Klauzula kontra konstytucja

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązywała już w polskich przepisach. Została jednak uchylona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03). Trybunał nie zakwestionował wówczas samej klauzuli, wskazał jednak, jakie jej cechy powodują niekonstytucyjność. Stwierdził, że przesłanki rozumienia danego zwrotu niedookreślonego zawartego w klauzuli nie mogą być zdominowane przez elementy subiektywne. To bowiem grozi, że rozstrzygnięcia będą nieprzewidywalne. Według TK nie można też przyjąć, że metodą doprecyzowywania pojęć budujących klauzulę będzie rozwijające się orzecznictwo. Ponadto, ustalanie pojęć nieostrych zastosowanych w klauzuli nie może się stać udziałem organów stosujących te przepisy - bo rodzi to ryzyko niedozwolonego prawotwórstwa ze strony tych organów.

Duża uznaniowość

Eksperci obawiają się, że i tym razem przepisy mogą się okazać niekonstytucyjne. Nadal bowiem zastosowanie klauzuli opierać się będzie na subiektywnej ocenie urzędnika.

Wątpliwości budzi to, że organ będzie mógł zastosować klauzulę, jeżeli uzna, że cel gospodarczy nie jest istotny (art. 119 d ordynacji). A ocena urzędnika może być inna niż ocena podatnika.

Przepisy przewidują też, że na skutek zastosowania klauzuli zostaną wyeliminowane korzyści podatkowe z wątpliwej transakcji i skutki podatkowe będą oceniane tak, jakby w ogóle nie została ona przeprowadzona. Ten zapis nie budzi wątpliwości. Niezależnie od tego jednak fiskus będzie mógł zastosować konsekwencje podatkowe odpowiednie do innej transakcji - jego zdaniem właściwej w danej sytuacji. Pytanie tylko, która inna transakcja ma być właściwa, czyli odpowiednia. Zdaniem ekspertów to również element uznaniowy, co oznaczałoby, że podatek będzie wynikał z decyzji organu, a nie z ustawy. Organ uzyskałby więc uprawnienia podatkotwórcze.

Kontrowersje budzi też to, że nowelizacja przewiduje 30-dniowe vacatio legis. Eksperci zwracają więc uwagę, że klauzula wywoła również zmianę zasad opodatkowania podatkiem dochodowym w trakcie roku, co - zgodnie z orzecznictwem TK - jest zabronione. Mimo że przepisy zawarte są w ordynacji podatkowej, to wpłyną przede wszystkim na wymiar podatku dochodowego, co powinno nastąpić dopiero od początku kolejnego roku podatkowego.

Nieprzypadkowa zmiana

Ale to niejedyne zastrzeżenie, jeżeli chodzi o zgodność nowych przepisów z konstytucją. Kontrowersje budzi też ostatecznie uchwalony przepis przejściowy. Chodzi o to, że pierwotnie klauzula miała dotyczyć tylko czynności dokonanych po jej wejściu w życie. Tym samym niezagrożona byłaby optymalizacja dokonana w przeszłości. Podczas prac w Sejmie zmieniono przepis, a ten w nowym brzmieniu mówi już o uzyskanej korzyści podatkowej. To znacząca różnica, bo przez takie sformułowanie nowe przepisy będą miały zastosowanie również do niektórych czynności przeprowadzonych przed wejściem w życie zmian! Modyfikacja nie została jednak wprowadzona przypadkowo. Jerzy Gosiewski, poseł PiS, który przedstawiał sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych podczas drugiego czytania projektu, wyjaśnił, że ma ona zlikwidować wątpliwości interpretacyjne wynikające z wieloznaczności terminu "czynność". - Wskazanie konkretnego momentu dokonania czynności mogłoby być trudne do określenia w praktyce - podkreślał. Dodał, że termin "korzyść podatkowa" zostanie zdefiniowany w nowelizacji ordynacji podatkowej. Wyjaśnił też, że skutkiem prawnym istotnym z punktu widzenia klauzuli nie jest samo istnienie sztucznej struktury, ale wystąpienie w jej wyniku korzyści podatkowej.

Zmianę podtrzymał też Senat. Wobec tego fiskus będzie mógł zakwestionować przykładowo już dokonane transakcje związane ze znakami towarowymi (step-up). Przedsiębiorcy do obniżenia podatku wykorzystają bowiem mechanizm urynkowienia jego wartości przy wykorzystaniu spółki celowej. Według ekspertów dzięki przeprowadzeniu odpowiedniej transakcji podatnik może pomniejszać swój przychód o odpisy amortyzacyjne od wartości znaku towarowego. Korzyść podatkowa, o której mówią przepisy o klauzuli, występuje w każdym okresie, w którym podatnik ujmuje odpis amortyzacyjny w kosztach uzyskania przychodu.

