnijmy, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 par. 2 o.p.). Cel postępowania podatkowego nie został natomiast wprost wskazany w przepisach. Eksperci przyznają, że jest nim kontrola realizacji przez podatnika zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji

W ramach czynności sprawdzających organy podatkowe mogą podejmować działania wymienione wprost w dziale V ordynacji podatkowej.

Mogą więc sprawdzać, czy złożona przez podatnika deklaracja podatkowa została wypełniona zgodnie z wymaganiami oraz czy zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Jeśli organ stwierdzi takie uchybienia, może albo sam skorygować deklarację, albo wezwać do tego podatnika.

Organ może sam skorygować deklarację (w tym w formie elektronicznej, jeśli podatnik złoży e-deklarację), a więc dokonać poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza 5000 zł. Zwróćmy uwagę, że do końca 2015 r. organ mógł sam skorygować deklarację w przypadku błędów nieprzekraczających 1000 zł.

Obecnie w przypadku, gdy korekta dotyczy kwoty nieprzekraczającej 5000 zł, organ musi uwierzytelnić kopię skorygowanej deklaracji. Następnie musi doręczyć ją podatnikowi wraz z informacją o związanej z korektą deklaracji zmianie wysokości zobowiązania podatkowego, czyli o:

● kwocie nadpłaty, lub

● zwrocie podatku, albo

● kwocie nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty, albo

● informacją o braku takich zmian.

Organ ma też obowiązek pouczyć podatnika o prawie wniesienia sprzeciwu. Jeśli bowiem podatnik nie zgadza się ze zmianami wprowadzonymi przez organ podatkowy, może w terminie 14 dni od doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji wnieść sprzeciw. Efektem takiego działania podatnika będzie anulowanie korekty sporządzonej przez organ podatkowy.

Jeśli jednak podatnik nie wniesie sprzeciwu, korekta deklaracji sporządzona przez organ wywołuje takie same skutki prawne jak korekta deklaracji złożona przez podatnika. Korekta zastępuje więc pierwotną deklarację lub wcześniej złożoną korektę.

Nawet jeśli podatnik nie wniesie sprzeciwu w terminie 14 dni, przepisy nie zabraniają mu złożyć kolejnej, własnej korekty.

W przypadku gdy kwota uchybień w deklaracji przekracza 5000 zł, organ podatkowy ma obowiązek zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień. Organ musi też sam wyjaśnić, dlaczego uważa, że w deklaracji są błędy.

W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może też zażądać od podatnika, aby wyjaśnił, dlaczego nie złożył deklaracji lub wezwać go do jej złożenia, jeżeli podatnik tego nie zrobił.

Ustalenie stanu faktycznego

Jednym z celów czynności sprawdzających jest ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ramach tego celu organ ma kilka możliwości wymienionych wprost w przepisach.

Jeśli organ podejrzewa, że złożona deklaracja jest niepoprawna, może wezwać podatnika do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Musi jednak sam wyjaśnić, dlaczego podaje w wątpliwość dane zawarte w deklaracji.

Organ może również zażądać dokumentów od podatnika, który skorzystał z ulg podatkowych. Musi wtedy zwrócić się do podatnika o okazanie dokumentów lub o ich ksero. Organy podatkowe mogą też zażądać stosownych informacji od instytucji finansowych, dotyczących zdarzeń stanowiących podstawę do skorzystania podatnika z ulg podatkowych. Chodzi o banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne, dobrowolne fundusze emerytalne, domy maklerskie i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może również dokonać oględzin lokalu mieszkalnego. Na taką czynność musi jednak zgodzić się podatnik. Co więcej, organ może dokonać oględzin pod warunkiem że jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe lub skorzystania z ulg inwestycyjnych.

Jeśli podatnik zgodzi się na oględziny, pracownik organu podatkowego powinien ustalić z nim termin dokonania czynności. Jeżeli podatnik nie udostępni mieszkania w uzgodnionym terminie, organ może wyznaczyć nowy.

Przepisy te budzą jednak wiele kontrowersji zarówno gdy organ podatkowy chce dokonać oględzin w ramach czynności sprawdzających, ale również w przypadku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Podatnicy powołują się na nienaruszalność mieszkania zagwarantowaną w art. 50 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe i sądy wskazują jednak na przepisy ordynacji, które pozwalają w określonych przypadkach dokonać oględzin mieszkania, pod groźbą wymierzenia kary porządkowej (jej wysokość nie może przekroczyć 2800 zł). Przykładowo, o słuszności nałożenia kary na podatnika, który odmówił oględzin, orzekł WSA w Opolu (wyrok z 25  czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 333/14, prawomocny).

Dodajmy, że jeśli podatnik zgodzi się na oględziny, to pracownik organu podatkowego, który ich dokonał, ma obowiązek sporządzić z tej czynności protokół i dołączyć go do akt sprawy.

Organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających ma jeszcze dwie możliwości: sprawdzać zasadności zwrotu podatku oraz dokonywać kontrole krzyżowe.

Badanie zasadności zwrotu VAT

Możliwość badania danych i dokumentów przy rejestracji, a także badania wpłat podatku ma istotne znaczenie dla VAT. Skuteczniejsze wykrywanie i udaremnianie oszustw w tym podatku było jednym z celów nowelizacji ordynacji, która obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., w zakresie czynności sprawdzających. Chodziło bowiem szczególnie o ściganie wyłudzeń zwrotów VAT. Urzędy skarbowe przed dokonaniem zwrotu mogą bowiem weryfikować jego zasadność. Może się to odbyć właśnie w ramach czynności sprawdzających w powiązaniu z ustawą o VAT (art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2016 r. nr 710). Wyjaśnijmy, że zasadność zwrotu może być także weryfikowana w ramach innych procedur: postępowania lub kontroli podatkowej - na podstawie ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego - prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Organy mogą przedłużać termin zwrotu. Jak wynika bowiem z art. 274b par. 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Problem polega na tym, że przepisy co prawda określają, że na zbadanie zasadności zwrotu VAT organy mają co do zasady 2 miesiące, ale pozwalają też na przedłużanie (tu już nie ma limitu czasowego) tego terminu.

DGP wielokrotnie opisywał przypadki takiego zjawiska. Firmy nie dostawały zwrotów latami. Nie dostawały też żadnej decyzji - ani o zwrocie, ani o odmowie zwrotu VAT. Podatnicy czują się często bezsilni wobec działań urzędników. Mają jednak pewne możliwości obrony.

Jak się bronić, gdy urząd nie wydaje decyzji

Podatnik, któremu fiskus nie zwraca VAT przez czas dłuższy niż 2 miesiące ani nie wydaje decyzji o odmowie zwrotu, powinien złożyć ponaglenie do izby skarbowej. Jeśli izba go nie uwzględni, podatnik może złożyć skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Na jej wniesienie ma 30 dni, licząc od dnia doręczenia rozstrzygnięcia dyrektora izby skarbowej. W skardze do sądu trzeba wskazać okoliczności świadczące o tym, że postępowanie jest prowadzone nieefektywnie. Można również wskazać, że w ten sposób organy podatkowe rażąco naruszają prawo. Jeśli sąd zgodzi się z taką oceną, powinien wyznaczyć organowi podatkowemu termin na zakończenie sprawy, czyli wydanie decyzji o zwrocie VAT lub odmowie zwrotu.

Inny problemem związany z przedłużeniem zwrotu VAT dotyczy wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się organ podatkowy. Organy często nie uzasadniały swojego postanowienia o przedłużeniu terminu. Dopiero sądy w wyrokach wskazały, że organ podatkowy wydający postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku ma obowiązek przedstawić i wyjaśnić motywy podjętego rozstrzygnięcia (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2015 r., sygn akt I SA/Wr 2383/14, prawomocny).

Czynności wobec kontrahentów

Organy podatkowe, a także skarbowe mogą badać również rozliczenia kontrahentów podatników. Szczegółowy przebieg czynności podejmowanych przez organy kontroli skarbowej w stosunku do kontrahentów (kontrole krzyżowe) omawiamy w dalszej części naszego poradnika.

W tym miejscu zwróćmy jedynie uwagę na najnowszą uchwałę składu 7 sędziów NSA (z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16), która dotyczyła możliwości badania przez organy podatkowe prawa do zwrotu VAT w ramach czynności sprawdzających. Chodziło o to, czy w tym trybie postępowania organy podatkowe mają takie same możliwości sprawdzania dokumentów u kontrahentów podatnika jak w przypadku kontroli czy postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa tego nie precyzuje. Z jej art. 272 par. 2 wynika, że organy podatkowe w trybie czynności sprawdzających mają obowiązek ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z kolei zgodnie z art. 274c par. 1 ordynacji organ podatkowy może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, ale jedynie w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

NSA wyjaśnił w uchwale, że organy podatkowe nie mogą żądać dokumentów od kontrahenta podatnika w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w związku z weryfikacją zasadności zwrotu VAT u podatnika. Sędzia NSA Jan Rudowski stwierdził w ustnym uzasadnieniu (pisemnego jeszcze nie ma), że jeśli organ potrzebuje dokumentów od kontrahenta, to musi zamienić procedurę (czynności sprawdzające) na kontrolę lub postępowanie podatkowe.

Uchwała ta może nie być jednak stosowana zbyt długo. Projekt dużej nowelizacji ustawy o VAT, który ma wejść w życie z początkiem 2017 r. (obecnie został skierowany do I czytania w Sejmie), przewiduje bowiem zmianę, która pozwoli organom podatkowym na weryfikację w ramach czynności sprawdzających również rozliczeń kontrahentów podatnika biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będących przedmiotem rozliczenia podatnika.

Wśród czynności sprawdzających mamy również kontrolę krzyżową, a więc kontrolę u kontrahenta podatnika (art. 274c ordynacji podatkowej). Nazwa - kontrola krzyżowa - może być więc dla wielu podatników myląca. W praktyce jednak organy podatkowe mogą badać w trybie czynności sprawdzających kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą.

Przepisy określają, że na zbadanie zasadności zwrotu VAT organy mają co do zasady 2 miesiące. Przy tym pozwalają jednak na przedłużanie tego terminu. Nie ma tu już limitu czasowego.

Podatnik, który nie zgadza się ze zmianami wprowadzonymi przez organ podatkowy, może w terminie 14 dni od doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji wnieść sprzeciw.

Organ może sam dokonać poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza 5000 zł.

Organ podatkowy może w ramach czynności sprawdzających dokonać także oględzin lokalu mieszkalnego. Jednak na to musi zgodzić się podatnik.

RAMKA 1

Zdaniem NSA

W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 3/16)

RAMKA 2

Prowadzenie kontroli podatkowej przez ponad dwa lata, przy dalszym braku możliwości określenia terminu jej zakończenia, nie może być uznane za nieprzewlekłe niezależnie od przyczyn takiego stanu.

Organ podatkowy, trwającą ponad 2 lata kontrolę podatkową w sprawie dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania VAT tłumaczył zawiłością sprawy i koniecznością ustalenia całego łańcucha dostaw na podstawie wystąpień do zagranicznych administracji podatkowych oraz polskich organów podatkowych.

Sąd, na mocy art. 149 par. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązał organ do zakończenia kontroli podatkowej w terminie 2 miesięcy od daty zwrotu akt administracyjnych.

z 5 października 2016 r. (sygn. akt I SAB/Bk 4/16, nieprawomocny)

Organ może weryfikować zasadność zwrotu VAT w ramach czterech rodzajów postępowań: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Termin zwrotu VAT można przedłużać tylko do czasu zakończenia tej weryfikacji w ramach jednego z powyższych rodzajów postępowań.

W tej sprawie organ zakończył kontrolę podatkową, a następnie wszczął postępowanie podatkowe. Ponieważ zasadność zwrotu VAT badał w toku kontroli podatkowej, to wraz z jej zakończeniem miał obowiązek dokonać zwrotu VAT lub go odmówić.

z 12 lipca 2016 r. (sygn. akt I SAB/Sz 7/16, nieprawomocny)

W sprawach (np. VAT), w których konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą postępowania była szybkość postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości.

z 27 września 2016 r., sygn. akt I SAB/Po 20/16

Naczelnik urzędu skarbowego powinien wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT bez zbędnej zwłoki po uruchomieniu postępowania kontrolnego przez dyrektora UKS, czyli niezwłocznie po 12 lutego 2013 r. Ponieważ wydał je dopiero we wrześniu 2015 r., podczas gdy postępowanie kontrolne zostało wszczęte w lutym 2013 r., sąd stwierdził przewlekłość działania naczelnika US. Jednocześnie zdaniem sądu przewlekłość nie ma charakteru rażącego.

z 6 września 2016 r., sygn. akt I SAB/Wr 14/16

@RY1@i02/2016/218/i02.2016.218.18300030b.101(c).gif@RY2@

Łatwo trafić w krzyżowy ogień

@RY1@i02/2016/218/i02.2016.218.18300030b.801.jpg@RY2@

Małgorzata Szczotka adwokat, starszy konsultant w Olesiński & Wspólnicy, biuro we Wrocławiu

@RY1@i02/2016/218/i02.2016.218.18300030b.802.jpg@RY2@

Martyna Kokosińska prawnik, konsultant w Olesiński & Wspólnicy, biuro we Wrocławiu

@RY1@i02/2016/218/i02.2016.218.18300030b.803.jpg@RY2@

Anna Łozowska aplikant radcowski, konsultant w Olesiński & Wspólnicy, biuro w Krakowie

Kontrole skarbowe oraz obowiązki z tym związane zaskakują często nie tylko kontrolowanych podatników. W praktyce także ich kontrahenci mogą odczuć uciążliwości związane z prowadzonymi działaniami.

Należy pamiętać, że organy kontroli skarbowej są wyposażone w narzędzia mające na celu ustalenie stanu faktycznego oraz sprawne zebranie materiału dowodowego nie tylko bezpośrednio od podmiotu kontrolowanego, ale także od jego kontrahentów.

Do instrumentów tych należą przede wszystkim możliwość przeprowadzenia u kontrahenta kontrolowanego czynności sprawdzających (zwanych potocznie "kontrolą krzyżową") oraz, stosowane równie często i chętnie przez organy kontroli skarbowej, wezwanie kontrahentów do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów lub dokonania innej czynności, którego podstawę stanowi art. 155 o.p. w związku z art. 31 u.k.s. Wezwanie z art. 155 o.p. stanowi de facto narzędzie wykorzystywane w celu uzupełnienia "luk" w materiale zgromadzonym w trakcie czynności sprawdzających.

Dlatego dobrze już wcześniej poznać obowiązki, jakie mogą wyniknąć dla kontrahenta kontrolowanego podatnika w toku prowadzonej kontroli skarbowej lub podatkowej. Nieuzasadniona odmowa ich wykonania może spotkać się bowiem z przykrymi konsekwencjami.

Praktyka pokazuje jednak, że organy kontroli skarbowej próbują poszerzać granice stosowania ww. instrumentów. Nie zawsze też spełnione są wszystkie wymogi formalne warunkujące prawidłowość, a tym samym skuteczność stosowanych przez organy działań. Nieprawidłowości w działaniach organu mogą uzasadniać odmowę dokonania określonej czynności, o czym warto wiedzieć, zanim kontrolujący zapukają do drzwi.

Jedynie sprawdzenie dokumentów

Tak zwane kontrole krzyżowe uregulowane są dla organów kontroli skarbowej w art. 13b u.k.s., który dość lakonicznie reguluje zakres czynności sprawdzających oraz uprawnienia organów kontroli skarbowej.

Jest to odrębna regulacja od art. 274c o.p., który dotyczy kontroli krzyżowych prowadzonych przez organy podatkowe.

Czynności sprawdzające mogą zostać przeprowadzone bez uprzedniego zawiadomienia kontrahenta kontrolowanego. Inaczej więc niż w przypadku kontroli skarbowej czy podatkowej, nie musi on otrzymać przed wizytą urzędników jakiegokolwiek pisma informującego o zamiarze przeprowadzenia kontroli krzyżowej. W praktyce jednak urzędnicy skarbówki kontaktują się z kontrahentami telefonicznie, informując o terminie swojej wizyty i postępowaniu kontrolnym, w związku z którym przeprowadzana jest "krzyżówka". W czynnościach sprawdzających nie bierze udziału sam kontrolowany - nie jest on również co do zasady nawet informowany o ich prowadzeniu. Konsekwencją takiej specyfiki kontroli krzyżowej są ograniczenia co do rodzaju i zakresu dowodów, jakie mogą być prowadzone przez kontrolujących.

Co najważniejsze, wszystkie czynności organu kontroli skarbowej mogą dotyczyć wyłącznie sprawdzenia dokumentów. Przy czym w przypadku kontrahenta bezpośredniego inspektorzy organu kontroli skarbowej mogą żądać dokumentów dotyczących transakcji z kontrolowanym, zaś w przypadku kontrahenta pośredniego jedynie dokumentów związanych z dostawą, w której uczestniczył kontrahent pośredni.

Płynie z tego ważny dla kontrahentów podatnika wniosek: kontrolujący nie mogą kompleksowo weryfikować całej ich dokumentacji, w tym umów i rozliczeń z podmiotami innymi niż kontrolowany podatnik. Jeśli jednak dokumenty mieszczą się w zakresie kontroli skarbowej prowadzonej u podatnika, to organ ma prawo wskazać rodzaj dokumentów żądanych w ramach kontroli krzyżowej.

Bez innych czynności

W związku z tak ograniczonym zakresem kontroli krzyżowej niedozwolone jest przeprowadzenie w jej trakcie innych czynności, jak np. przesłuchiwanie świadków czy dokonywanie oględzin. Próbą obejścia tego zakazu może być jednak żądanie przez urzędników złożenia przez kontrahenta (jego pracowników, służby księgowe) szczegółowych wyjaśnień co do transakcji, której dotyczą kontrolowane dokumenty. W praktyce inspektorzy kontroli skarbowej często proszą pracowników lub członków zarządu o wyjaśnienie poszczególnych dokumentów czy złożenie oświadczeń dotyczących znajdujących się w księgach kontrahenta zapisów księgowych.

Niestety, orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w zakresie oceny tych działań jednolite. Znaczna część wyroków ocenia żądanie złożenia przez kontrolowanych dodatkowych wyjaśnień dotyczących sprawdzanych dokumentów jako bezprawne (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 762/11). Jednakże można spotkać się ze stanowiskiem sądów akceptującym taką praktykę organów kontroli skarbowej (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 472/10).

Wezwanie kontrahenta do pisemnego wyjaśnienia wskazanych przez organ okoliczności faktycznych lub osobistego stawiennictwa w urzędzie kontroli skarbowej w celu przedłożenia ustnych wyjaśnień, z których następnie sporządzany jest protokół, stanowi jawny wyraz przekroczenia granic czynności sprawdzających, na który kontrahent nie powinien się godzić. Jednak ocena prośby kontrolujących o wyjaśnienie poszczególnych zapisów księgowych lub powiązanie ich z konkretnymi dokumentami nie jest już taka oczywista.

Ponowna kontrola dopuszczalna

Zakończenie czynności sprawdzających i doręczenie protokołu z kontroli krzyżowej wcale nie oznacza jednak końca obowiązków danego podmiotu związanego z prowadzoną wobec jego kontrahenta kontrolą skarbową.

Uciążliwość związana z prowadzonymi kontrolami krzyżowymi wynika bowiem nie tylko z braku ograniczeń czasowych czynności sprawdzających. Co więcej, czynności takie mogą być przeprowadzane kilkukrotnie w stosunku do danego kontrahenta kontrolowanego (w tym samym zakresie przedmiotowym i podmiotowym).

Jeśli więc na późniejszym etapie postępowania kontrolnego okaże się, że urzędnicy nie zgromadzili wszystkich niezbędnych dokumentów, mogą oni powrócić do danego kontrahenta w ramach ponownych czynności sprawdzających.

Czynności sprawdzające w stosunku do kontrahenta kontrolowanego podatnika (kontrola krzyżowa) mogą być prowadzone jedynie w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym (kontrolą skarbową) prowadzonym wobec podatnika.

Żądanie od kontrahenta dodatkowych wyjaśnień wykracza poza zakres kontroli krzyżowej.

Kontrolujący nie mogą kompleksowo weryfikować całej dokumentacji, w tym umów i rozliczeń z podmiotami innymi niż kontrolowany podatnik. Jeśli jednak dokumenty mieszczą się w zakresie kontroli skarbowej prowadzonej u podatnika, to organ ma prawo wskazać rodzaj dokumentów żądanych w ramach kontroli krzyżowej.

TABELA 1 Konkretne regulacje, czyli co mówi art. 13b ustawy o kontroli skarbowej ⒸⓅ

	(art. 13b ust. 1): kontrahent kontrolowanego przedsiębiorcy, oprócz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. (art. 13b ust. 2): podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który nie był bezpośrednim kontrahentem kontrolowanego przedsiębiorcy, ale uczestniczył w dostawie tego samego towaru lub usługi na innym poziomie (zarówno jako dostawca, jak i nabywca).
	Sprawdzenie dokumentów kontrahenta objętych zakresem postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej prowadzonej u kontrolowanego. Od kontrahentów pośrednich organy kontroli skarbowej mogą żądać przekazania wyłącznie dokumentów dotyczących konkretnej dostawy towaru lub usługi, w której brali oni udział. Niedopuszczalne jest natomiast żądanie dokumentów niezwiązanych z przedmiotową transakcją. Od 1 lipca 2016 r. (w przypadku kontrahentów kontrolowanego prowadzących księgi podatkowe i przetwarzających dowody księgowe przy użyciu programów komputerowych) organy kontroli skarbowej mogą także żądać przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a par. 2 ordynacji podatkowej (przy czym w okresie przejściowym od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2018 r. istnieje fakultatywność przesyłania ksiąg i dowodów w tej formie dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców).
	Kontrahent kontrolowanego zobowiązany jest przedstawić dokumenty, a organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do żądania ich wydania (może natomiast sporządzić z nich kopie). Z czynności sprawdzających sporządzany jest pisemny protokół (odmiennie niż w przypadku protokołu z kontroli podatkowej, nie zawiera on oceny prawnej stanu faktycznego oraz nie istnieje procedura umożliwiająca kontrahentowi, u którego przeprowadzane są czynności sprawdzające, wniesienie zastrzeżeń do protokołu).
	Sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów (a więc ich zgodności ze stanem faktycznym).

TABELA 2 Czego żądają inspektorzy ⒸⓅ

	kontrahenta kontrolowanego na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej do przedstawienia dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych kontrahenta, m.in. rejestry VAT, deklaracje VAT-7, dowody zapłaty podatku, dokumenty rejestracyjne.
	pozyskanie dokumentów rejestracyjnych, rejestrów VAT, deklaracji VAT-7 oraz wykazanie zgodności prowadzonych rejestrów ze składanymi deklaracjami podatkowymi skarżącej nie ma na celu sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów kontrahenta, ponieważ dokumenty te dotyczą rozliczeń podatkowych skarżącej i z całą pewnością kontrolowany podatnik nie jest w ich posiadaniu. Na ich podstawie brak jest więc możliwości stwierdzenia, czy są one zgodne z dokumentami przedstawionymi w trakcie kontroli przez kontrolowanego podatnika. Ponadto rejestry VAT, deklaracje VAT-7 i dowody zapłaty podatku skarżącej nie znajdują się w zakresie objętym kontrolą u podatnika. Dlatego też żądanie przedmiotowych dokumentów przez organy podatkowe i skarbowe wykracza poza ich kompetencje i skarżąca ma prawo do odstąpienia od ich przekazania.
	To organ decyduje, jakie dokumenty są niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Ustawodawca nie wprowadził ograniczenia co do rodzaju dokumentów, które nie mogą być objęte czynnościami sprawdzającymi. Kryterium wytyczającym zakres czynności sprawdzających jest związek żądanych dokumentów z kontrolą u podatnika i cel postępowania, a nie rodzaj dokumentów, jakich organ może żądać w ramach czynności sprawdzających.

Żądanie od kontrahenta wyjaśnień jest możliwe

Tym instrumentem jest art. 155 o.p., który daje organom możliwość wezwania każdej osoby (a więc także kontrahenta kontrolowanego) do złożenia zeznań, wyjaśnień, przedłożenia dokumentów lub udziału w innej czynności.

W praktyce organy kontroli skarbowej często korzystają z tego przepisu, wzywając kontrahenta kontrolowanego podmiotu do złożenia w "uzupełnieniu" czynności sprawdzających:

wyjaśnień (co nie było możliwe w toku czynności sprawdzających z uwagi na opisane ograniczenia ich zakresu) oraz

dodatkowych dokumentów, których organ z różnych względów nie weryfikował w toku kontroli krzyżowej.

W poprzednim stanie prawnym (obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) praktyka żądania przez kontrolujących przedłożenia dokumentów (a tym samym uzupełnienia w ten sposób dokumentów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających) budziła wątpliwości. Także sądy administracyjne potwierdzały w swoich niektórych orzeczeniach, że art. 155 o.p. nie może stanowić podstawy żądania przedłożenia dokumentów przez podmioty trzecie. Obecne brzmienie przepisu pozbawia kontrahentów możliwości obrony przed wezwaniem do przedstawienia dokumentów w trybie art. 155 o.p. z pominięciem procedury kontroli krzyżowej.

Najpierw analiza wymogów formalnych

Zakres wezwania z art. 155 o.p. ma w zasadzie charakter otwarty - oprócz wyjaśnień, zeznań i przedłożenia dokumentów organ może też wezwać do dokonania określonej czynności (np. do okazania przedmiotu oględzin). Organ może wybrać nie tylko jedną czynność, lecz uznać wszystkie za zasadne w ramach prowadzonego postępowania.

Nie oznacza to jednak, że otrzymując takie wezwanie od organu kontroli skarbowej, adresat powinien automatycznie spełnić żądanie. W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy wezwanie spełnia wymogi formalne określone w art. 159 o.p.

Weryfikacja ta jest o tyle istotna, że przepisy nie przewidują odstępstw co do treści wezwania, i to nawet wówczas, gdy dochodzi do wezwania w innej formie niż pisemna (np. faksem, telefonicznie). Sądy administracyjne w wielu wyrokach (np. wyrok WSA w Gliwicach z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 667/15) wprost wskazują, że wszystkie (wskazane w schemacie) elementy wezwania mają takie samo znaczenie. A więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny, niż stanowi to przepis, będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe.

Z kolei niezastosowanie się do takiego nieprawidłowego wezwania nie będzie co do zasady wywoływało negatywnych skutków wobec osoby (o których piszemy w końcowej części). Niestety także na tym tle nie można wykluczyć sporu z organami. Bronią one bowiem stanowiska, że jedynie istotne braki, mające negatywny wpływ na wynik sprawy, skutkują nieprawidłowością wezwania, co znajduje potwierdzenie także w niektórych wyrokach sądowych (patrz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 836/08). Nieprecyzyjne określenie celu wezwania czy sprawy może być więc niewystarczające, żeby na tej tylko podstawie odmówić zadośćuczynienia błędnemu wezwaniu.

Zakres wezwania równie istotny

Niezależnie od weryfikacji spełnienia wymogów formalnych wezwania pamiętać należy też, że dopuszczalny zakres wezwania wyznacza jego "niezbędność dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy".

W orzecznictwie wskazuje się przykładowo, że art. 155 o.p. może być zastosowany przez organ wyłącznie wtedy, gdy:

wyjaśnienie stanu faktycznego w inny sposób niż w trybie art. 155 o.p. nie jest możliwe lub

pozostaną jeszcze niewyjaśnione elementy stanu faktycznego, których brak uniemożliwia podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

Zatem wezwanie może zostać skierowane do strony lub osoby trzeciej w przypadku, gdy kontrola skarbowa została wszczęta i toczy się już jakiś czas. Organ w zasadzie nie powinien kierować takiego wezwania w pierwszych tygodniach toczącej się kontroli, ponieważ zeznania, wyjaśnienia lub składane dokumenty w tym trybie nie powinny zastępować postępowania dowodowego prowadzonego przez organ, a mają jedynie służyć rozstrzygnięciu ewentualnych wątpliwości, które już się pojawiły i których nie da się rozstrzygnąć w inny sposób (przykładowo poprzez zastosowanie kontroli krzyżowej).

Dopuszczalne granice wezwania wyznacza także przedmiot postępowania, którego wezwanie dotyczy. Dlatego podmiot, który otrzymał wezwanie, powinien dokładnie zweryfikować, czy wyjaśnienia i dokumenty, których złożenia żąda organ kontroli skarbowej, nie wykraczają poza przedmiot głównego postępowania, np. dotyczą transakcji lub rozliczeń kontrahenta z innym niż kontrolowany podatnik podmiotem.

Warto też wskazać, że choć kontrolujący mogą kilkukrotnie zwracać się do danego podmiotu o złożenie wyjaśnień w związku z prowadzonym przez nich postępowaniem, organ nie powinien nadużywać tego uprawnienia. To na organie kontroli skarbowej ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie powinien przerzucać go na inne podmioty, w szczególności poprzez kilkukrotne żądanie od podmiotów trzecich wyjaśnienia okoliczności faktycznych wynikających z dokumentów, które znajdują się już w posiadaniu organu.

Przyjmuje się, że wezwanie powinno być dokonane z odpowiednim wyprzedzeniem, tak aby było wykonalne. W praktyce problemem jest stosowanie przez organy krótkich (np. 3-dniowych lub 7-dniowych) terminów na złożenie wyjaśnień lub przedłożenie dokumentów. Ma to znaczenie o tyle, że od 1 stycznia 2016 r. art. 262 par. 1 o.p. pozwala na nałożenie kary porządkowej na osobę trzecią również w przypadku niezłożenia wyjaśnień, zeznań czy przedłożenia dokumentów we wskazanym w wezwaniu terminie. Nałożenie kary porządkowej nie powinno mieć jednak miejsca, jeśli osoba, do której skierowane zostało wezwanie, zawnioskuje na piśmie do kontrolujących o przedłużenie terminu, wskazując przyczyny, dla których wykonanie wezwania w zakreślonym terminie nie jest możliwe oraz wskaże inny termin, w którym zobowiąże się spełnić żądanie organu. Obok przedstawiamy przykładową treść wniosku o przedłużenie terminu do odpowiedzi na wezwanie w trybie art. 155 o.p.

Od 1 stycznia 2016 r. oprócz możliwości wezwania strony lub innej osoby trzeciej do złożenia wyjaśnień, zeznań lub do dokonania określonej czynności, art. 155 o.p. wprost daje organom możliwość wezwania ww. podmiotów do przedłożenia stosownych dokumentów, w tym w formie elektronicznej.

Uchybienie wymogom formalnym może skutkować nieskutecznością wezwania.

RAMKA 3

3 elementy do weryfikacji

Wezwanie w trybie art. 155 o.p. może być skierowane wyłącznie do osoby fizycznej - w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej właściwym adresatem są osoba lub osoby uprawnione do reprezentacji danego podmiotu. Skierowanie wezwania np. bezpośrednio do spółki (jako kontrahenta kontrolowanego podatnika), a nie jej prezesa zarządu, może być więc pierwszym uchybieniem formalnym, które skutkuje nieprawidłowością wezwania.

Wezwanie powinno wskazywać, w jakiej sprawie dana osoba jest wezwana. Obowiązkiem organu jest zatem podanie w wezwaniu sygnatury akt sprawy oraz przedmiotu sprawy, np. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Jana Kowalskiego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2014-2015. Za nieprawidłowe powinny być uznane wezwania, które w ogóle nie wyjaśniają, jakiej sprawy wezwanie dotyczy, lub ograniczają się jedynie do podania sygnatury postępowania (tak wskazał m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 257/11). Należy bowiem pamiętać o tym, że kontrolujący mogą żądać od podmiotu trzeciego (także kontrahenta kontrolowanego) przedłożenia dokumentów lub złożenia wyjaśnień, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że zakres wezwania powinien każdorazowo mieścić się w zakresie objętym prowadzoną wobec podatnika kontrolą skarbową lub podatkową. Dlatego dokładne poinformowanie, jakiego postępowania wezwanie dotyczy, stanowi dodatkowe zabezpieczenie przed kierowaniem przez organy wezwań wykraczających poza zakres danej kontroli skarbowej. Niestety, orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tym zakresie jednolite. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 31 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1272/12) sąd uznał, że w przypadku wezwania osoby w charakterze świadka w sprawie prowadzonej w stosunku do innego podatnika wystarczające jest wskazanie, że wezwanie dotyczy postępowania kontrolnego o określonym numerze i nie ma uzasadnienia informowanie kontrahenta o osobie podatnika, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie.

Wezwanie powinno też precyzować, w jakim charakterze podmiot zostaje wezwany - czy w charakterze świadka, czy też strony. Niewskazanie w wezwaniu np. do osobistego zgłoszenia się przed organem podatkowym, w jakim charakterze osoba wzywana ma się stawić, jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy (tak wskazał NSA w wyroku z 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1498/08).

TABELA 3 Co określa art. 155 par. 1 ordynacji ⒸⓅ

	strona lub osoba trzecia (dotyczy wyłącznie osób fizycznych)
	złożenie wyjaśnień, zeznań, przedłożenie dokumentów lub dokonanie określonej czynności
	osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego
	niezbędność dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy

WZÓR 1. WEZWANIA Z ART. 155 O.P.

 [miejscowość], dnia [data]

DYREKTOR

URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ

w __________

[adres] ________________

[imię i nazwisko osoby wezwanej]

-----------------------------------------------

[sygnatura pisma]

_____________________

Na podstawie art. 155 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) w związku z prowadzonymi czynnościami w postępowaniu kontrolnym nr __________________ w spółce ________________ w zakresie _____________________ za okres ____________wzywa się Pana/Panią ______________ w charakterze ________ do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących _______________ w terminie ________ dni od doręczenia wezwania.

_______________________

[imię i nazwisko,

stanowisko służbowe]

Pouczenie:

Zgodnie z art. 262 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) bezzasadne niezastosowanie się do niniejszego wezwania mimo prawidłowego wezwania może skutkować ukaraniem karą porządkową do 2800 zł.

WZÓR 2. WNIOSEK O PRZEDŁUŻENIE TERMINU

Bydgoszcz, 19.10.2016 r.

Jan Kowalski

Prezes Zarządu

Consulting Sp. z o.o.

ul. Wesoła 2

85-072 Bydgoszcz

W BYDGOSZCZY

ul. Dr. K. Marcinkowskiego 7

85-056 Bydgoszcz

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 13.10.2016 r., doręczone mi w dniu 18.10.2016 r., wnoszę o przedłużenie terminu do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia potwierdzających je dokumentów do 10.11.2016 r.

[Należy wskazać kluczowe okoliczności po stronie osoby wezwanej uniemożliwiające dochowanie terminu - poniżej przykładowo]

Nie jestem w stanie w terminie 3 dni od doręczenia wezwania przedstawić wyjaśnień oraz przedłożyć 35 żądanych przez tut. organ dokumentów. Wskazane w wezwaniu kwestie są bardzo obszerne, a żądana dokumentacja obejmująca lata 2013-2015 znajduje się w archiwum poza siedzibą Spółki, której jestem prezesem.

Ponadto wskazuję, że żądane dokumenty mają odmienny charakter (potwierdzenie sald, umowy) i pochodzą z różnych okresów działalności Spółki, co wymaga przejrzenia całej dokumentacji z 3 lat.

Z uwagi na zakres wezwania oraz powyższe okoliczności dochowanie krótkiego 3-dniowego terminu wskazanego w wezwaniu jest więc z przyczyn obiektywnych niemożliwe.

Jednocześnie zapewniam o pełnej woli współpracy z tut. organem w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. W miarę możliwości będę przekazywać wyjaśnienia oraz przesyłać dokumenty w częściach przed upływem 10.11.2016 r.

Wobec powyższego wnoszę jak na wstępie.

Jan Kowalski

Prezes Zarządu

@RY1@i02/2016/218/i02.2016.218.18300030b.102(c).gif@RY2@

Konsekwencje braku współpracy

Podejmując decyzję o odmowie wykonania określonej czynności zgodnie z żądaniem organu kontroli skarbowej (np. z uwagi na to, że w przekonaniu adresata żądanie wykracza poza dozwolony zakres lub też wykonanie wezwania może zagrażać innym dobrom prawnym podmiotu, np. tajemnicy przedsiębiorstwa), należy pamiętać o możliwych negatywnych konsekwencjach, jakie mogą się z tym wiązać.

Konsekwencje odmowy wykonania poszczególnych obowiązków przez kontrahenta kontrolowanego podmiotu nałożonych przez urzędników kontroli skarbowej są różne w przypadku czynności sprawdzających oraz niewykonania wezwania w trybie art. 155 o.p.

Odmowa wydania przez kontrahenta kontrolowanego dokumentów żądanych w toku czynności sprawdzających nie może skutkować nałożeniem kary porządkowej. Natomiast taka postawa może prowadzić do wszczęcia odrębnej kontroli skarbowej lub podatkowej już bezpośrednio w stosunku do kontrahenta. Odmowa przedłożenia dokumentów może też stanowić podstawę odpowiedzialności karnoskarbowej, o której mowa w art. 83 par. 1 u.k.s.

Z kolei konsekwencje niezastosowania się do prawidłowego wezwania z art. 155 o.p. przewiduje przede wszystkim art. 262 o.p. (obejmujący katalog czynności zagrożonych karą porządkową), który w kontroli skarbowej może także znaleźć odpowiednie zastosowanie. Dodatkowo, podobnie jak w przypadku czynności sprawdzających, w grę może wchodzić odpowiedzialność karnoskarbowa. W praktyce nie można również wykluczyć zastosowania środków przymusu przewidzianych w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.).

Kiedy może być nałożona kara porządkowa

Zakres stosowania kar porządkowych reguluje art. 262 par. 1 o.p., przewidujący możliwość nałożenia kary m.in. w przypadku "bezzasadnej odmowy" dokonania konkretnej czynności wskazanej w wezwaniu (a dodatkowo od 1 stycznia 2016 r. w przypadku niedokonania czynności w terminie wskazanym w wezwaniu).

Wykazanie, że odmowa jest uzasadniona, ciąży na osobie wezwanej, dlatego kwestionując prawidłowość lub zasadność wezwania kontrolujących, warto zawsze udzielić choćby formalnej odpowiedzi, wskazując na przyczyny, dla których wezwanie jest zdaniem adresata nieprawidłowe lub wykracza poza wyznaczone przepisami granice.

Ponadto korzystne orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym złożenie dokumentów nie jest objęte zakresem art. 155 o.p., a tym samym odmowa przedłożenia wskazanych w wezwaniu dokumentów nie może być podstawą do nałożenia kary porządkowej z art. 262 o.p., straciło na swojej aktualności.

Nałożenie na adresata wezwania kary porządkowej w maksymalnej wysokości może być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, takimi jak wysoki stopień winy lub wyjątkowo naganny rodzaj zawinienia oraz jego skutki (patrz wyrok WSA w Gliwicach z 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 295/08). Organ zatem co do wysokości kary działa w ramach swojego uznania, ale w postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej powinien wskazać argumenty, dlaczego wymierza karę w takiej, a nie innej wysokości.

W obydwu przypadkach wskazanych na schemacie termin na skorzystanie ze wskazanych możliwości wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.

Czy grozi mi odpowiedzialność karnoskarbowa

Przesłanką powstania odpowiedzialności karnoskarbowej jest udaremnianie lub utrudnianie wykonania czynności służbowej, w szczególności nieokazanie księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub niszczenie, uszkadzanie, czynienie bezużytecznym, ukrywanie lub usuwanie księgi lub innego dokumentu (art. 83 kodeksu karnego skarbowego). Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż katalog zachowań jest otwarty, może chodzić nie tylko o dokumenty "dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej", ale też dokumenty związane z zakresem kontroli.

Delikt ma charakter powszechny, co oznacza, że może go popełnić każdy - a więc także kontrahent kontrolowanego podatnika, który odmawia współpracy z organami kontroli skarbowej.

Pamiętać należy jednak, że delikt ten można popełnić wyłącznie umyślnie, co oznacza, że sprawca musi mieć świadomość, że jego zachowanie spowoduje udaremnienie wykonania czynności służbowej lub czynność tę utrudni (w przypadku zamiaru ewentualnego sprawca, przewidując możliwość popełnienia czynu zabronionego, musi się godzić na jego popełnienie). Wykazanie przed sądem, że kontrahent kontrolowanego pozostawał w uzasadnionym okolicznościami sprawy, choć błędnym przekonaniu, że zakres żądania wykraczał poza uprawnienia kontrolujących, może więc stanowić próbę obrony przed przypisaniem odpowiedzialności karnej związanej z odmową złożenia wyjaśnień lub przekazania dokumentów organowi.

Od 1 stycznia 2016 r. równolegle do zmiany art. 155 o.p. zmieniony został także przepis dotyczący kary porządkowej. Obecnie art. 262 o.p. wprost stanowi, że nieuzasadniona odmowa przedłożenia dokumentów lub przedłożenie ich po terminie może skutkować nałożeniem kary porządkowej.

TABELA 4 Jaka kara za oporność ⒸⓅ

	strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły lub osoba trzecia, która bezzasadnie odmawia okazania przedmiotu oględzin	bezzasadna odmowa lub niedokonanie w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, udziału w innej czynności lub bezzasadna odmowa okazania lub nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach	kara porządkowa Kara ta podlega miarkowaniu zgodnie z zasadą adekwatności kary do przewinienia
	każdy udaremniający lub utrudniający wykonanie czynności służbowej	udaremnianie lub utrudnianie wykonania czynności służbowej, w szczególności nie okazanie księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub niszczenie, uszkadzanie, czynienie bezużytecznym, ukrywanie lub usuwanie księgi lub innego dokumentu

@RY1@i02/2016/218/i02.2016.218.18300030b.103(c).gif@RY2@