Polska klauzula ma wiele mankamentów

Polska będzie miała klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania. Interesujące jest jednak to, jak polska klauzula ma się do klauzul stosowanych na świecie.

Nasza klauzula nie odstaje zasadniczo od podobnych regulacji obowiązujących na świecie.

Jakie są różnice?

Podstawową jest to, że w wielu krajach określono dokładnie, na kim spoczywa ciężar dowodu. W  większości państw spoczywa on na władzach skarbowych, co oznacza, że to organ ma wykazać, że podatnik chciał obejść przepisy i uniknąć opodatkowania. Natomiast w Polsce nie zostało to określone. Można oczywiście posiłkować się linią orzeczniczą sądów, zgodnie z którą ciężar dowodu spoczywa zarówno na organach podatkowych, jaki i na podatniku. Sądy twierdzą bowiem, że bierność podatnika nie może działać na jego korzyść.

Które rozwiązania dotyczące klauzuli są najbliższe tych, które przyjęła Polska?

Bardzo podobna regulacja do polskiej obowiązuje w Wielkiej Brytanii. Klauzula obejścia prawa została tam wprowadzona pod koniec 2013 r. Bardzo podobne przepisy obowiązują obecnie również we Włoszech. Państwa, które wprowadzają klauzule, kierują się często wytycznymi Międzynarodowego Funduszu Walutowego.

Co z nich wynika?

Międzynarodowy Fundusz Walutowy wyjaśnia, jak powinna być skonstruowana klauzula. Przepisy powinny np. definiować korzyść podatkową oraz określać, kiedy działanie podatnika może być uznane za sztuczne. Widać, że polska klauzula czerpie z tych wytycznych.

Wytyczne nie określają jednak przykładowej definicji poszczególnych terminów, np. sztucznych struktur. Wyjaśniają jedynie, że taka definicja powinna znaleźć się w przepisach krajowych oraz że przepisy powinny wymieniać przykładowe okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie tego, czy sposób działania podatnika był sztuczny. W polskich przepisach znalazł się taki katalog przykładowych okoliczności.

Czy struktura przepisów o klauzuli w innych krajach jest podobna do polskiej?

Tak. W Polsce mamy niewątpliwie strukturę zgodną z wytycznymi MFW oraz podobną do przepisów obowiązujących w innych krajach.

A co jest największą bolączką polskich regulacji?

Największymi mankamentami polskich przepisów są krótkie vacatio legis, możliwość ich stosowania do działań podjętych przed wejściem w życie nowych regulacji, o ile korzyści z wprowadzonych rozwiązań podatnik osiąga również po dacie ich wprowadzenia oraz bardzo duża liczba zwrotów niedookreślonych. Z  jednej strony przepisy regulujące klauzulę muszą być tak sformułowane, żeby dawać organom podatkowym swobodę w ich stosowaniu, ale z drugiej powinny być na tyle precyzyjne, żeby podatnik wiedział, kiedy klauzula może mieć zastosowanie. Przykładowo brak jest w nowych przepisach definicji czynności, która ma kluczowe znaczenie do ich stosowania. Przepisy posługują się tym pojęciem, ale go nie definiują.

W przepisach brytyjskich jest mowa o planach (arrangement), w innych krajach używa się terminów schemat lub struktura (scheme), a nie czynności. To jest jedno z najbardziej enigmatycznych sformułowań w polskich regulacjach.

Wystarczy więc wykonać jedną czynność, aby klauzula miała zastosowanie?

Tak, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów. Jeśli jednak weźmiemy pod uwagę cel wprowadzenia klauzuli, to dojdziemy do wniosku, że jest ona nastawiona na strukturę lub schemat optymalizacji.

W nowelizacji ordynacji wyjaśniono co prawda, że czynnością jest też zespół czynności, ale dalej nie do końca wiemy, czym ona jest.

A jak to wygląda w innych krajach?

W Holandii to orzecznictwo sądowe doprecyzowało, jak rozumieć klauzulę. Podobnie było we Włoszech. W większości krajów UE, w których klauzula obowiązuje, podkreśla się, że jest to ostatni środek, po jaki sięga fiskus. A zatem najpierw trzeba wyczerpać wszelkie inne dostępne środki prawne. Klauzula jest więc stosowana bardzo rzadko.

Jak będzie stosowana w Polsce?

To bardzo dobre pytanie. Z przepisów (art. 119b par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej) wynika bowiem, że jeśli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikania opodatkowania, to nie stosuje się klauzuli. A więc zamierzenie polskiego ustawodawcy jest podobne jak w innych krajach - przesuwa się klauzulę na ostatnią linię postępowania. Wydaje się więc, że wcześniej powinny być stosowane wszystkie małe klauzule przeciw obejściu prawa. Przykładowo w CIT jest klauzula dotycząca łączenia i podziału spółek.

Czy ona była często stosowana?

Nie ma orzecznictwa dotyczącego stosowania małej klauzuli. Nie była więc często stosowana.

W związku z klauzulą generalną pojawiają się obawy, że będzie zbyt szybko i często stosowana. Państwo je podzielają?

To jest ryzyko, które nad nami wisi, ale dopiero praktyka potwierdzi lub rozwieje te obawy.

W Polsce wprowadzono próg zastosowania klauzuli na poziomie 100 tys. zł. Jak państwo go oceniają? Czy w innych krajach również jest stosowany?

Jeśli chodzi o duże podmioty, to próg jest niski. Ale jeśli spojrzymy na niego oczami przeciętnego Kowalskiego, to jest wysoki. Mało kto ma dochód na takim poziomie, a co dopiero kwotę podatku do zapłaty. Jednak dla podmiotów, które stosują agresywną politykę podatkową, to próg jest niski. Korporacje mają przecież milionowe obroty i płacą miliony złotych podatków.

Ministerstwo szacuje jednak dość wysokie wpływy ze stosowania klauzuli. Szacunki te stoją w sprzeczności z deklaracjami, że klauzula będzie stosowana do kilkunastu przypadków optymalizacji rocznie.

Nie spotkałam się z limitami w innych krajach. Być może wynika to z tego, że administracja skarbowa w innych krajach UE nie jest tak opresyjna jak w Polsce i nikt nie rozważał wprowadzenia regulacji, które będą wyłączać tzw. małych podatników z zastosowania klauzuli. Ponadto w innych krajach istnieje konsensus co do tego, że klauzula jest narzędziem, które ma mieć zastosowanie jedynie do walki z agresywnym planowaniem podatkowym, nie powinna zaś być wykorzystywana do rozliczeń podatkowych zwykłego Kowalskiego.

Wielu komentatorów zwraca również uwagę, że klauzula będzie stosowana do czynności, jeśli inne cele ekonomiczne lub gospodarcze zostaną uznane za mało istotne. Jaką miarą tę istotność będziemy mierzyć?

Moim zdaniem istotne powinno być kryterium ekonomiczne, ale polskie przepisy milczą na ten temat.

Jakie jeszcze widzą państwo problemy w konstrukcji polskiej klauzuli?

Przykładowo, przepisy przewidują, że nie można będzie nadać decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast decyzja II instancji będzie wykonalna. W innych krajach nie stosuje się klauzuli, dopóki sąd nie rozstrzygnie ewentualnego sporu fiskusa z podatnikiem. W Polsce takiej regulacji brakuje.

Na pewno pojęcia wprowadzone w przepisach dają pewną swobodę interpretacji. Mankamentem jest też to, że decyzja będzie wykonalna przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy przez sąd. Problem może być również z opiniami Rady ds. Unikania Opodatkowania, ponieważ nie będą one wiążące dla ministra finansów. Będą więc miały jedynie charakter dowodu w sprawie. Nie ma też równowagi między podatnikiem i ministrem. Minister może występować o wydanie opinii w dowolnym momencie, a podatnik dopiero po wydaniu decyzji I instancji. Naszym zdaniem podatnik również powinien mieć możliwość wystąpienia o opinię w każdej chwili.

A czy w innych krajach funkcjonują podobne rady ds. unikania opodatkowania?

W wielu krajach one funkcjonują, ale często ich zadaniem jest wydanie opinii zabezpieczającej. U nas wydaje je minister finansów i nie pyta o zdanie rady. Trudno zrozumieć taką konstrukcję.

A co z przepisami przejściowymi za granicą?

We Włoszech zdecydowano się na bardzo podobną koncepcję, która będzie w Polsce. W momencie wejścia w życie przepisów o klauzuli miała ona zastosowanie również do korzyści ze struktur utworzonych wcześniej.

W tym kontekście pojawiają się również zarzuty o niekonstytucyjność, choć moim zdaniem są one nietrafione. Klauzula obejmie co prawda korzyści z wcześniej utworzonych struktur optymalizacyjnych, ale nie dotknie ona korzyści z przeszłości.

W Holandii to orzecznictwo sądowe doprecyzowało, jak rozumieć klauzulę. Podobnie było we Włoszech. W większości krajów UE, w których klauzula obowiązuje, podkreśla się, że jest to ostatni środek, po jaki sięga fiskus.

@RY1@i02/2016/111/i02.2016.111.18300090c.805.jpg@RY2@

Marcin Matyka adwokat, doradca podatkowy, partner w Norton Rose Fulbright Piotr Strawa i Wspólnicy

@RY1@i02/2016/111/i02.2016.111.18300090c.806.jpg@RY2@

Anna Łaszczuk aplikant adwokacki, Norton Rose Fulbright Piotr Strawa i Wspólnicy

Rozmawiał Łukasz Zalewski