Eksperci nie są jednomyślni w swoich opiniach, czy przepis jest zgodny z konstytucją (patrz ramka). Spór toczy się o retrospektywność przepisu. Mamy z nią do czynienia, gdy nowe prawo reguluje zdarzenia bądź stosunki prawne, które rozpoczęły się lub powstały pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy.

Kwestionowanie dotychczasowych działań

Niektórzy eksperci wskazują na orzecznictwo, z którego wynika, że stosowanie optymalizacji podatkowej jest zgodne z prawem. Nie należy więc pozbawiać przedsiębiorców możliwości korzystania z niej przed wejściem w życie klauzuli.

Inni podnoszą natomiast, że retrospektywność przepisu może zostać uznana za sprzeczną z konstytucją, ale tylko w sytuacji, gdy naruszone zostaną czyjeś dobra czy wartości chronione przez ustawę zasadniczą (np. własność, pewność prawa, zaufanie do państwa czy też interesy w toku). - Nie wydaje się, aby istniało realne zagrożenie uznania przepisu w ostatecznie uchwalonej wersji za niekonstytucyjny - twierdzi prof. Bogumił Brzeziński, kierownik Katedry Prawa Finansów Publicznych UMK w Toruniu oraz Katedry Prawa Finansowego UJ.

Ministerstwo bez obaw

Również Ministerstwo Finansów nie obawia się zarzutu niekonstytucyjności. W odpowiedzi na pytanie DGP wyjaśniło, że z orzeczeń trybunału wynika, iż retrospektywność jest dopuszczalna, jeżeli przemawia za nią ważny interes publiczny. Resort przypomniał więc, że sama idea wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego klauzuli wzięła się z potrzeby obrony ważnego interesu publicznego - zapewnienia wpływów podatkowych na właściwym poziomie oraz równego traktowania podatników.

- Przyjęte rozwiązanie nie godzi w żadne, konstytucyjnie chronione, dobra lub prawa; nie można za takie uznawać sztucznego działania nastawionego na unikanie opodatkowania - wyjaśniło MF.

Co więcej - można się spodziewać, że fiskus będzie się starał ukrócić dotychczasową działalność, co wynika z wypowiedzi wiceministra finansów Mariana Banasia, która padła w Sejmie podczas prac nad ustawą. Stwierdził, że gdyby przepis przejściowy nie mówił o korzyściach, to pozwoliłby nadal działać nieuczciwym przedsiębiorcom. A przecież klauzula wymierzona jest przeciwko nim.

Nie wydaje się, aby istniało realne zagrożenie uznania przepisu w ostatecznie uchwalonej wersji za niekonstytucyjny (przepisu wprowadzającego uprawniającego do stosowania klauzuli wstecz - red. )

prof. Bogumił Brzeziński

kierownik Katedry Prawa Finansów Publicznych UMK w Toruniu oraz Katedry Prawa Finansowego UJ

Klauzula wywoła zmianę zasad opodatkowania podatkiem dochodowym w trakcie roku, co - zgodnie z orzecznictwem TK - jest zabronione.

Kontrowersyjny termin "korzyść podatkowa", który spowodował, że klauzula będzie stosowana wstecz, został zdefiniowany w nowelizacji ordynacji podatkowej.

TK o klauzuli

1. Nieostre i niedookreślone, a zawarte w klauzuli pojęcia nie mogą być definiowane subiektywnie m.in. z udziałem organów stosujących te przepisy

2. Nie wolno zakładać z góry, że pojęcia budujące klauzulę będą doprecyzowywane przez rozwijające się orzecznictwo.

Wnioski z wyroku z 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03)

@RY1@i02/2016/111/i02.2016.111.18300030b.805.jpg@RY2@

Argumenty ekspertów dotyczące konstytucyjności przepisu ...

Przeciwdziałanie oszustwom

Ministerstwo Finansów nie chce wykluczyć optymalizacji podatkowej, lecz uniemożliwić działalność, która jest podejmowana tylko po to, aby uniknąć podatku.

To oznacza, że jeżeli podmiot przeprowadza transakcję gospodarczą, a przy okazji próbuje obniżyć podatek, nowe przepisy nie będą go w ogóle dotyczyć.

Trzy warunki

Aby organ zastosował klauzulę, musi być spełnionych kilka warunków, które potwierdzą, że podatnik chciał uniknąć opodatkowania. Jak tłumaczył to resort finansów, chodzi o podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie są zgodne z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je:

Po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik.

Po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych.

Po trzecie - głównym celem zastosowania takiej czynności jest uzyskanie sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej znacznej korzyści podatkowej przez podatnika (względnie podmiot, który przez uniknięcie opodatkowania nie stał się podatnikiem) lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. Klauzuli nie będzie więc podlegała np. inwestycja w specjalnej strefie ekonomicznej, która ma na celu uniknięcie opodatkowania. Nie jest bowiem spełniony trzeci warunek. Działanie podatnika jest zgodne z celem ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. z 2015 r. poz. 282). Ustawodawca, chcąc bowiem zachęcić przedsiębiorców do inwestowania na danym terenie, przyznaje mu preferencje.

Wyłączenie z przepisów

Klauzula nie będzie miała zastosowania do małych transakcji, tj. takich, gdzie korzyść podatkowa nie przekroczy 100 tys. zł. Fiskus nie zastosuje jej również do podatku od towarów i usług oraz opłat i innych należności budżetowych. Nie oznacza te jednak, że podatnicy będą mogli wykorzystywać VAT do unikania opodatkowania. W tym przypadku będzie miała zastosowanie klauzula nadużycia prawa.

- Klauzula ta jest wystarczająco kompletnym i nadającym się do stosowania w polskim porządku prawnym środkiem zwalczania nadużyć podatkowych w podatku od towarów i usług - stwierdził MF w odpowiedzi na nasze pytania. O ile klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest istotną zmianą w odniesieniu do pozostałych podatków, o tyle umieszczenie klauzuli zakazu nadużycia prawa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza jedynie dotychczas stosowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wynikającą z orzecznictwa TSUE, praktykę w zakresie VAT.

Znajduje to swoje potwierdzenie zarówno w stosownych wyrokach unijnego trybunału, jak i wyrokach polskich sądów administracyjnych (przykładowo wyrok TSUE z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 czy wyrok NSA z 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 578/15). Ustawodawca jednak postanowił uzupełnić ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) o  przepis, który mówiłby o nadużyciu prawa. Chodzi o wszelkie czynności dokonane w ramach transakcji, która mimo spełnienia warunków formalnych miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści finansowych sprzecznych z celem przepisów podatkowych. W takiej sytuacji dokonane czynności byłyby opodatkowane tak samo jak wówczas, gdy do nadużycia nie dochodzi.

Co jednak istotne, w tym przypadku nie obowiązywałby limit 100 tys. zł (przypomnijmy: ten jest zastrzeżony tylko dla klauzuli generalnej).

Resort wyjaśnił nam, że ani w orzecznictwie TSUE, ani w przepisach krajowych nie został określony żaden limit korzyści podatkowych warunkujący możliwości zastosowania klauzuli zakazu nadużycia prawa w VAT.

- Nie istnieje też zamknięty katalog zdarzeń, w których klauzula może być stosowana, zatem będzie ona stosowana w każdym przypadku, w którym analiza danej sprawy wykaże zasadność jej zastosowania - stwierdziło ministerstwo.

Klauzula nie będzie miała zastosowania do małych transakcji, tj. takich, gdzie korzyść podatkowa nie przekroczy 100 tys. zł. Fiskus nie zastosuje jej również do podatku od towarów i usług oraz opłat i innych należności budżetowych.

Co to jest korzyść podatkowa

● niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

● powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

@RY1@i02/2016/111/i02.2016.111.18300030b.806.jpg@RY2@

Klauzulę zastosujemy, gdy...

Kiedy i jak nowe przepisy będą stosowane

Klauzula będzie mogła być zastosowana zarówno do schematów optymalizacyjnych, jak i do prostych czynności, o ile korzyść podatkowa wyniesie co najmniej 100 tys. zł.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na nasze pytania wskazało, że przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu do nowelizacji ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r. Resort zaznaczył jednak, że stanowią one otwarty, przykładowy katalog, i nie wykluczają powołania się na inne okoliczności wskazujące ewidentnie na sztuczność działania podatnika w omawianym zakresie.

Ministerstwo w trakcie prac wyjaśniało, do jakich przykładowych struktur optymalizacyjnych może mieć zastosowanie klauzula przeciw unikaniu opodatkowania. Zostały one wskazane wprost w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ordynacji podatkowej. MF wyjaśniło nam ponadto, że klauzula może być stosowana nawet do darowizn - tak jak w poniższym przykładzie.

PRZYKŁAD 1

Uniknięcie podatku od darowizn

Resort finansów stwierdził, że nie można wykluczyć potencjalnego zastosowania klauzuli w takim przypadku, o ile zostałyby spełnione wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli określone w przepisach. Jednakże jednoznaczne stwierdzenie nie jest możliwe bez każdorazowej szczegółowej analizy konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę wszelkie dodatkowe uwarunkowania i okoliczności, jak np. czas, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi czynnościami.

Każdy przypadek będzie więc traktowany indywidualnie.

Zapytaliśmy ekspertów, kiedy klauzula może mieć zastosowanie, a kiedy nie powinna być stosowana

PRZYKŁAD 1

Przeniesienie udziałów do SPV i ich sprzedaż z tego poziomu z jednej strony podyktowana jest okolicznościami biznesowymi, z drugiej zaś przynosi efekt podatkowy w postaci możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży udziałów o koszt uzyskania przychodów równy ich rynkowej wartości.

Klauzula nie powinna być stosowana w takiej sytuacji, gdyż efekt podatkowy osiągany jest niejako przy okazji realizacji celu biznesowego.

PRZYKŁAD 2

Podatnik nie osiąga tego celu poprzez "sztuczne" konstrukcje prawne. Analogicznie ma prawo do sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej, co także spowoduje powstanie straty podatkowej. Do takich transakcji klauzula nie powinna mieć zastosowania.

PRZYKŁAD 3

W tym przykładzie powołanie SPV i przeniesienie udziałów przed transakcją sprzedaży podyktowane było wyłącznie względami podatkowymi. Klauzula może być stosowana

PRZYKŁAD 4

Odpowiednim działaniem w takich przypadkach wydaje się sprzedaż lub aport, co może zakwestionować fiskus. Klauzula może być więc zastosowana

PRZYKŁAD 5

Klauzula mogłaby znaleźć zastosowanie, gdyż jedynym celem powołania spółki było działanie nakierowane na podwyższenie wartości amortyzacyjnej środków trwałych. Całość transakcji nie miała w takim przypadku uzasadnienia ekonomicznego.

PRZYKŁAD 6

Jeśli głównym uzasadnieniem tworzenia spółki pośredniczącej są kwestie podatkowe, to klauzula może mieć zastosowanie. W takiej sytuacji organ może ustalić skutki podatkowe tak, jakby obydwa polskie podmioty przeprowadziły transakcję ze sobą bezpośrednio. Jeżeli jednak byłoby uzasadnienie biznesowe dla udziału takiej spółki pośredniczącej, np. dodawałaby ona jakąś wartość do przedmiotu transakcji, ciężej byłoby wykazać organowi, że transakcja została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób działania stron był sztuczny, co jest warunkiem zastosowania klauzuli.

PRZYKŁAD 7

Przy zastosowaniu klauzuli organ będzie mógł ustalić skutki podatkowe tak, jakby dywidenda została wypłacona bez "pośrednictwa" wspomnianej spółki. Jeżeli okaże się, że taka struktura miała swoje uzasadnienie gospodarcze i była przykładowo podyktowana bardziej efektywnym zarządzaniem grupą kapitałową, organowi będzie trudniej postawić zarzut sztucznego charakteru danej czynności.

Przykład 1, 2, 3, 4 - Artur Cmoch

Przykład 4 - Sławomir Łuczak

Przykład 6 i 7 - Przemysław Antas

Sprawy będzie prowadził minister finansów

Minister będzie uprawniony zarówno do wszczęcia postępowań, jak i przejmowania tych, które się już toczą. Jeżeli jednak dana sprawa będzie dotyczyła podatków pozostających we właściwości samorządów, wówczas wszczęcie lub przejęcie przez ministra postępowania podatkowego będzie wymagało wniosku właściwego organu.

Postępowania będą przejmowane w drodze niezaskarżalnego postanowienia, które doręczane zostanie stronie oraz właściwemu organowi. Jednocześnie w tym przypadku minister będzie wszczynał postępowanie podatkowe. Z tym że czynności podjęte przez dotychczasowe organy pozostaną w mocy. W postanowieniu o wszczęciu postępowania lub jego przejęciu zostanie wyznaczony zakres, w jakim minister będzie je prowadził.

Jeżeli szef resortu stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli, umorzy postępowanie i przekaże sprawę właściwemu organowi. Ten bowiem może stwierdzić inne przesłanki wymagające przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Minister finansów będzie mógł skorzystać z opinii niezależnego organu eksperckiego, tj. Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowania klauzuli. Ma ona być wydawana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego lub odwoławczego. W pierwszym przypadku do złożenia wniosku o opinię uprawniony będzie wyłącznie minister finansów. Będzie musiał przedstawić własną analizę i stanowisko co do wystąpienia przesłanek do zastosowania klauzuli. Szef resortu będzie natomiast musiał złożyć wniosek o opinie rady, jeśli podatnik się o to zwróci w odwołaniu. Mimo braku wniosku podatnika aż do zakończenia postępowania organ prowadzący postępowanie będzie mógł wystąpić o opinię.

Rada będzie mogła się natomiast zwrócić do podatnika i do organów o udzielenie wyjaśnień. Ci będą mieli też możliwość przedstawienia radzie swojego stanowiska i dokumentów z własnej inicjatywy. Zarówno podatnik, jego pełnomocnik, jak i przedstawiciel ministra będą mogli uczestniczyć w posiedzeniu rady, ale tylko na zaproszenie przewodniczącego.

Opinię rada będzie musiała wydać w ciągu 3 miesięcy. Jednak do tego terminu nie będą wliczane terminy wyznaczone przez radę na udzielenie przez stronę lub ministra wyjaśnień. Niewydanie opinii w terminie będzie równoznaczne z opinią o zasadności zastosowania w sprawie klauzuli. Przy czym zasada ta nie będzie miała zastosowania w przypadku zasięgania opinii na wniosek strony. Opinia rady nie będzie wiążąca dla ministra. W decyzji będzie jednak musiał odnieść się do negatywnej opinii.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana bowiem przez wydanie decyzji w sprawie ustalenia lub określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy albo w innej sprawie "wymiarowej". Kompetencja szefa resortu obejmować będzie wymiar zobowiązań podatkowych (ustalenie/określenie) lub wydanie innej decyzji dotyczącej rozliczenia podatnika za oznaczony okres rozliczeniowy, jeżeli w tej decyzji zostanie zastosowana klauzula. Jeżeli umorzy postępowanie w sprawie stosowania klauzuli, wymiar zobowiązania podatkowego (bez stosowania klauzuli) będzie mógł zostać orzeczony w decyzji właściwego organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej na zasadach ogólnych.

Jeżeli szef resortu finansów stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli, umorzy postępowanie i przekaże sprawę właściwemu organowi. Ten bowiem może stwierdzić, że są inne przesłanki wymagające przeprowadzenia postępowania podatkowego.

@RY1@i02/2016/111/i02.2016.111.18300030b.107.gif@RY2@

Kto w Radzie do spraw Przeciwdziałania Unikania Opodatkowania

Dwa dokumenty, jeden zabezpieczający

Mimo wątpliwości parlament zdecydował się pozostawić kontrowersyjny przepis, który pozwala organom podatkowym zajmującym się interpretacjami podatkowymi odmówić ich wydania, jeżeli powezmą uzasadnione wątpliwości, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli.

Odpowiedź na "nie"

Swoje zastrzeżenia w tym zakresie wyraził m.in. w opinii do projektu nowelizacji ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał, że tryb wydawania interpretacji nie powinien mieć elementów stycznych z trybem wydawania opinii zabezpieczających (które będą stwierdzać, czy w danej sytuacji klauzula ma zastosowanie, czy też nie). Wskazał też, że przepis jest sformułowany nieostro, bo nie daje jasnych przesłanek odmowy. Natomiast zgodnie z  art. 14 ordynacji podatkowej interpretacja i tak nie będzie chroniła podatnika, gdy zastosowanie będzie miała klauzula.

Ustawodawca przewidział jednak przepis zabezpieczający, który uniemożliwi organom podatkowym nadużywanie możliwości odmawiania wydania interpretacji. Będą one musiały najpierw zwrócić się do ministra finansów o opinię w tej sprawie.

Podczas prac sejmowych przedstawiciele Ministerstwa Finansów przekonywali, że przepis jest potrzebny. Tłumaczyli, że system interpretacji już teraz jest wykorzystywany do testowania dopuszczalności danych rozwiązań pod kątem unikania opodatkowania. Minister musi mieć natomiast możliwość odmowy wydania interpretacji, gdy od razu widać, że konstrukcja jest sztuczna. Poza tym, gdy podatnik dostanie odmowę, zawsze może uzyskać opinię zabezpieczającą. Ta będzie go chronić przed zastosowaniem klauzuli.

Inne zasady wydawania

Problem jednak w tym, że za interpretację podatnik płaci 40 zł, a za opinię zabezpieczającą będzie musiał uiścić 20 tys. zł. Zasady wydawania tej ostatniej będą jednak zupełnie inne. W przypadku bowiem interpretacji podatnik przedstawia stan faktyczny, a organ się do niego odniosi - nie bada przy tym jego prawidłowości. Wypowiada się też tylko w sprawach podatkowych. Ponadto podatnik nie może dołączyć do wniosku żadnych dokumentów (nawet jeżeli to zrobi, organ nie weźmie tego pod uwagę). Inaczej będzie w przypadku składania wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Tu podatnik będzie mógł dołączyć dokumentację, w szczególności oryginały lub kopie umów, lub ich projektów. Nowa procedura nie będzie ograniczona natomiast tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale będzie szeroko ujmowała możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Potwierdził to resort finansów w uzasadnieniu do projektu. Wyjaśnił też, że przedmiotem opinii nie będzie ocena stanowiska wnioskodawcy (jak to jest w przypadku interpretacji podatkowych), ale ocena, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli.

Co też istotne, z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej będą mogli wystąpić razem wszyscy zainteresowani, a nie tylko jeden podatnik. Trzeba będzie w nim podać dane identyfikacyjne, wykaz podmiotów biorących udział w transakcji, powiązania między nimi, opis czynności, wszystkie cele, jakie przyświecają przedsięwzięciu. Wnioskodawcy będą też musieli przedstawić ekonomiczne lub gospodarcze uzasadnienie czynności, określić skutki podatkowe i przedstawić własne stanowisko w tej sprawie. Jeżeli wniosek nie spełni tych wymogów, zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia. Natomiast gdy organ będzie miał jakieś wątpliwości, zwróci się o ich wyjaśnienie. Na wydanie opinii minister finansów będzie miał 6 miesięcy. Do tego czasu nie będą wliczane terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Jeżeli opinia nie zostanie wydana w ustawowym terminie, to skutek będzie taki, jakby jednak została wydana (opinia milcząca). Nie będzie można zastosować w danej sprawie klauzuli.

Przepisy nie przewidują wydania negatywnej opinii. Gdy minister stwierdzi, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności mają zastosowanie przepisy o klauzuli, po prostu odmówi jej wydania i wskaże, co o tym świadczy. Zarówno opinie, jak i odmowę jej wydania podatnik będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego. Wymogi w zakresie skargi na opinię zabezpieczającą będą takie jak w przypadku tej składanej na interpretację indywidualną (patrz ramka). Skarga (tak samo jak w przypadku interpretacji) będzie mogła być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny będzie natomiast związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

40 zł tyle podatnik zapłaci za interpretację indywidualną

20 tys. zł tyle podatnik zapłaci za opinię zabezpieczającą

Nawet jeżeli podatnik uzyska pozytywną interpretację podatkową, nie będzie ona go chroniła przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jeżeli opinia zabezpieczająca nie zostanie wydana w ustawowym terminie, to skutek będzie taki, jakby została wydana (będzie to opinia milcząca). Nie będzie można zastosować w danej sprawie klauzuli.

Kto wydaje	w imieniu ministra finansów pięciu dyrektorów izb skarbowych (to ma się jednak zmienić i od 1 lipca 2016 r. ma je wydawać dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej)	minister finansów
Ile trzeba zapłacić	40 zł od każdego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Należy ją uiścić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.	20 tys. zł. Należy ją uiścić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.
Czego może dotyczyć wniosek	zastosowania prawa podatkowego w zaistniałej lub przewidywanej sytuacji	czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej
Ile czasu na wydanie	3 miesiące	6 miesięcy
Czy można zaskarżyć	Interpretację można zaskarżyć do sądu. W ciągu 14 dni od doręczenia dokumentu można wezwać organ od usunięcia naruszenia prawa. Gdy odpowiedź na to wezwanie jest nadal niekorzystna, można w ciągu 30 dni od jej otrzymania wnieść skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego (a gdy organ się nie ustosunkował, to w ciągu 60 dni od wniesienia wezwania). Skargę wnosi się do organu wydającego interpretację, który musi (w ciągu 30 dni) udzielić na nią odpowiedzi i przekazać wraz z aktami sprawy do sądu.	Zarówno opinię, jak i odmowę wydania opinii będzie można zaskarżyć do sądu administracyjnego. Procedura odwoławcza będzie analogiczna jak w przypadku interpretacji podatkowych.
Czy dokument chroni	TAK i NIE. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (a nie ma takiego obowiązku) chroni podatnika. Jeżeli podatnik zastosuje jej wytyczne, ale postępowanie takie okaże się błędne, organ podatkowy nie może pociągnąć go z tego tytułu do odpowiedzialności. Interpretacja nie będzie chroniła podatnika, który wykorzystuje daną konstrukcję do uniknięcia podatku.	TAK. Przepisów o klauzuli nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą dotyczącą czynności - w zakresie objętym opinią, do dnia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej, lub do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie (opinia milcząca).

Procedura też na cenzurowanym

Z przepisów ordynacji podatkowej dotyczących klauzuli wynika, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie będzie skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). - Nawet jeśli organ podatkowy stwierdzi, że ma do czynienia z unikaniem opodatkowania, pojawiają się wątpliwości co do tego, co powinien zrobić i jak się zachować - przyznaje Przemysław D. Antas, radca prawny i doradca podatkowy w kancelarii ANTAS.

Radosław Kowalski, doradca podatkowy, zwraca z kolei uwagę, że w 2004 r. Trybunał Konstytucyjny zarzucił ówczesnym regulacjom o klauzuli m.in. zbyt niski poziom precyzyjności użytych w nich sformułowań, które prowokowały organy do zbyt swobodnej ich interpretacji czy wręcz do prawotwórczej działalności. - Problem w tym, że obecnie przy znacznie bardziej rozbudowanych przepisach tworzących złożone mechanizmy antyoptymalizacyjne prawodawca znów nie ustrzegł się stosowania pojęć niedookreślonych, które co prawda próbuje uszczegółowić, ale czyni to nieudolnie - stwierdza ekspert. Dlatego zdaniem Radosława Kowalskiego działania ustawodawcy z góry skazane są na niepowodzenie, gdyż immanentną cechą niektórych zastosowanych zwrotów jest pewna subiektywność.

Sztuczne działania

Problematyczne jest m.in. pojęcie "sztucznego działania". Zdaniem Radosława Kowalskiego jest ono zbyt kolokwialne. Prawodawca próbuje je doprecyzować, posługując się przy tym otwartym katalogiem (co już samo w sobie obniża wartość takiej konkretyzacji), ale w ocenie eksperta czyni to nieudolnie. - Oczywiście, nie sposób jest, nawet w całym dziale ustawy, stworzyć zamknięty katalog zdarzeń, operacji itp., które legitymowałyby organy do podejmowania działań mających na celu ochronę Skarbu Państwa przed "zbyt kreatywnymi" podatnikami - przyznaje.

Kolejne wątpliwe pojęcie to rozsądne działanie podatnika. Co to oznacza? - Oczywiście, rozsądne w kontekście prawnym. Ale podatnik nie może jednocześnie być wyrwany z rzeczywistości gospodarczej - uważa Kowalski. Jego zdaniem każdy rozsądny podatnik podjąłby wszystkie niezbędne i legalne, dozwolone prawem działania, które nie tylko pozwolą mu osiągnąć korzyść ekonomiczną, ale również zapłacić z tego tytułu jak najniższe podatki.

Czynność odpowiednia

Przemysław Antas zwraca uwagę na inny problem. Ustawa stanowi, że w razie stwierdzenia unikania opodatkowania skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za "czynność odpowiednią" ustawodawca uznaje taką, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. - Organ musi więc przyjąć jakiś wirtualny stan faktyczny, z którego wywiedzie konsekwencje podatkowe - stwierdza ekspert. Jego zdaniem zadanie to jest ułatwione w dwóch przypadkach. W pierwszym, gdy podatnik wskaże samemu "czynność odpowiednią". Wtedy organ określi skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby tej właśnie czynności dokonano. W drugim, gdy okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności. - Wtedy po prostu pomija się tę czynność - skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano - stwierdza Antas.

Radosław Kowalski zwraca uwagę, że organ ma też wyznaczyć skutki fiskalne "rozsądnego działania". - To w praktyce może oznaczać, że urzędnik ma nie tylko zweryfikować istniejące, ale także napisać te właściwe scenariusze gospodarcze, by zidentyfikować ich skutki fiskalne (czyli niekiedy wykonać pracę całego sztabu specjalistów od planowania podatkowego) - uważa ekspert. Jak dodaje, czynność odpowiednią może wskazać strona, ale organ to oceni. Co jeżeli podatnik nie przekona organu? - Obawiam się, że w praktyce może to oznaczać trzecie wyjście i całkowite pominięcie dokonanej czynności - stwierdza nasz rozmówca.

Radosław Kowalski przyznaje, że prawodawca nie udziela też odpowiedzi, co w sytuacji, gdy jest kilka odpowiednich scenariuszy z różnymi obciążeniami, które wybierze organ. Zdaniem eksperta. zasadne byłoby tutaj stosowanie zasady "rozstrzygania na korzyść podatnika". Problem w tym, że prawodawca o tym nawet nie wspomina w ordynacji.

- Ustawodawca nie tworzy procedur ustalania czynności odpowiedniej. A powinien, i ogólnym wzorcem prawotwórczym mogłyby być rozwiązania przyjęte na potrzeby cen transferowych - stwierdza Kowalski.

Klauzula zaburzy postępowania

Organ prowadzący postępowanie przeprowadza więc dowody - z ksiąg podatkowych, dokumentów, świadków, opinii biegłych itd. Wszystko to służy ustaleniu faktów przed zastosowaniem normy prawa materialnego. - Ten klasyczny model stosowania prawa ulega jednak pewnemu zaburzeniu na gruncie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - uważa Przemysław Antas. Klauzula w swoim brzmieniu jest bowiem bardziej wskazówką dla organów niż przepisem materialnego prawa podatkowego, do jakiego jesteśmy przyzwyczajeni. Nie określa precyzyjnie zdarzeń, z jakich wywodzi się skutki prawne, nawet takich, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Zamiast tego wskazuje na "czynność odpowiednią", którą organ sam musi ustalić. Pytanie, jak ustalić, co było czynnością odpowiednią?

Opinia rady niewiele zmieni

Przepisy działu IV ordynacji podatkowej, do których ustawodawca się odwołuje, regulują prowadzenie postępowania podatkowego, którego najważniejszym celem jest ustalenie zdarzeń, które miały miejsce, a nie zdarzeń, które mogłyby (hipotetycznie) wystąpić, ale nie wystąpiły. Sama Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania może zwracać się przed wydaniem opinii o udzielenie informacji oraz wyjaśnień. Strona będzie mogła też dostarczyć radzie dodatkowe dokumenty. - Niemniej jednak to nie rada prowadzi postępowanie dowodowe, ale organ podatkowy. Rada bazuje na aktach sprawy przekazanej jej przez ministra finansów. Przepisy wskazują, że rada ma wydać opinię "co do zasadności zastosowania art. 119a" ordynacji podatkowej. Wydaje się, że chodzi tu o opinię, czy mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania, czy nie, skoro od tego zależy zasadność zastosowania klauzuli - mówi Przemysław Antas. Tyle że mnożą się kolejne pytania: czy opinia będzie dotyczyła także "stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej"? - Przepisy tego wprost nie rozstrzygają - przyznaje nasz rozmówca. Tłumaczy, że może być jednak tak, że organ będzie prowadził postępowanie, którego "zasadą wszystkich zasad" jest zasada prawdy obiektywnej, w celu ustalenia zdarzeń niemających miejsca, istniejących jedynie hipotetycznie (gdyby dokonano czynności bardziej odpowiedniej). Jak miałoby w takiej sytuacji wyglądać naruszenie przepisu prawa procesowego z działu IV ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy?

- To dobre pytanie, zwłaszcza w sytuacji zaskarżenia decyzji podatkowej ministra finansów do sądu administracyjnego - stwierdza ekspert.

Jego zdaniem warto byłoby, gdyby klauzula bardziej precyzowała sposób ustalania owego "stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej". Nie wiadomo do końca, jak w praktyce będzie ten proces wyglądał. - Pytanie też, czy ministerstwo dysponuje odpowiednim zapleczem analitycznym, aby prowadzić takie postępowania - zastanawia się Antas.

Zdaniem eksperta wątpliwości wyjaśni dopiero działalność orzecznicza samego organu a także sądów administracyjnych.

Prawodawca nie udziela odpowiedzi, co w sytuacji, gdy jest kilka scenariuszy z różnymi obciążeniami. Zasadne byłoby stosowanie zasady "rozstrzygania na korzyść podatnika". Problem w tym, że prawodawca o tym nawet nie wspomina w ordynacji.

©?

@RY1@i02/2016/111/i02.2016.111.18300030b.808.jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl

@RY1@i02/2016/111/i02.2016.111.18300030b.809.jpg@RY2@

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl