Więcej czasu dla urzędu

Przez lata zwykło się uważać, że urzędy skarbowe mają 3 lata na wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność spadkobierców, rzadziej wyrażany był pogląd, że są to 3 lata. Teraz sąd kasacyjny jednoznacznie opowiedział się za tą drugą wykładnią (uchwała z 23 maja 2015 r., sygn. akt II FPS 6/15).

Należy odróżnić 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od 5-letniego okresu na wydanie przez naczelnika urzędu decyzji ustalającej takie zobowiązanie. Samo wydanie decyzji nie jest równoznaczne z przedawnieniem podatkowym. Przeciwnie - od doręczenia decyzji podatnik ma określony czas (z reguły 14 dni) na zapłatę daniny. Dopiero od terminu płatności podatku zaczyna biec 5-letni termin przedawnienia.

Pytanie natomiast, ile czasu ma sam organ na wydanie takiej decyzji. O werdykcie NSA przesądziło to, że 3-letni termin (art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej) ma zastosowanie tylko do tych zobowiązań podatkowych, które nie powstają z mocy prawa, a na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego (tak jest np. w podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, podatku od spadków i darowizn, karcie podatkowej).

Tymczasem, gdy mowa o odpowiedzialności spadkobierców, naczelnik urzędu nie ustala wysokości ich zobowiązań podatkowych. Chodzi o ciężary, które powstały jeszcze u spadkodawcy. Z chwilą jego śmierci spadkobiercy przejmują po nim jedynie majątkowe prawa i obowiązki. Słowem, decyzja urzędu jest tylko decyzją porządkującą - o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania zmarłego. Naczelnik urzędu ma więc 5 lat na jej wydanie - orzekł NSA.

To automatycznie powoduje przesunięcie momentu, od którego biegnie 5-letni termin przedawnienia. Dla spadkobierców oznacza to jedno - wydłużenie okresu, kiedy muszą się liczyć z tym, że przyjdzie im uregulować podatek za spadkodawcę.

Dobra informacja jest taka, że od 2016 r. fiskus nie może już ustalić ani następnie wyegzekwować zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone w ostatecznej decyzji za życia podatnika. Przy okazji tegorocznych zmian uchylony został także art. 104 ordynacji, który mógł być właśnie źródłem wcześniejszych wątpliwości co do charakteru decyzji urzędu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy.

WAŻNE: Od 2016 r. fiskus nie może już ustalić ani następnie wyegzekwować zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone w ostatecznej decyzji za życia podatnika.

Z winy podatnika

Majowa uchwała potwierdziła, że urząd ma 3 lata na wydanie decyzji tylko wtedy, gdy ustala zobowiązanie podatkowe samego podatnika (art. 68 par. 1 ordynacji). Ale i od tej zasady jest wyjątek - fiskus zyskuje kolejne dwa lata, jeżeli podatnik:

● nie złożył w terminie deklaracji podatkowej,

● w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zasadę tę potwierdził NSA w wyroku z 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 861/14). Składając zatem deklarację z opóźnieniem lub nie ujawniając w niej innych danych, podatnicy łatwo sobie szkodzą. Wielu z nich nie zdaje sobie zapewne sprawy z tego, że przez swoje zaniedbanie dają fiskusowi dodatkowe 2 lata na kontrole i egzekucję ewentualnej zaległości

Odrębną kwestią jest to, jak opóźnienie podatnika w złożeniu informacji wpływa na wymiar podatku w kolejnych latach. W prawomocnym wyroku z 9 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 156/15) WSA w Warszawie nie zgodził się z tym, że jeżeli podatnik spóźnił się ze złożeniem informacji o posiadanych nieruchomościach i obiektach (złożył ją w czerwcu, zamiast 11 marca), to prezydent miasta zyskał dodatkowe 2 lata na wydanie decyzji ustalającej również za kolejne lata. W tym wypadku chodziło o 2010 r. Skoro informacja złożona przez podatnika w 2009 r. okazała się wystarczająca do wydania decyzji za 2009 r., to tym bardziej była wystarczająca do wydania decyzji za 2010 r. - stwierdził sąd. Zwrócił uwagę na to, że dokonując wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r., prezydent dysponował prawidłową informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Dlatego decyzja ustalająca zobowiązanie za 2010 r. powinna była być doręczona do końca 2013 r., nie później - uznał sąd.

Jest też kwestia błędów popełnionych przez podatnika w deklaracji. Czy one również oznaczają, że fiskus zyskuje dodatkowe 2 lata na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego?

PRZYKŁAD 1

Korekta umożliwia zastosowanie niższej stawki

Skoro podatnik nie zadeklarował podatku w ustawowym terminie, to w grę wchodzi art. 68 par. 2 ordynacji dający organowi 5 lat na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sprawie zatem została ona wydana przed upływem tego 5-letniego terminu.

art. 68 par. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) ©?

PRZYKŁAD 2

Korekta umożliwia zastosowanie niższej stawki

Gdyby podatnik nie zadeklarował wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to faktycznie miałby tu zastosowanie 5-letni okres przedawnienia. Skoro jednak podatnik zadeklarował wszystkie podlegające opodatkowaniu nieruchomości i budowle, a jedynie błędnie je sklasyfikował, to organ miał wszystkie dane potrzebne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można przyjmować, że każda nieprawidłowość (każdy błąd) w deklaracji powoduje przedłużenie okresu przedawniania - orzekł WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 10 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 103/14).

art. 68 par. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) ©?

Zawieszenie sposobem na nieprzedawnienie

To nie wszystko. Następnie można zawiesić wszczęte postępowanie karne skarbowe ze względu na toczące się inne postępowanie przed organami podatkowymi, celnymi, kontroli skarbowej. Słowem, czekać na wydanie decyzji podatkowej. Ta też nie musi nastąpić szybko, bo przecież w sprawie toczy się postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

W praktyce wszystko może zależeć od jednego człowieka - naczelnika urzędu skarbowego, bo to on może kierować oboma organami - tym, który prowadzi postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa , a także tym, który kieruje postępowaniem podatkowym.

Na to swoiste perpetuum mobile niekończących się postępowań: karnego i administracyjnego zwrócił uwagę rzecznik praw obywatelskich we wniosku do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 31/14). Powołał się na przykłady podatników, u których postępowania przygotowawcze (w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) po niemal 4 latach ograniczyły się jedynie do przedstawienia zarzutów podatnikowi, a następnie zawieszenia tego postępowania ze względu na toczące się postępowanie podatkowe.

Wyrok TK jeszcze nie zapadł. W 2015 r. do wniosku RPO przyłączyła się Naczelna Rada Adwokacka, a na początku 2016 r. swoje stanowisko w sprawie przedstawił Sejm.

Chodzi o dwa przepisy - art. 70 par. 6 pkt l ordynacji podatkowej oraz art. 114a kodeksu karnego skarbowego. Pierwszy przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Drugi stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest "w istotny sposób utrudnione" ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie wygasa z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego - zwraca uwagę RPO.

Jego zdaniem, art. 114a k.k.s. zachęca fiskusa do wszczynania postępowania karnego skarbowego nie z powodu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, ale przede wszystkim w celu uchronienia interesów Skarbu Państwa przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Cel ten zostaje osiągnięty, nawet jeżeli dojdzie do umorzenia postępowania karnego skarbowego z braku cech przestępstwa lub wykroczenia.

Artykuł 114a k.k.s. jest więc prostym narzędziem służącym przedłużeniu terminu przedawnienia ściągania danin - uważa RPO, cytując opinię Grzegorza Łabudy opublikowaną w "Prokuraturze i Prawie" nr 3/2011

Co więcej - to kolejny paradoks - szybciej może się przedawnić karalność przestępstwa skarbowego niż samo zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 44 par. 1 k.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lub 10 lat. Podatnicy muszą się więc liczyć z tym, że nawet jeżeli nie grozi im już kara kodeksowa, to i tak fiskus może wyegzekwować zaległy podatek.

Co do samego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, to nie ma tu żadnego ograniczenia czasowego. Co do zasady postępowanie przygotowawcze w sprawie karnoskarbowej powinno trwać maksymalnie 3 miesiące, ale może być ono przedłużone na okres do 6 miesięcy (dochodzenie prowadzone w sprawie o wykroczenie skarbowe może zostać przedłużone na czas oznaczony). Za każdym razem o przedłużeniu decyduje organ nadrzędny.

W przesłanym w br. stanowisku do wniosku RPO, Sejm odpiera zarzuty RPO o nadużywanie przez organy podatkowe art. 70 par. 6 pkt l ordynacji i art. 114a k.k.s. Przede wszystkim podważa tezę, że postępowania karne skarbowe są wszczynane bez uzasadnionego podejrzenia przestępstwa, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwraca uwagę, że postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe mogą być i są wszczynane nie tylko przez urzędy skarbowe i celne, ale także przez inne organy postępowania przygotowawczego, w tym i niefinansowe

Tylko przeciw osobie

Co zatem proponują RPO i Naczelna Rada Adwokacka? Aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało dopiero wtedy, gdy postępowanie karne skarbowe przestanie być prowadzone "w sprawie", a zacznie się toczyć "przeciw osobie".

Zasadniczo bowiem postępowanie przygotowawcze w pierwszej fazie po wszczęciu może toczyć się "w sprawie" (in rem), a jego głównym celem jest wówczas wykrycie sprawcy przestępstwa. Dopiero po zebraniu danych uzasadniających pociągnięcie do odpowiedzialności określonej osoby, możliwe staje się przejście do fazy postępowania "przeciw osobie" (in personam).

Prowadzenie postępowania "w sprawie" świadczy o tym, że sprawca nie został jeszcze wykryty. Tymczasem - jak zauważa RPO - art. 70 par. 6 pkt l ordynacji traktuje podatnika już jak podejrzanego, przewidując zawieszenie wobec niego biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych.

Rzecznik podkreśla, że z jednej strony podatnik pozostaje w niepewności co do przedawnienia swojego własne zobowiązania (nie wie, jak długo organ może wszcząć egzekucję), z drugiej nie zapewnia mu się żadnych gwarancji. Dopóki bowiem postępowanie karne skarbowe toczy się "w sprawie", dopóty podatnik nie jest jego stroną. Pozbawiony jest więc uprawnień, które przysługują podejrzanemu. Przede wszystkim nie może się bronić przed przewlekłością postępowania. Nie pozwala na to ustawa z 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz.U. z 2004 r. nr 179, poz. 1843 ze zm.). Z jej przepisów wynika, że prawo do wniesienia skargi w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe ma tylko strona. Nawet więc, gdy podatnik stwierdzi, że postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest prowadzone z rażącą przewlekłością, nie może temu przeciwdziałać. A przecież chodzi o jego własne zobowiązania podatkowe.

Podatnik musi wiedzieć

Jedno jest pewne - podatnik musi wiedzieć, że w związku ze wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jego zobowiązanie się nie przedawni. Jest to szczególnie istotne, gdy postępowanie toczy się "w sprawie" i podatnik, nie będąc jego stroną, nawet o nim nie wie.

Fiskus musi więc zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczętego postępowania karnego skarbowego najpóźniej z upływem ustawowego terminu przedawnienia. To skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

Organy podatkowe już tak robią, stosując się przy tym do zaleceń sądów administracyjnych, jak takie zawiadomienie powinno wyglądać

Po upływie okresu zawieszenia podatnik musi też zostać zawiadomiony o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia.

Szybciej może dojść do przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego niż przedawnienia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

@RY1@i02/2016/121/i02.2016.121.18300030b.101.gif@RY2@

Organy postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe

@RY1@i02/2016/121/i02.2016.121.18300030b.102.gif@RY2@

Co się dzieje postepowaniem karnym skarbowym, którego wszcz ecie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

@RY1@i02/2016/121/i02.2016.121.18300030b.103.gif@RY2@

Zgodnie z najnowszym orzecznictwem NSA, organ podatkowy powinien pisemnie poinformować podatnika o:

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2016/121/i02.2016.121.18300030b.804.jpg@RY2@

Dr Grzegorz Łabuda partner Kancelarii Łabuda Razowski Wojciechowski

Artykuł 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej spowodował wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Wszędzie tam, gdzie zachodzi niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wszczyna postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, powodując tym samym zawieszenie przedawnienia zobowiązania.

Nominalnie czym innym jest organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego), a czym innym finansowy organ postępowania przygotowawczego (urząd skarbowy, a od 1 stycznia 2017 r. - naczelnik tego urzędu), ale w praktyce osobą kierującą oboma organami jest ta sama osoba (naczelnik). Artykuł 70 par. 6 pkt 1 szybko więc stał się poręcznym instrumentem wydłużenia możliwości egzekucji zobowiązań podatkowych, prowadzenia postępowań kontrolnych oraz postępowań podatkowych. Wystarczy bowiem wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa, a przedawnienie zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z mocy prawa.

Sprzyja temu wprowadzony 6 lat temu do kodeksu karnego skarbowego art. 114a, który pozwala na zawieszenie postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, "jeżeli prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi".

Łatwo zauważyć, że stwierdzenie utrudnienia postępowania karnego skarbowego w stopniu istotnym zostało pozostawione uznaniu organu prowadzącego postępowanie, sama zaś decyzja procesowa o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego de facto jest stosunkowo łatwa do uzasadnienia.

Rzeczywistym powodem, dla którego wprowadzono art. 114a k.k.s., nie jest więc bynajmniej - jak chce tego minister finansów - wyjście naprzeciw oczekiwaniom stron postępowań karnych skarbowych. Chodzi o coś innego - o długotrwałe zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek toczącego się, a zawieszonego zarazem postępowania karnego skarbowego. W ten prosty sposób dochodzi do takiego wzajemnego powiązania postępowań, z którego korzyści osiąga wyłącznie organ podatkowy i organ postępowania przygotowawczego.

Trzeba przyznać, że zabieg legislacyjny polegający na wprowadzeniu do kodeksu karnego skarbowego art. 114a został pomyślany inteligentnie. Jego konsekwencje nie rzucają się od razu w oczy. Zrywa on też z przyjmowanym na gruncie procedury karnej założeniem, że oczekiwanie na prejudykat nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania. ©?

Egzekucja przerywa przedawnienie

Do przerwania biegu terminu prowadzi:

● ogłoszenie upadłości,

● zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

O ile pierwsza z tych okoliczności nie budzi wątpliwości, o tyle druga jest przedmiotem licznych sporów z fiskusem. Zastosowanie środka egzekucyjnego to nic innego jak np. zajęcie rachunku bankowego, nieruchomości, praw z papierów wartościowych.

Zasadniczo fiskus nie może egzekwować zapłaty podatku, gdy decyzja jest nieostateczna. Nie podlega ona bowiem wykonaniu. Chodzi tu o decyzje organu I instancji, od których podatnik złożył odwołanie.

Jest jednak wyjątek do tej zasady - organ I instancji (naczelnik urzędu skarbowego lub celnego) może nadać swojej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Otwiera to drogę do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam rygor nie wywołuje jeszcze takiego skutku, ale każdy środek egzekucyjny zastosowany po jego nadaniu sprawia, że 5-letni termin przedawnienia zostaje przerwany i biegnie na nowo.

Nic zatem dziwnego, że w sądach toczy się wiele sporów o to, czy faktycznie naczelnik urzędu miał podstawy do nadania decyzji, ciągle przecież nieostatecznej, rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepisy nie sprzyjają ich rozwiązywaniu. Z jednej strony bowiem przewidują cztery możliwe sytuacje, gdy organ I może nadać swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności , z drugiej zastrzegają, że organ musi przy tym uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Najczęściej wykorzystywaną przesłanką do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest ta, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące. Fiskus uważa, że już samo to wystarczy do uprawdopodobnienia, że podatek wynikający z decyzji nie zostanie zapłacony.

Podatnicy to kwestionują. Podnoszą trzy podstawowe argumenty:

1) Podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej, jeśli się z nią nie zgadza i złożył odwołanie od niej. Egzekwowanie podatku na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia jest zaprzeczeniem tej zasady.

2) Urząd ma obowiązek uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sam tylko fakt, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania zostało mniej niż 3 miesiące, nie oznacza jeszcze uprawdopodobnienia.

3) Skoro decyzja może być egzekwowana z tego tylko powodu, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały mniej niż 3 miesiące, to po co pozostałe przesłanki wymienione w art. 239b par. 1 ordynacji?

Argumenty te nie przekonują jednak sędziów, na co wskazują ostatnie orzeczenia. Sądy potwierdzają, że jeżeli do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego faktycznie zostało mniej niż 3 miesiące, to jest prawdopodobne, że podatnik nie zapłaci podatku, a zatem decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgadzają się przy tym z fiskusem, że uprawdopodobnienie nie jest równoznaczne z udowodnieniem. Jeśli zbliża się terminu przedawnienia, to organy podatkowe mają prawo zakładać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane - wynika z orzeczeń NSA m.in. z: 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1208/14), z 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2317/15), z 15 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2903/13).

Podatnik może uniknąć egzekucji jedynie w ten sposób, że złoży wniosek o przyjęcie zabezpieczenia dobrowolnego (art. 33d ordynacja podatkowa). Dzięki temu zapobiegnie przerwaniu biegu przedawnienia. Nie wystarczy natomiast złożenie zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bo to nie wstrzymuje egzekucji.

Zażalenie warto złożyć z innego powodu - może się bowiem zdarzyć, że sąd ostatecznie uchyli postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzy postępowanie egzekucyjne. To powoduje unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Słowem, sprawia, że do przerwania biegu terminu przedawnienia jednak nie doszło. Potwierdził to NSA z uchwale z 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13).

Najnowsze orzeczenia NSA wskazują natomiast na inny błąd w zakresie nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - nadmierny pośpiech fiskusa w sytuacji, gdy termin przedawnienia uległ przesunięciu. Przykładowo ma to miejsce wtedy, gdy podatnik sprzeda nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia (wybudowania), a następnie złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. To powoduje, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z tytułu sprzedaży nieruchomości) zostaje przesunięty o 2 lata. Do tego czasu bowiem nie wiadomo, czy zobowiązanie w ogóle powstanie. Jeśli podatnik wywiąże się ze złożonego oświadczenia i faktycznie przeznaczy pieniądze ze sprzedaży na własny cel mieszkaniowy, to zobowiązanie w ogóle nie powstanie.

Naczelnik urzędu skarbowego nie może więc się spieszyć i nadać swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, nie biorąc pod uwagę oświadczenia złożonego przez podatnika. Tak orzekł NSA w wyrokach z 10 czerwca 2016 r. (sygn. akt 1303/14 i 1592/14).

Zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zapobiega przerwaniu egzekucji. Warto je złożyć z innego powodu - sąd może uchylić i umorzyć postępowanie egzekucyjne, co sprawi, że do przerwania biegu terminu przedawnienia nie doszło.

Rygor natychmiastowej wykonalności otwiera drogę do przerwania biegu przedawnienia ©?

Może być on nadany decyzji nieostatecznej, gdy:

● organ podatkowy ma informacje, z których wynika, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

● podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

● podatnik zbywa majątek znacznej wartości, lub

● do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało mniej niż 3 miesiące.

przesłanki te są rozłączne (wystarczy, że spełniona będzie tylko jedna z nich), natomiast organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

art. 239b par. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1 997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)

Ściągane w nieskończoność

O zgodność tego przepisu z konstytucją spytali w lutym br. rzecznik praw obywatelskich (sygn. akt K 10/16) i Sąd Rejonowy Poznań Nowe Miasto i Wilda (sygn. akt P 6/16). Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się jeszcze w tej sprawie.

Artykuł 70 par. 8 jest natomiast powtórzeniem przepisu, który został już uznany za niekonstytucyjny wyrokiem TK z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12). Chodziło wtedy o art. 70 par. 6 ordynacji, który obowiązywał do końca 2002 r.

Co więcej, obecny przepis rozszerza zasadę nieprzedawnienia również na zobowiązania zabezpieczone zastawem skarbowym. Tymczasem w wyroku z 8 października 2013 r. trybunał wyraźnie stwierdził, że prowadzi to do zróżnicowania podatników w zależności od tego, czy posiadają, czy nie posiadają majątek, na których może być ustanowiona hipoteka. W efekcie ten, kto ma nieruchomość, staje się potencjalnym dożywotnim dłużnikiem państwa, bo jego odpowiedzialność za niezapłacony podatek nie jest w żaden sposób ograniczona. W nieporównanie lepszej sytuacji są więc ci, którzy nie mają nieruchomości - oni odpowiadają za swoje zobowiązania co do zasady jedynie przez 5 lat.

W uzasadnieniu tamtego wyroku trybunał wyraźnie stwierdził, że te same zastrzeżenia dotyczą obecnego art. 70 par. 8. Zalecił więc pilną zmianę ordynacji.

Niestety do dziś art. 70 par. 8 nie został z niej usunięty. Sytuacja jest tym bardziej paradoksalna, że dopóki TK nie orzeknie o niezgodności tego przepisu z konstytucją, dopóty organy podatkowe muszą go stosować. Nie mają prawa samodzielnie rozstrzygać, czy jest on zgodny z konstytucją. Potwierdził to NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 2030/14 i I FSK 2058/14).

Co innego sądy, te często wyręczają TK w stwierdzeniu, że przepis narusza konstytucję. Dlatego jedynym ratunkiem dla podatników jest złożenie skargi do sądu. Wygrana na szczeblu wojewódzkim nie gwarantuje jednak, że fiskus nie złoży skargi kasacyjnej do NSA. To wydłuża postępowanie o kolejne około 2 lata.

NSA orzeka podobnie, jak zrobiłby to trybunał - że nie można różnicować podatników w zależności od tego, czy posiadają majątek, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw (patrz np. wyroki z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15 i z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 320/14).

Wyroki NSA nie mają jednak mocy powszechnie obowiązującej i dopóki art. 70 par. 8 ordynacji nie zostanie uchylony, dopóty każdy z podatników musi z osobna dochodzić swoich racji w sądzie. Słowem, wykazywać, że egzekucja jest już niemożliwa, bo zobowiązanie się przedawniło.

Zwrócił na to uwagę RPO we wniosku do trybunału. Stwierdził, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnicy muszą iść do sądu, bo od ponad dwóch lat od wydania wyroku przez TK Sejm nie znowelizował przepisów

Historia usuwania art. 70 par. 8 z ordynacji podatkowej

● - Trybunał Konstytucyjny uznaje za niekonstytucyjny art. 70 par. 6 ordynacji i zaleca również pilną zmianę jego odpowiednika, czyli obecnego art. 70 par. 8 (sygn. akt SK 40/12)

- Do Sejmu wpływa senacki projekt zmierzający do wykonania wyroku TK (nr druku 2605). Przewiduje on, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym będą się przedawniać na takich samych zasadach, jak pozostałe zobowiązania.

- Stały Komitet Rady Ministrów postanawia wyłączyć to zagadnienie z rządowego projektu nowelizacji ordynacji podatkowej (nr UD154), mimo że wcześniej prowadzono prace nad wykonaniem wyroku TK. Minister finansów ma przygotować projekt stanowiska rządu do senackiego projektu nowelizacji ordynacji

(czyli do druku nr 2605).

- Rząd przyjmuje harmonogram prac Komisji Kodyfikacyjnej Prawa Podatkowego. Komisja ma opracować projekty nowej ordynacji podatkowej i aktów wykonawczych do niej w ciągu dwóch lat od przyjęcia kierunkowych założeń przez ministra finansów i rząd.

- Uchwalona zostaje, z przedłożeń: senackiego (druk nr 2605) i prezydenckiego (druk nr 3018), nowelizacja ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1197). Mimo pierwotnych zamiarów Senatu, nie zakłada ona usunięcia art. 70 par. 8. Nowelizacja ordynacji polega tylko na uchwaleniu klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

- Uchwalona zostaje, z przedłożenia rządu, nowelizacja ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), ale ona również nie zawiera żadnych rozwiązań dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym.

- Rząd przyjmuje "Kierunkowe założenia nowej ordynacji podatkowej". Jest w nich mowa, że należy uregulować kwestię wpływu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych poprzez ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego na przedawnienie poboru podatku. W tym zakresie zaleca się przyjęcie rozwiązania na wzór przedawnienia wierzytelności cywilnoprawnych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem.

- Wybory do Sejmu i Senatu.

Czasem przydałoby się dłużej

Zgodnie bowiem z art. 79 par. 2 ordynacji prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił na to uwagę NSA w uchwale z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13).

Podstawowa jej teza brzmiała, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Była więc ona skierowana przede wszystkim do organów podatkowych. Podatnicy jednak również muszą wyciągnąć z tego wniosek dla siebie. W uzasadnieniu NSA zwrócił bowiem uwagę na to, że "termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. (...) Tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie".

Czy dotyczy to także sytuacji, gdy po latach zapadnie dla podatnika korzystny wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE? Co do tego NSA nabrał niedawno wątpliwości i 19 maja 2016 r. skierował pytanie do TSUE (postanowienie o sygn. akt I FSK 224/15). Najkrócej mówiąc, chodzi o to, czy podatnicy mogą odzyskać nienależnie zapłacony VAT, jeżeli na skutek postępowania władz krajowych, mogą skorzystać ze swoich uprawnień dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pytanie powstało na tle sprawy spółki, która domagała się zwrotu nadpłaty VAT na podstawie wyroku TSUE w sprawie C-224/11. Fiskus uznał jednak, że termin przedawnienia minął i wskutek tego spółka straciła prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty oraz towarzyszących temu korekt VAT-7.

Po upływie terminu przedawnienia podatnik nie może żądać zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. A co w sytuacji, gdy korzystny wyrok TSUE zapadnie dopiero po latach? W tej sprawie wypowie się sam trybunał.

@RY1@i02/2016/121/i02.2016.121.18300030b.805.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl