Objaśnienia, praktyka i ustalenia kontrolne. Oto nowe zabezpieczenia

W ustawie o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców znajdzie się definicja takiej "utrwalonej praktyki". Będzie się ją ustalać na podstawie interpretacji indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz takich samych stanach prawnych. Przy czym pod uwagę ma być brane 12 miesięcy przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik zastosował się do tej praktyki.

Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy w tym samym zakresie - w ciągu ostatnich 12 miesięcy - została wydana interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe. Wówczas praktyka interpretacyjna będzie ustalana na ich podstawie, ze skutkiem na przyszłość, czyli od dnia ich wydania.

Wyjaśnienia z praktycznymi przykładami

Nowe objaśnienia podatkowe będą niczym dzisiejsze interpretacje ogólne. Po pierwsze, podobnie jak one będą miały oficjalny charakter i będą zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej (interpretacje ogólne są dodatkowo jeszcze publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów). Po drugie, nie będzie ich można - tak jak interpretacji ogólnych -zaskarżyć do sądu.

Czym zatem miałyby się różnić? Z projektowanych przepisów to nie wynika. Dopiero z uzasadnienia dowiadujemy się, że minister nie będzie w nich wyjaśniał przepisów jedynie w teorii, ale także na przykładach. Poda zatem ich praktyczne zastosowanie.

Ministerstwo Finansów już obecnie publikuje takie wyjaśnienia - w formie broszur - ale różni je od proponowanych objaśnień to, że nie są one publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej (tylko na stronie internetowej MF) i samo zastosowanie się przez podatnika do broszury nie daje mu gwarancji ochrony. Żaden przepis bowiem nie przewiduje, żeby ten, kto zastosuje się do resortowej broszury, miał być chroniony na wypadek, gdyby z tego powodu zaniżył podatek lub nie zapłacił go wcale.

Znany jest wyrok (opisywaliśmy go na łamach DGP), w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że ochrona rozciąga się także na podatnika, który postąpił zgodnie z broszurą informacyjną MF. Była to jednak sprawa jednostkowa, nie wiadomo, jak postąpiłyby inne składy sędziowskie. Z całą pewnością nie można tu mówić o linii orzeczniczej, choć wyrok jest niewątpliwie pewną wskazówką. NSA uznał bowiem, że podatnicy, którzy postąpili zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w broszurze informacyjnej MF, działali w zaufaniu do organów podatkowych. Artykuł 121 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: ordynacja) mówi zaś wyraźnie o zasadzie zaufania do organów podatkowych. "Uchybienia w działaniu administracji podatkowej nie powinny powodować ujemnych następstw dla podatników, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej informacji. Stanowi to o istocie zasady wynikającej z art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej" - stwierdził NSA, uchylając decyzje organów podatkowych (wyrok z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2775/13).

Wejście w życie przepisów o objaśnieniach pozwoliłoby rozwiązać takie dylematy. Podatnik, który zastosowałby się do objaśnień podatkowych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej ministra finansów, byłby chroniony w taki sam sposób, jak ten, kto korzysta z interpretacji indywidualnej lub ogólnej. Słowem, nawet gdyby minister zmienił zdanie, podatnikowi nie groziłyby odsetki za zwłokę ani sankcje za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe.

Co z samym podatkiem? Zasada ma być ta sama, co przy obecnych interpretacjach. Jeżeli zatem zdarzenie zaistniało jeszcze przed opublikowaniem objaśnień (jak się okaże później - błędnych), to podatnik będzie musiał zapłacić zaległą daninę. Jeżeli natomiast zastosuje się do objaśnień w przyszłości, to uchroni to go to nie tylko przed odsetkami, lecz także samym podatkiem. W grę wchodzić będzie "zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku" , o którym mowa w art. 14m par. 1 ordynacji.

Kontrole stawek VAT będą jak glejt

Projekt ustawy zakłada jeszcze jeden element chroniący podatników przed zmienną wykładnią fiskusa. Będzie on dotyczył wyłącznie kontroli stawek VAT.

Jeżeli kontrola podatkowa nie ujawni nieprawidłowości w stosowaniu przez podatnika stawek VAT, to nawet jeśli przy kolejnej fiskus zmieni zdanie (również na skutek zmiany stanowiska organów podatkowych w tym zakresie), nie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. To oznacza, że wobec podatnika nie będzie mogła zostać wydana decyzja określająca podatek w wyższej wysokości. Ustalenia kontrolne będą więc chronić podatnika podobnie jak interpretacje.

Co więcej, ochrona wynikająca z ustaleń kontroli ma mieć zastosowanie nie tylko do kontrolowanego okresu, lecz także do innych okresów rozliczeniowych. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy w dniu wszczęcia pierwotnej kontroli lub po nim zostanie wydana interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe. Wówczas - w stosunku do niekontrolowanych okresów - znajdzie zastosowanie aktualna wykładnia fiskusa.

Oczywiście podatnik nie będzie musiał się do niej zastosować - tak jak dziś nie ma obowiązku stosowania się do interpretacji. Wówczas jednak - tak jak dziś - ryzykuje sporem z fiskusem, również w sądzie.

Należy podkreślić, że projekt odnosi się wyłącznie do kontroli podatkowych (prowadzonych na podstawie ordynacji podatkowej), a nie skarbowych (prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej).

Ponadto przewiduje sporo wyjątków od zasady. Podatnik nie będzie mógł liczyć na ochronę, gdy:

dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okażą się fałszywe;

protokół kontroli został sporządzony w wyniku przestępstwa;

po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi podatkowego w chwili przeprowadzania kontroli, w tym wskazujące na nadużycia prawa (pozwalające fiskusowi na zastosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT);

protokół kontroli uwzględnił ustalenia wynikające z decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność;

przed poprzednią kontrolą została opublikowana interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe, których przedmiotem jest stosowanie właściwej stawki VAT w odniesieniu do danej dostawy lub usługi.

Ochrona wynikająca z ustaleń kontroli ma mieć zastosowanie nie tylko do kontrolowanego okresu, ale i do innych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja gwarancją, lecz nie zawsze i nie przede wszystkim

Podatnik nie będzie mógł liczyć na ochronę, jeżeli w sprawie zostanie wydana decyzja:

z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a ordynacji),

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) - potocznie taką decyzję określa się jako wydaną z zastosowaniem klauzuli nadużycia prawa.

To nie nowość. Od połowy lipca 2016 r., czyli od kiedy obowiązują obie klauzule, reguła ta odnosi się już do interpretacji indywidualnych i ogólnych. Ochronę wyklucza w takich sytuacjach art. 14na ordynacji.

Jeśli proponowane przepisy weszłyby w życie, ten sam wyjątek odnosiłby się również do objaśnień podatkowych i utrwalonej wykładni interpretacyjnej.

W pozostałych sytuacjach ochrona będzie, choć nie zawsze pełna. Przypomnijmy zatem, jak ona działa.

Zasadą jest, że podatnik, który zastosuje się do interpretacji, nie ponosi z tego tytułu negatywnych konsekwencji (art. 14k-14m ordynacji). Może się bowiem zdarzyć, że minister finansów zmieni wykładnię i wówczas prawidłowa staje się interpretacja nowa. Tym samym poprzednia staje się nieprawidłowa, co oznacza, że nieprawidłowe było również postępowanie podatnika, który się do niej zastosował. Ponieważ jednak działał on w zaufaniu do niej, to ustawa przyznaje mu za ten czas ochronę. Mówi wprost, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie zostanie zmieniona lub przez sąd uchylona, nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował (art. 14k par. 1 ordynacji).

Dotyczy to nie tylko interpretacji indywidualnych, lecz także ogólnej, z tą tylko różnicą, że ta ostatnia nie może zostać uchylona przez sąd, bo nie da się jej zaskarżyć. W takiej sytuacji inicjatywa zmiany błędnej interpretacji leży jedynie po stronie ministra. Nie oznacza to oczywiście, że sądy muszą przestrzegać wykładni ministra. Przeciwnie, kierują się wyłącznie literą prawa, w związku z czym ich orzeczenia nie muszą pokrywać się z treścią interpretacji ogólnej lub indywidualnej.

Bez odsetek, ale co z podatkiem...

Ochrona oznacza, że w razie zmiany lub uchylenia interpretacji podatnikowi nie grożą odsetki za zwłokę ani sankcje z kodeksu karnego skarbowego (nie wszczyna się postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe).

A co z zapłatą zaległości podatkowej powstałej na skutek zastosowania się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub uchylona? Tu odpowiedź nie jest już tak prosta. Zależy bowiem od tego, czy podatnik pyta o zdarzenia, które już zaistniały, czy o takie, które dopiero planował.

Nie trzeba dopłacać podatku, jeżeli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, którego dotyczy interpretacja, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji przepisy traktują część niedopłaconą jako "zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku" (art. 14m par. 1 ordynacji). Wprawdzie powstaje wówczas zobowiązanie podatkowe, ale wygasa ono wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. 59 par. 1 pkt 10 ordynacji).

Gdyby zaś skutki podatkowe miały miejsce jeszcze przed opublikowaniem (doręczeniem) interpretacji, to podatnik musi - w razie jej zmiany lub uchylenia - dopłacić podatek. Oczywiście bez odsetek i bez obawy o sankcje karne, niemniej jednak zapłaty samego podatku uniknąć się nie da.

Ochrony nie zapewnia samo wydanie interpretacji przez ministra (upoważnionego przez niego dyrektora izby skarbowej), trzeba się do niej jeszcze zastosować. Podatnik ma bowiem swobodę działania. Może postąpić według wskazówek interpretacji, ale równie dobrze może zignorować jej treść. Kto się jednak do niej zastosuje, ma gwarancję, że nie poniesie negatywnych tego konsekwencji (tak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10).

PRZYKŁAD 1

Węższa i szersza ochrona

Przedsiębiorca A spytał o skutki podatkowe planowanego dopiero przedsięwzięcia gospodarczego. Przystąpił do jego realizacji po otrzymaniu interpretacji indywidualnej. Skorzysta więc z szerokiej ochrony prawnej, co oznacza, że w razie zmiany lub uchylenia tej interpretacji nie zapłaci odsetek za zwłokę, sankcji karnych ani samego podatku.

Przedsiębiorca B spytał o skutki podatkowe przedsięwzięcia, które miało miejsce, zanim otrzymał interpretację. Jeśli zostanie ona zmieniona lub uchylona, wówczas będzie mu przysługiwać wąska ochrona. Nie zapłaci zatem odsetek za zwłokę ani sankcji karnych, natomiast będzie musiał uregulować zaległy podatek.

PRZYKŁAD 2

Zmiana po złożeniu zeznania

Spółka z o.o. eksploatuje ciepłownię rejonową i w związku z tym zarabia na sprzedaży ciepła oraz usługach przesyłowych. W 2013 r. ciepłownia wyprodukowała stosunkowo dużą ilość energii cieplnej i spółka potrzebowała uprawnień do umorzenia emisji gazów cieplarnianych za ten rok. Nie mając pewności, kiedy zostaną one jej przyznane, spółka kupiła dodatkowe uprawnienia do emisji CO2. Fakturę za nie dostała w kwietniu 2014 r., a więc już po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu deklaracji CIT-8 za 2013 r.

Następnie wystąpiła o interpretację, aby się upewnić, w jakim momencie ma zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kupione uprawnienia, przeznaczone na pokrycie własnej emisji CO2. Interpretację otrzymała w lutym 2014 r. Wynikało z niej, że ma rozliczyć uprawnienia z chwilą nabycia. Spółka tak postąpiła, ale tylko wobec części uprawnień. Nabrała bowiem wątpliwości, czy faktycznie może je rozliczyć z chwilą nabycia.

Powstała zatem sytuacja, w której spółka rozliczyła:

- 11 182 sztuki praw do emisji według momentu ich nabycia i ujęła je w kosztach w 2014 r., wykazując je w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. - zgodnie z otrzymaną interpretacją,

- 1818 sztuk uprawnień do emisji umorzyła w 2015 r. i zaliczyła do kosztów w 2015 r., wykazując je w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. - niezgodnie z otrzymaną interpretacją.

W kwietniu 2015 r. minister finansów zmienił tę interpretację. Stwierdził, że koszty zakupu praw do emisji należy przyporządkować do roku, w którym zostały osiągnięte przychody, których wydatki dotyczą. Powinny być one zatem powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na zakup jednostek redukcji emisji. Słowem, powinny one stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży przez spółkę wyprodukowanego ciepła.

Problem polegał na tym, że zmieniona interpretacja została wydana w kwietniu 2015 r., a więc gdy spółka złożyła już zeznanie CIT-8 za 2014 r. Czy w związku ze zmianą interpretacji spółka powinna zatem skorygować zeznanie za 2014 r.?

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że nie ma takiej konieczności (interpretacja z 31 marca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-81/16/JP). Wyjaśnił, że spółka nie musiała zastosować się do otrzymanej interpretacji indywidualnej. Tak też uczyniła w części dotyczącej 1818 sztuk emisji. Natomiast w stosunku do 11 182 sztuk emisji postąpiła zgodnie z interpretacją i rozliczyła je w kosztach podatkowych z chwilą nabycia. Ponieważ interpretacja ta została doręczona w lutym 2014 r., a skutki podatkowe miały miejsce później, już po jej doręczeniu, to w odniesieniu do tej części emisji spółka korzysta z pełnej ochrony (nie zapłaci odsetek za zwłokę, podatku ani nie grozi jej postępowanie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe).

PRZYKŁAD 3

Transakcja po doręczeniu interpretacji

Podatniczka posiada 10 udziałów w spółce A z o.o., drugi wspólnik ma 187 udziałów. Oboje planują wnieść swoje udziały do innej spółki z o.o. (spółka B) w zamian za co otrzymają udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku całej transakcji spółka B nabędzie 100 proc. udziałów w spółce A.

W interpretacji indywidualnej z października 2015 r. minister finansów stwierdził, że nie spowoduje to powstania u podatniczki przychodu. Cała transakcja spełnia bowiem warunki pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, która w świetle art. 24 ust. 8a i 8b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jest neutralna podatkowo.

W kwietniu 2016 r. minister finansów zmienił interpretację. Stwierdził, że nie można uznać wniesienia przez podatniczkę udziałów do spółki B za wymianę udziałów. U podatniczki powstanie więc przychód z kapitałów pieniężnych.

Problem polega na tym, że do transakcji doszło w lutym 2016 r., a więc zanim jeszcze minister finansów zmienił interpretację, do której podatniczka się zastosowała.

Mimo to podatniczka nie będzie musiała płacić zaległego podatku. Będzie zwolniona z jego zapłaty na podstawie art. 14m ordynacji. Transakcja miała bowiem miejsce już po doręczeniu interpretacji indywidualnej, a przed jej zmianą.

Nie powinna też wpisywać tej transakcji do zeznania rocznego za 2016 r. (w tym wypadku PIT-38). Sam formularz bowiem nie umożliwia wpisania wartości, która jest zwolniona na podstawie art. 14m od zapłaty podatku. Gdyby więc podatniczka wykazała transakcję w zeznaniu, to należałoby wówczas przyjąć, że jest zobowiązana do zapłaty podatku. Organy podatkowe zyskałyby więc możliwość wszczęcia egzekucji, bo zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Wówczas ochrona wynikająca z interpretacji stałaby się iluzoryczna.

Potwierdził to dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 29 lipca 2016 r. (nr IBPB-2-2/4518-8/16/MM).

Bezpieczniej także po przekształceniach, podziałach i połączeniach

W dużej mierze przyczyniło się do tego orzecznictwo. W wyroku z 26 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1209/12) WSA w Krakowie orzekł, że przekształcenie jest tylko zmianą formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Nie prowadzi do jego likwidacji. Działalność jest po przekształceniu kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku, tyle że w innej formie prawnej. Nie ma tu żadnej przerwy między wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego spółki przekształcanej i wpisaniem do niego spółki przekształconej.

Gwarancje te wynikają z art. 93-93d oraz art. 14n ordynacji. W tym wypadku nie ma zastosowania wyłączenie, które mówi, że przepisy o sukcesji stosuje się w takim zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej (art. 93e ordynacji). Nie ma żadnego przepisu, który wykluczałby sukcesję w odniesieniu do wydanych interpretacji indywidualnych.

Jeśli więc np. spółka akcyjna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to po przekształceniu spółka z o.o. będzie korzystała z ochrony, pod warunkiem że zastosuje się do interpretacji wydanej na rzecz jej poprzedniczki. Potwierdził to m.in. dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 7 grudnia 2015 r. (nr IBPB-1-2/4510-544/15/BD).

Czy trzeba skorzystać z interpretacji jeszcze przed przekształceniem

Czy warunkiem przejścia prawa do ochrony na podmiot przekształcony jest, aby spółka, która uległa przekształceniu, zastosowała się wcześniej do otrzymanej interpretacji?

Orzecznictwo w tym zakresie nie jest już tak jednoznaczne, bo i stany faktyczne są zróżnicowane.

W licznych wyrokach sądy powtarzają tę samą formułę: "Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m ordynacji, wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia". Tak m.in. stwierdził NSA w wyroku z 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 884/13). Nie ustosunkował się jednak szerzej do tej kwestii, bo nie to było przedmiotem sporu.

Zrobił to natomiast - nie po myśli podatnika - inny skład sędziowski NSA, w orzeczeniu z 17 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2085/13). Chodziło o sytuację, w której spółka z o.o., składając CIT-8 za 2011 r., nie rozliczyła podatku dochodowego zapłaconego za granicą, bo na moment sporządzania zeznania nie miała jeszcze wszystkich wymaganych danych dotyczących zagranicznej daniny. Miała zaś już wtedy interpretację, otrzymała ją 28 marca 2011 r.

Planowała, że zastosuje się do niej po przekształceniu w spółkę akcyjną, gdy będzie składać korektę CIT-8, w której wykaże podatek zapłacony za granicą. Sądziła, że jako spółka akcyjna skorzysta przy składaniu korekty CIT-8 z takich samych uprawnień wynikających z otrzymanej wcześniej interpretacji, z jakich skorzystałaby jako spółka z o.o. (gdyby podatek zapłacony za granicą rozliczyła już w momencie składania pierwotnego zeznania CIT-8 za 2011 r.). Przekształcenie nastąpiło w czerwcu 2012 r.

Fiskus odmówił jej jednak prawa do sukcesji. Firma - mimo korzystnego wyroku sądu I instancji - przegrała także w NSA. Sąd kasacyjny orzekł, że skoro spółka z o.o., składając CIT-8 za 2011 r., nie zastosowała się do interpretacji (otrzymanej 28 marca 2011 r.) i nie zrobiła tego także później, aż do dnia przekształcenia (do 1 czerwca 2012 r.), to z ochrony płynącej z tej interpretacji nie może skorzystać spółka akcyjna.

Tę samą argumentację zastosował WSA w Warszawie w wyroku z 9 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 92/13) i z tego powodu odmówił ochrony z interpretacji spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej. Chodziło o VAT, a więc podatek, którego reguły są takie same zarówno dla spółki komandytowej, jak i akcyjnej. Mimo to warszawski sąd nie zgodził się na przyznanie spółce komandytowej ochrony prawnej wynikającej z interpretacji przyznanych spółce akcyjnej.

Innego zdania był dopiero NSA. Stwierdził, że na następcę przechodzi zarówno prawo do zapoznania się z interpretacją, jak i prawo zastosowania się do niej (wyrok z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1551/13).

Gdyby było inaczej - zauważył NSA - to spółka komandytowa, chcąc skorzystać z interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki akcyjnej, musiałaby ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację. Co więcej, musiałaby otrzymać taką samą interpretację, jak jej poprzedniczka, bo nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organ nie powieliłby swojego stanowiska, które przedstawił w poprzedniej interpretacji w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego. - Powtarzanie zatem procedury i ponowne angażowanie spółki oraz organu oraz byłoby zupełnie niecelowe, skoro jedyną zmianą, jaka by zaszła, byłaby zmiana formy prawnej - stwierdził NSA.

Zastrzegł, że nie dotyczy to sytuacji, gdy znaczenie dla interpretacji przepisów ma forma prawna podatnika. Gdyby zatem nie chodziło o VAT, tylko o podatek dochodowy, to spółka komandytowa musiałaby wystąpić o interpretację indywidualną, bo w jej przypadku (a ściślej - jej wspólników) stosuje się ustawę o PIT, a nie - jak w spółce akcyjnej - ustawę o CIT. W tym wypadku zatem nie mogłoby być mowy o sukcesji.

Ochrona również przy połączeniach

Interpretacja fiskusa prowadziłaby do absurdalnych wniosków również przy połączeniach podmiotów.

Tu problem, czy poprzednik prawny powinien był zastosować się do otrzymanej interpretacji, staje się jeszcze bardziej wyrazisty. Powstaje bowiem pytanie, czy w ogóle jest możliwe, aby przed połączeniem poprzednik zastosował się do otrzymanej interpretacji w zakresie zdarzeń, które zaistnieją dopiero po połączeniu z innym podmiotem (również opisanych w interpretacji). Słowem, czy w sytuacji połączenia przez przejęcie ochrona wynikająca z interpretacji rozciąga się na okres przed i po połączeniu.

Przez długi czas organy podatkowe twierdziły, że w takiej sytuacji interpretacja chroni następcę tylko w zakresie skutków zdarzeń, które wystąpiły przed połączeniem. Nie rozciąga się natomiast na zdarzenia, które wystąpią po połączeniu, mimo że ich również dotyczyła interpretacja. Powód - poprzednik mógł się zastosować do interpretacji tylko w zakresie zdarzeń zaistniałych przed połączeniem, a nie przyszłych, bo wtedy już go nie było.

Problem znów wynikał ze wspomnianego już, często padającego w wyrokach sformułowania: "następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia)".

Fiskus chętnie powoływał się tu na wyroki NSA z 2012 r. (sygn. akt II FSK 2046/10, II FSK 2486/11 i II FSK 830/11). Twierdził, że to właśnie z nich wynika, że przy połączeniu ochrona z interpretacji obejmuje zdarzenia zaistniałe wyłącznie do momentu połączenia.

Błędne odczytywanie treści tych orzeczeń wytknął organom podatkowym m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 4 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2560/13). A szerzej wytłumaczył to NSA w wyroku z 8 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2210/14). Wyjaśnił, że jeżeli po połączeniu zaistniał taki sam stan faktyczny, jak będący tłem dla interpretacji wydanej wobec spółki przejmowanej, to będzie to skutkować tą samą ochroną prawną, tyle tylko, że w odniesieniu już do innego podmiotu (spółki przejmującej).

To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i w samej interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów - stwierdził NSA. Wówczas również nowy podmiot (spółka przejmująca) skorzysta z ochrony. Oczywiście w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona poprzednikowi - stwierdził NSA.

Wydaje się, że obecnie organy podatkowe również podzielają ten pogląd. Przykładem interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 16 listopada 2015 r. (nr IBPB-1-2/4518-7/15/KP). Potwierdził on, że jeśli spółka zastosuje się przed dniem połączenia do wydanych na jej rzecz interpretacji, to jej następca prawny będzie mógł korzystać z wynikającej z nich ochrony prawnej.

Ochrona z interpretacji przysługuje również w przypadku podziałów podatników. Tu też ma zastosowanie zasada sukcesji zapisana w art. 93c ordynacji.

PRZYKŁAD 4

Walor ochronny pierwotnych interpretacji

W lutym 2015 r. ze spółki X została wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZPC) do spółki Z (nastąpił podział przez wydzielenie). Zanim do tego doszło spółka Z zwróciła się o dwie interpretacje w tej sprawie.

W pierwszym wniosku spytała, czy jako spółka przejmująca powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2015 r.). Drugie pytanie dotyczyło kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną częścią ZCP - czy spółka będzie mogła je rozpoznać w 2015 r. (jako koszty powstałe oraz potrącane w roku podziału). W drugim wniosku spytała też, która ze spółek (dzielona czy przejmująca) powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału.

Obie interpretacje zostały wydane w grudniu 2014 r. i doręczone na początku stycznia 2015 r., a więc miesiąc przed podziałem.

W obu dyrektor izby skarbowej podzielił zdanie pytającej. Wyjaśnił, że tego rodzaju przychody i koszty podatkowe (także podatek od nieruchomości) nie powinny zostać rozpoznane przez spółkę dzieloną X, tylko już przez spółkę przejmującą Z.

W październiku 2015 r. minister finansów zmienił obie interpretacje. Stwierdził, że przychody i koszty związane z działalnością wydzielanego ZCP, powstałe i potrącalne od początku 2015 r. do dnia wydzielenia (czyli za okres od 1 stycznia do 1 lutego 2015 r., ponieważ podział nastąpił 2 lutego), nie powinny zostać rozpoznane przez spółkę przejmującą Z, tylko dzieloną X. To ona również powinna była zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości dotyczący składników majątku związanych z ZCP za miesiąc podziału.

Powstało pytanie, czy zmiana tych interpretacji wpłynęła na sytuację podatkową spółki przejmującej Z. Słowem, czy nie będzie ona musiała dopłacać podatku albo czy nie grożą jej odsetki i sankcje karne z tego powodu, że w zeznaniu za 2015 r.:

- wykazała przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w roku podziału (2015 r.),

- zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu koszty związane z ZCP, powstałe oraz potrącalne w roku podziału (2015 r.),

- zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należnego za miesiąc podziału.

Spółka nie musi się obawiać konsekwencji, ponieważ postąpiła zgodnie z pierwotnymi interpretacjami. Mimo więc, że na skutek zastosowania się do pierwotnej interpretacji, uiściła zbyt niski CIT, nie zapłaci ani odsetek za zwłokę, ani samego podatku. Nie zostanie też wobec niej z tego powodu wszczęte postępowanie o przestępstwo ani wykroczenie skarbowe.

Pierwotne interpretacje posiadają walor ochronny do końca roku podatkowego, w którym spółce doręczono zmienione interpretacje, czyli do końca 2015 r.

Potwierdził to dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r. (nr IBPB-1-3/4518-7/15/MO).

@RY1@i02/2016/214/i02.2016.214.18300030b.801(c).jpg@RY2@

Kiedy nie trzeba dopłacać podatku

Nie tylko dla następców prawnych

Wynika to z art.14n ordynacji gwarantującego ochronę także podatnikom, którym nie udzielono interpretacji indywidualnej, a mianowicie:

spółce - w zakresie interpretacji wydanej przed powstaniem tej spółki na wniosek osób planujących jej utworzenie;

podatkowej grupie kapitałowej - w zakresie interpretacji wydanej przed powstaniem tej grupy na wniosek spółki planującej jej utworzenie;

oddziałowi lub przedstawicielstwu - w zakresie interpretacji wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy.

Co więcej, na ochronę na podstawie tego przepisu może liczyć także przedsiębiorca, który przekształca swoją działalność w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pozwala na to art. 551 par. 5 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., a zasady tego przekształcenia określają art. 584¹-584¹³). Może więc on bez obaw złożyć wniosek o interpretację jeszcze przed zawiązaniem spółki.

Potwierdził to NSA w wyrokach: z 16 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1188/13, II FSK 1312/13), z 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1137/13), z 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2630/12), z 2 października 2013r. (sygn. akt I FSK 1429/12).

We wszystkich tych sprawach wyraził pogląd, że osoba fizyczna, planująca przekształcenie swojej działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas indywidualnie, w jednoosobową spółkę z o.o., jest osobą, o której mowa w art. 14n par. 1 ordynacji. Słowem, ona także ma prawo do ochrony na podstawie tego przepisu.

PRZYKŁAD 5

Pytanie przedsiębiorcy o przyszłą spółkę

Przedsiębiorca prowadzi indywidualnie działalność gospodarczą. Planuje jej przekształcenie w jednoosobową spółkę z o.o. Spytał więc, jak będzie opodatkowana ta spółka.

Dyrektor izby skarbowej odmówił jednak wydania interpretacji w tej sprawie. Stwierdził, że wniosek o interpretację może złożyć tylko osoba, która jest uprawniona do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14k- 14n ordynacji. A żaden z tych przepisów nie dotyczy indywidualnego przedsiębiorcy planującego przekształcenie swojej działalności w spółkę kapitałową. O interpretację będzie mogła wystąpić dopiero sama spółka, bo to jej dotyczy pytanie we wniosku - uznał organ.

Nie zgodził się z tym NSA (sygn. akt II FSK 1188/13, II FSK 1312/13). Wyjaśnił, że w tym wypadku nie można w ogóle mówić o przekształceniu, bo musielibyśmy mieć do czynienia z tym samym podmiotem. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 551 par. 5 kodeksu spółek handlowych, prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała.

Mimo więc, że posługujemy się tu pojęciem przekształcenia, to w rzeczywistości mamy do czynienia z utworzeniem całkiem nowego podmiotu - spółki z o.o. Bez tego przekształcenie w ogóle nie może się obyć - tłumaczył sąd.

Zatem przedsiębiorca, który planuje utworzenie takiej spółki, ma prawo pytać o jej rozliczenia. Interpretacja, którą dostanie, będzie chroniła spółkę, gdy już ona powstanie - w zakresie dotyczącym jej działalności.

Nadpłata owszem, ale bez odsetek

Zasada jest taka: jeżeli zmiana lub uchylenie interpretacji oznacza, że zobowiązanie podatkowe powinno być wyższe, to w świetle nowej interpretacji wystąpi zaległość. A jednak w grę wejdzie zwolnienie "z obowiązku zapłaty podatku" (art. 14m par. 1 ordynacji).

Jeśli natomiast, wedle nowej interpretacji, zobowiązanie powinno być niższe, to powstaje nadpłata podatku. W takiej sytuacji podatnik ma prawo złożyć wniosek o wydanie decyzji, w której urząd skarbowy określi wysokość nadpłaty (art. 14m par. 3 ordynacji).

Wtedy też powstaje pytanie: co z oprocentowaniem z tytułu nadpłaconego podatku? Przepisy ordynacji słowem nie wspominają o oprocentowaniu należnym podatnikowi na wypadek uchylenia lub zmiany interpretacji.

W tym zakresie obowiązują reguły ogólne. Urząd wypłaci więc odsetki tylko wtedy, gdyby zwlekał ze zwrotem nadpłaty. A na zwrot ma trzy miesiące od dnia złożenia korekty do urzędu skarbowego.

PRZYKŁAD 6

Zmiana okresu korekty

W listopadzie 2008 r. spółka L wystąpiła o interpretację indywidualną w sprawie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych (nieruchomości). W lutym 2009 r. dyrektor izby skarbowej potwierdził, że podatek powinien być korygowany przez 10 lat, począwszy od roku, w którym inwestycje te zostały oddane do używania.

Cały okres korekty został więc rozpisany na lata 2008-2017. Pierwszej korekty, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, spółka dokonała zatem za 2008 r.

Problem pojawił się w listopadzie 2014 r., gdy minister finansów zmienił wcześniejszą interpretację. W nowej stwierdził, że inwestycja w obcej nieruchomości, polegająca na ulepszeniu, stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, a zatem korekta podatku naliczonego powinna być dokonana dwa razy szybciej, bo w ciągu 5 lat. A zatem spółka powinna była skorygować podatek naliczony w całości w latach 2008-2012.

Problem polegał na tym, że minister zmienił interpretację dopiero w 2014 r., a więc już po upływie wskazanego przez niego pięcioletniego okresu. Mało tego, do dnia jej doręczenia spółka zdążyła już rozliczyć korektę za szósty rok, czyli za 2013 r. Wykazała to w deklaracji za I kwartał 2014 r., złożonej 25 kwietnia 2014 r. (spółka składała w tym czasie kwartalne deklaracje VAT).

Tymczasem w świetle interpretacji zmieniającej korekta za 2013 r. w ogóle nie powinna mieć miejsca. Tyle że spółka tego nie wiedziała, bo do czasu otrzymania zmienionej interpretacji, postępowała zgodnie z pierwotną wykładnią fiskusa.

Spółka uważała, że w tej sytuacji nie tylko nie będzie musiała składać korekty deklaracji podatkowych za okres od 2008 r. do 2012 r. i dopłacać podatku, lecz także będzie mogła ubiegać się o zwrot skorygowanego podatku za 2013 r. na takich samych zasadach jak o zwrot nadpłaty w wyniku nienależnie zapłaconego podatku.

Potwierdził to dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 21 kwietnia 2015 r. (nr IPPP2/4512-114/15-2/DG). Stwierdził, że spółka nie będzie musiała wpłacać pozostałej kwoty nierozliczonego podatku naliczonego za pozostały okres korekty, jaki wynikał z pierwotnej interpretacji (a zatem za lata 2013-2017). W tym zakresie przysługuje jej bowiem zwolnienie. To oznacza, że nie będzie też musiała korygować deklaracji VAT za okresy wstecz, czyli za lata 2008-2012. Skoro spółka rozlicza się kwartalnie, to okres ochrony przysługuje jej do końca kwartału następującego po kwartale, w którym doręczono jej zmienioną interpretację.

Co więcej, w odniesieniu do korekty dokonanej już za 2013 r. spółka może ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku należnego. Zgodnie bowiem ze zmienioną interpretacją powinna zakończyć korektę podatku naliczonego w 2012 r. Może zatem złożyć korektę deklaracji VAT za I kwartał 2014 r., w której nienależnie skorygowała 1/10 podatku naliczonego przypadającą na 2013 r. Tym samym może wystąpić o zwrot wpłaconej nienależnie kwoty podatku należnego.

Nadpłata powinna być jej zwrócona w ciągu trzech miesięcy od dnia złożenia korekty do urzędu skarbowego.

PRZYKŁAD 7

Oprocentowanie nadpłaty podatku

W styczniu 2013 r. podatnik zawarł z inną osobą umowę o dożywocie. Zgodzie z otrzymaną interpretację indywidualną zapłacił podatek dochodowy jak od zbycia nieruchomości. Wykazał go w zeznaniu PIT-37 za 2013 r.

W listopadzie 2015 r. minister finansów zmienił interpretację. Stwierdził, że nie należało płacić podatku, bo przychód z tytułu zbycia mieszkania na podstawie umowy o dożywocie nie podlega opodatkowaniu. Na tej podstawie zaraz potem urząd skarbowy zwrócił podatnikowi nienależnie zapłacony podatek, lecz bez oprocentowania.

Podatnik uważał, że mu się ono należy, bo nadpłaty podatku są oprocentowane w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym do zaległości podatkowych. Skoro podatek był zapłacony zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, to teraz - gdy okazał się on nienależny - powinien zostać zwrócony wraz z odsetkami.

Dyrektor IS w Katowicach uznał jednak żądanie podatnika za nieuzasadnione (interpretacja z 30 czerwca 2016 r., nr IBPB-2-2/4518-7/16/MM). Wyjaśnił, że nadpłaty są oprocentowane jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego bądź przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty. W typowych sytuacjach, np. gdy podatnik wykazuje nadpłatę w zeznaniu na podatek dochodowy, co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że urząd nie zwróciłby jej w ciągu trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania.

W tej sytuacji - jak wyjaśnił dyrektor katowickiej izby - nie wystąpiła żadna z nietypowych sytuacji. Wydana na wniosek podatnika interpretacja indywidualna nie była bowiem decyzją podatkową. Nie mają tu więc zastosowania przepisy ordynacji, który przewidują oprocentowanie nadpłaty w razie uchylenia decyzji, jej zmiany albo stwierdzenia nieważności.

Co prawda, podatnik nadpłacił podatek, bo postępował zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną (jak się potem okazało - nieprawidłową), ale interpretacja to nie to samo co decyzja. Do interpretacji podatnik może, lecz nie musi się zastosować - tłumaczył organ. Podkreślił, że w tym wypadku nie został też przekroczony termin na zwrot nadpłaty - trzy miesiące od złożenia przez podatnika skorygowanego zeznania PIT-37.

Podatnik może w sądzie przegrać wszystko

W tym wypadku nie ma bowiem zastosowania zasada, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Reguła ta wynika z art. 134 par. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ale nie stosuje się jej do interpretacji indywidualnych. Przesądziła o tym uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. (sygn. akt II FPS 1/14).

Skutków złożenia do sądu skargi na interpretację doświadczyła m.in. spółka, która nie zgadzała się z fiskusem co do opodatkowania VAT prowadzonych przez nią szkoleń, finansowanych częściowo z dotacji unijnej, a częściowo z wkładów własnych uczestników.

Dyrektor IS w Warszawie przyznał jej rację tylko częściowo. Stwierdził, że dotacja rzeczywiście nie jest wliczana do obrotu spółki i nie podlega opodatkowaniu, bo dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z organizacją szkoleń. Co innego jednak w odniesieniu do wkładów własnych uczestników szkoleń. Organ uznał, że w tym zakresie spółka nie może korzystać ze zwolnienia.

Spółka zaskarżyła tę interpretację do WSA w Warszawie, żądając, by sąd uchylił ją w tej części, w której dotyczyła ona zwolnienia z VAT wpłat własnych uczestników szkoleń.

Sąd przyznał jej rację, ale uchylił interpretację w całości. Wskutek tego zarówno spółka, jak i izba skarbowa złożyły skargi kasacyjne. NSA uznał je obie za zasadne i przekazał sprawę warszawskiemu sądowi do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że nie mógł on uchylić interpretacji w tej części, w której izba skarbowa przyznała rację spółce.

W międzyczasie zapadła jednak uchwała NSA z 7 lipca br. (sygn. akt II FPS 1/14), która podważyła taki tok rozumowania. Sąd wojewódzki musi mieć możliwość uchylenia całej interpretacji, bo w przeciwnym razie nie mógłby oceniać prawnie - w tym uchylać - innych znajdujących się w niej stwierdzeń, nawet błędnych - wynikało z interpretacji.

Dlatego po tej uchwale WSA w Warszawie nie miał już żadnych wątpliwości, że w przypadku indywidualnych interpretacji nie ma zastosowania zasada orzekania na niekorzyść skarżącego. Dodał, że sąd mógłby uchylić interpretację tylko w części, jeżeli wniosek o jej wydanie dotyczyłby różnych stanów faktycznych i zawierałby różne pytania do nich. W tej sprawie jednak był tylko jeden stan faktyczny i kilka pytań do niego. Dlatego nie było możliwości uchylenia interpretacji w części - orzekł WSA w wyroku z 15 lipca 2014 r. (sygn. akt III Sa/Wa 1578/14).

Co musi być w skardze na interpretację

W opisywanej sprawie WSA w Warszawie odwołał się do art. 134 par. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Wtedy jeszcze w przepisie tym nie było zastrzeżenia odwołującego się do art. 57a p.p.s.a. Dziś zasady konstruowania skargi na interpretację indywidualną są inne (zmieniły się 15 sierpnia 2015 r.). Obecnie może być ona oparta wyłącznie na zarzucie:

1) naruszenia przepisów postępowania,

2) błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W sprawach ze skargi na interpretację sąd wojewódzki jest - podobnie jak NSA - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Nie zmienił się natomiast art. 134 par. 2 p.p.s.a., co oznacza, że nadal - zgodnie z uchwałą NSA z 7 lipca 2014 r. (sygn. akt II FPS 1/14) - sąd może wydać wyrok na niekorzyść skarżącego.

Na co nie ma gwarancji ochrony

Nie trzeba koniecznie występować o interpretację indywidualną ani czekać na interpretację ogólną ministra finansów. Można wysyłać do niego petycje, dzwonić do Krajowej Informacji Podatkowej [nr tel. 801 055 055, (22) 330 0330], zasięgać informacji bezpośrednio w urzędzie skarbowym.

Trzeba jednak pamiętać, że ten sposób pozyskiwania wiedzy nie daje żadnej ochrony na wypadek ewentualnego sporu z fiskusem. Jeśli informacja okaże się błędna lub niepełna, to wadliwie poinformowany podatnik musi zapłacić podatek i odsetki za zwłokę, a ewentualnie nawet karę, jeśli doszłoby do wykroczenia lub przestępstwa skarbowego. I to się nie zmieni.

O konsekwencjach błędnej informacji uzyskiwanej w nieformalny sposób przekonał się jedne z podatników, który skorzystał z ulgi na dzieci w PIT. Potem się okazało, że mu ona nie przysługiwała. Rozżalony twierdził, że został źle poinformowany przez urzędnika skarbowego, jednak sądów to nie przekonało. Jak bowiem stwierdził NSA, "urzędnik niesprawujący funkcji organu administracji, nie ma żadnej mocy decyzyjnej. Tylko na organie podatkowym spoczywa obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień w postępowaniu podatkowym" (wyrok NSA z sygn. akt II FSK 668/13).

Gwarancji ochrony nie daje również informacja uzyskana od doradcy podatkowego lub w biurze rachunkowym. W razie błędu takiego profesjonalisty można jedynie dochodzić odszkodowania na drodze cywilnoprawnej - z obowiązkowego ubezpieczenia OC tych grup zawodowych lub na drodze sądowej na podstawie odpowiedzialność za szkodę z art. 415 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Wymaga to oczywiście zgromadzenia dowodów potwierdzających winę doradcy lub właściciela biura rachunkowego.

@RY1@i02/2016/214/i02.2016.214.18300030b.802.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl