Zasada in dubio pro tributario w ordynacji niepotrzebna. Wystarczy konstytucja

Sądy oszczędne w stosowaniu klauzuli chroniącej podatnika

Zasada in dubio pro tributario, czyli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wynika nie tylko z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej ordynacja podatkowa). Można ją wywieść również z konstytucji, co nieraz czynił Trybunał Konstytucyjny - ostatnio w ważnym dla podatników wyroku z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15). TK sformułował w nim druzgocący wniosek stosowania tej zasady przez sądy administracyjne. Wskazał, że jej rozumienie przez przedstawicieli Temidy jest absurdalne. Co prawda wyrok TK przeszedł bez większego echa, ale jest to bardzo wyraźny i doniosły sygnał dla fiskusa, sądów i podatników.

Choć u tych ostatnich wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r. zasady in dubio pro tributario spowodowało i tak już wzrost świadomości. Od tego czasu powoływali się oni na tę klauzulę w ponad 2300 przypadkach - w sprawach, w których istniały wątpliwości zarówno co do przepisów, jak i stanu faktycznego. Problem w tym, że regulacja ta odnosi się wyłącznie do wątpliwości pierwszego rodzaju. Przy czym praktyka sądów - choć rzadka - pokazuje, że możliwe jest także rozstrzyganie na korzyść podatników wątpliwości faktycznych.

Co zrobić, by zasada in dubio pro tributario była stosowana częściej, w tym także w sprawach, w których pojawiają się wątpliwości dotyczące stanu faktycznego? Zdaniem części ekspertów należy zmodyfikować art. 2a ordynacji podatkowej. Inni zaś twierdzą, że przepis ten należy usunąć, bo szersze możliwości rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników daje konstytucja. rozmowa

Byłoby lepiej, gdyby sięgano bezpośrednio do ustawy zasadniczej

PROF. JADWIGA GLUMIŃSKA-PAWLIC: Z regulacji art. 2a należy zrezygnować, bo zawiera ona błędne założenia, których utrwalenie w formie ustawowej obniża zasady kultury prawnej państwa prawa. Zawęża ona bowiem stosowanie in dubio pro tributario tylko do stanów prawnych

Jakie są dokładnie różnice między zasadą in dubio wynikającą z konstytucji a tą zapisaną w ordynacji podatkowej? Trybunał powołuje się na konstytucję, a sądy najczęściej na zasadę wynikającą z ordynacji. Dlaczego tak się dzieje?

Art. 2a ordynacji podnosi do rangi zasady prawa łacińską maksymę in dubio pro tributario. Tym samym zasada, w której zawarta jest określona wartość ("korzyść podatnika"), nakazuje, by w określonej sytuacji ("niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego") rozstrzygać konflikt, który zawsze pojawia się w sferze obowiązku podatkowego - bo taka jest jego natura - na korzyść podatnika. Natomiast konstytucja określa standardy ochrony zarówno dobra publicznego, jak i dobra obywateli. Nie wskazuje jednak żadnych kierunkowych dyrektyw, co do sposobu rozwiązywania konfliktu interesów i nie przesądza o nadrzędności dobra publicznego nad dobrem jednostki, ani odwrotnie. Taka dyrektywa kierunkowa została zawarta w art. 2a ordynacji. Oznacza ona, że w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego zarówno proces wykładni, jak i stosowania prawa powinien uwzględniać interes podatnika. Powstają zatem - podnoszone w doktrynie uzasadnione wątpliwości - czy rozwiązanie ustanawiające jako bezwzględną zasadę obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zawsze na "korzyść podatnika", nie jest wyjściem poza standardy wynikające z konstytucji.

Podkreślić należy, że zarówno TK jak i sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją zarówno z norm konstytucyjnych (art. 2, 32, 84), jak i ogólnych norm postępowania podatkowego, tj. art. 121 ordynacji, nakazując traktowanie w jednakowy sposób podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji podatkowo-prawnej.

Obecnie zapadają kolejne wyroki, w których stosowana jest zasada in dubio pro tributario. Ale cały czas nie jest ich zbyt wiele...

Uważam, że takich wyroków było i jest znacznie więcej niż nam się wydaje, a to dlatego że trybunał i sądy w swoich rozstrzygnięciach nie powoływały się wprost na tę zasadę zawartą w przepisach ordynacji podatkowej. Często jednak odwoływały się do norm i zasad zawartych w konstytucji. I to należy ocenić bardzo pozytywnie.

Dlaczego sądy powinny stosować in dubio?

Odpowiedź jest bardzo prosta: błędy popełnione przez prawodawcę w procesie stanowienia prawa są najczęściej nie do naprawienia podczas jego stosowania. Reguły techniki prawodawczej współkształtują bowiem reguły wykładni prawa. I jeśli nawet podmioty stosujące prawo robią to zgodnie z podstawowymi zasadami interpretacji, nie są w stanie naprawić błędów twórców prawa. Proces stosowania prawa podatkowego rozpoczyna się już w momencie jego tworzenia, a jednym z zasadniczych błędów polskiego prawodawcy jest nieuwzględnianie wypracowanych w praktyce oraz kulturze prawnej zasad stosowania prawa, a także niedostrzeganie związków pomiędzy opodatkowaniem a gospodarką oraz wynikających z tych związków relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem prywatnym.

To jest największy problem dla podatników?

Największym problemem nie tylko dla podatników, ale też dla organów podatkowych i sądów jest brak stabilizacji w prawie podatkowym. Ciągłe zmiany, "nadprodukcja" aktów prawnych, głównie nowelizujących obowiązujące przepisy, metoda "prób i błędów", a także brak systemowego tworzenia prawa nie prowadzą do niczego dobrego. Zmiany te to najczęściej sztuczne protezy, które powodują wypaczenie dotychczasowych, nawet dobrych rozwiązań. Bardzo często nowelizuje się tylko niektóre przepisy lub ich fragmenty, nie mając świadomości, jakie mogą być później tego konsekwencje. Jakie zatem wnioski? Złego prawa ani Trybunał Konstytucyjny, ani sądy nie są w stanie naprawić. Mogą tylko wskazywać na nieprawidłowości.

A czy orzecznictwo sądów pomaga podatnikom w rozumieniu zasady in dubio?

Raczej nie. Interpretacja tej zasady nie jest łatwa i wymaga odpowiedniego zastosowania do stanu faktycznego. Zauważyć trzeba, że częściej jest jednak ona wykorzystywana przez sądy niż organy podatkowe. A to fiskus powinien na jej podstawie wykazywać większą przychylność w sytuacjach niejasnych.

Czy podatnicy rozumieją zasadę in dubio?

Istota tej zasady polega na zapewnieniu ochrony podatnikom w przypadku pojawienia się wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie do usuwania wątpliwości odnośnie stanu faktycznego w danej sprawie. Tego podatnicy nie rozumieją. Sądy zaś nie mogą zastępować władzy publicznej tworzącej przepisy prawa.

Klauzula in dubio pro tributario została źle sformułowana w ordynacji?

Wprowadzona w art. 2a ordynacji konstrukcja prawna jest nie tylko wadliwa pod względem formy - brak precyzji, jasności, jednoznaczności, a tym samym komunikatywności przekazu - ale i oparta na błędnych założeniach. Tego sądy nie zweryfikują.

Mimo tych błędów w skargach do sądów podatnicy dość często domagają się rozstrzygnięcia wątpliwości na swoją korzyść. Prawidłowo rozumieją tę "korzyść"?

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "korzyść podatnika" powinno być rozumiane jako optymalne dla podatnika rozwiązanie prawne spośród tych, które ukształtowały się w trakcie wykładni danego przepisu. Rozumienie tego pojęcia odnosi się więc tylko do konkretnej sprawy i nie ma charakteru obiektywnego. Gdy treść przepisu nie budzi żadnych wątpliwości na tle konkretnej sprawy bądź też przepis budzi pewne wątpliwości, ale da się je usunąć, wówczas ani organ podatkowy, ani sąd nie przychyli się do stanowiska podatnika. Częstym nieporozumieniem, wynikającym z tej zasady, jest rozciąganie skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego bądź powoływanie się przez podatników na rozstrzygnięcia, które zapadły jednak w innych stanach faktycznych. Stąd nie zawsze argumentacja podatników jest właściwa, ponieważ celem tej zasady jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego, a nie stosowanie przepisu, który powinien być przychylny wszystkim podatnikom.

Kiedy podatnicy mieliby gwarancję, że organ czy sąd rozstrzygnie wątpliwości na ich korzyść?

Tak naprawdę gwarancją stosowania rozstrzygnięć na korzyść podatnika jest zapewnienie mu bezpieczeństwa prawnego poprzez dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, wysoką wiedzę interpretacyjną sędziego, prawo krytyki decyzji interpretacyjnych i solidność kontroli instancyjnej.

Kiedy można mówić o niedających się usunąć wątpliwościach?

Zasadę wynikającą z art. 2a należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, wówczas stosując ten przepis, należy przyjąć znaczenie korzystniejsze dla podatnika. Nie wystarczy jednak samo przedstawienie przez podatnika odmiennej argumentacji, aby organ czy sąd rozstrzygnął wątpliwości na jego korzyść. Klauzula ta może być bowiem stosowana tylko, jeśli w konkretnym stanie faktycznym nie będzie można jednoznacznie zinterpretować przepisu i to nawet pomimo prawidłowo przeprowadzonej wykładni.

Zwróćmy uwagę, że proces wykładni przepisów prawa jest zawsze koniecznością, bo uwidaczniają się w nich wszystkie typowe cechy słownictwa ogólnego. W związku z tym przyczyną wielu nieporozumień interpretacyjnych jest wieloznaczność zwrotów językowych i słów użytych w tekście prawnym, które mają więcej niż jedno znaczenie (przykładem takiego pojęcia jest "nabycie"). Ponadto z tego samego przepisu można odkodować nie jedną, ale więcej reguł postępowania. Którą zatem należy zastosować w praktyce? W polskiej kulturze prawnej prymat przyznaje się wykładni prokonstytucyjnej, co oznacza, że należy przyjąć wykładnię zapewniającą zgodność danej normy z zasadami konstytucyjnymi.

W wielu wyrokach sądy jednak odmawiają zastosowania zasady in dubio. Czy właściwie do tego podchodzą?

Niestety, sądy obecnie zbyt często, mając pełną świadomość niskiej jakości obowiązującego prawa podatkowego, starają się swoimi wyrokami prawo to poprawiać. Jest to działanie, które ociera się z ich strony o niedopuszczalne prawotwórstwo, którego efektem jest nieakceptowalna w państwie prawa rozbieżność orzecznicza w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Podkreślić trzeba, że regulacje prawa podatkowego silnie ingerują w sferę praw i wolności obywatelskich, a zatem szczególnie istotne jest to, aby stanowione były w jasny i zrozumiały sposób. Jednak w praktyce okazuje się, że są to przepisy skomplikowane i obszerne, a określenie swoich uprawnień i obowiązków staje się dla podatników nie lada wyzwaniem. Skoro zatem obowiązek podatkowy istnieje niezależnie od woli podatnika, a zobowiązania podatkowe mają charakter obiektywny, to albo podatek należy zapłacić albo nie. I nie może być tak, że w zależności od składu orzekającego sądu raz podatek jest, a innym razem go nie ma. Sądy nie powinny koncentrować się w swoich rozstrzygnięciach na tym, czy przychylą się do wniosku podatnika o zastosowanie zasady in dubio pro tributario, czy też odmówią, ale na tym by właściwie rozstrzygnąć konkretną sprawę.

Czy rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatników dotyczy wyłącznie wątpliwości prawnych, czy również faktycznych?

Zasada ta ma zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie w odniesieniu do ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Jest ona skierowana do organu podatkowego czy sądu rozstrzygającego sprawę oraz podatnika obciążonego obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Rozwiązanie przyjęte w art. 2a ordynacji podatkowej prowadzi - na co wskazywał wielokrotnie prof. Andrzej Gomułowicz - do faktycznego ubezwłasnowolnienia standardów wykładni, bo wyjątkowy status uzyskuje "korzyść podatnika", a to neguje sens i rację bytu standardów wykładni przepisów prawa.

Czy pani zdaniem potrzebne są zmiany w art. 2a ordynacji podatkowej?

Uważam, że z regulacji art. 2a należy zrezygnować, bo zawiera ona błędne założenia, których utrwalenie w formie ustawowej obniża zasady kultury prawnej państwa prawa.

Czy rezygnacja z tej regulacji nie pozbawiłaby jednak podatników narzędzia do obrony przed niejasnymi przepisami?

Nie. Uważam, że przed wprowadzeniem art. 2a do ordynacji konstytucja dawała podatnikom więcej. Gdyby doszło do uchylenia art. 2a ordynacji, organy i sądy powinny dalej stosować zasadę in dubio pro tributario na podstawie konstytucji. Co więcej, zasada wynikająca z ustawy zasadniczej powinna prowadzić do rozstrzygnięć na korzyść podatników nie tylko w zakresie wątpliwości co do treści przepisów, ale również co do stanu faktycznego.

Zwróćmy też uwagę, że przepis art. 2a został wprowadzony do ordynacji, która reguluje zasadniczo zasady postępowania przed organami podatkowymi. Natomiast zasada określona w art. 2a została rozszerzona na postępowanie sądowoadministracyjne. Wprowadzenie jej do ordynacji kłóci się więc z przyjętym porządkiem prawnym.

ⒸⓅ

@RY1@i02/2018/029/i02.2018.029.18300160a.801.jpg@RY2@

Prof. Jadwiga Glumińska-Pawlic kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytetu Śląskiego, pracownik Wydziału Prawa i Administracji, była przewodnicząca Krajowej Rady Doradców Podatkowych

Rozmawiał Łukasz Zalewski

Częste zmiany interpretacji

Na zasadę in dubio dużo częściej niż fiskus powołują się sądy administracyjne. - Ich zdaniem powinna ona być stosowana w szczególności w sytuacji, gdy podatnik dokonując samoobliczenia podatku, kierował się aktualną w tym czasie praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, które następnie uległo zmianie. Tym bardziej u nas bardzo często dochodzi do zmiany interpretacji danego przepisu, choć ten nie uległ zmianie - mówi Jowita Pustuł, doradca podatkowy i radca prawny w J. Pustuł & Współpracownicy Doradztwo Podatkowe. Jako przykład ekspertka wskazuje, że jeszcze kilka lat temu zarówno organy podatkowe, jak i sądy uznawały, że jeśli wspólnik udzielił spółce pożyczki, a spółka emitowała nowe udziały lub akcje w zamian za gotówkę, to wspólnik nie musiał faktycznie dokonywać wpłaty na kapitał. Mógł bowiem zawrzeć ze spółką umowę potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań, a operacja była całkowicie neutralna podatkowo. - Teraz organy podatkowe i sądy uważają inaczej. W mojej ocenie błędnie kwalifikując taką czynność jako wniesienie aportu, chociaż przepisy podatkowe się nie zmieniły - mówi Jowita Pustuł. W takim przypadku zastosowanie powinna więc mieć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. - Warto się na nią powoływać w sytuacji, w której dany przepis może być interpretowany na różny sposób, jego treść nie jest jasna, czy też wówczas, gdy brak jest przepisów regulujących skutki podatkowe danej czynności - stwierdza ekspertka.

!Organy podatkowe, stosując art. 2a ordynacji podatkowej, powinny się kierować interpretacją ogólną ministra finansów z 29 grudnia 2015 r. (nr PK4.8022.44.2015).

Agnieszka Tałasiewicz, doradca podatkowy i partner w EY, dodaje, że podręcznikowym przykładem, w którym zasada powinna być stosowana, jest podatek od nieruchomości i spór o definicję budowli. - Nie chodzi tu tylko o kontenery telekomunikacyjne, których dotyczy wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. (ten sam, w którym trybunał powołał się na zasadę in dubio pro tributario), ale również np. o opodatkowanie wyrobisk górniczych czy silosów (np. na zboże czy cukier) - wskazuje Agnieszka Tałasiewicz. Eksperci przyznają, że silosy były błędnie kwalifikowane przez gminne organy podatkowe jako budowle. Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie TK z 13 grudnia 2017 r., powinny być opodatkowane jako budynki, a wątpliwości z tym związane należało rozstrzygać na korzyść podatników. - Innym przykładem wątpliwości, które powinny być rozstrzygane zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, jest sfera dotycząca zezwoleń na działalność w specjalnych strefach ekonomicznych i praw z nich wynikających przed i po przystąpieniu do Unii Europejskiej. Sądy mówią swoje (na korzyść podatnika), a organy wciąż swoje - mówi Agnieszka Tałasiewicz.

.

TK: Zasada nie spełnia swej roli, a jej rozumienie jest absurdalne

Nie byłoby sporów o opodatkowanie budynków wypełnionych urządzeniami technicznymi, gdyby sądy zastosowały konstytucyjną zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników

Tak uzasadnił swój wyrok z 13 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny. Rozpatrywał on skargę na kanwie sporu o opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych, spełniających przesłanki uznania ich za budynek, w których znajdowały się urządzenia techniczne. Chodziło o kontenery telekomunikacyjne trwale związane z gruntem, które były wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadające fundament i dach. Takie przesłanki, zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), oznaczają że mamy do czynienia z budynkiem. Problem tkwi jednak w linii orzeczniczej, na którą składa się kilkaset wyroków NSA i WSA. Zgodnie z nią wypełnienie budynku urządzeniami technicznymi powoduje, że należy go opodatkować jako budowlę. Trybunał Konstytucyjny uznał jednak, że takie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodne z konstytucją - narusza zasadę szczególnej określoności regulacji daninowych. Innymi słowy, przeznaczenie, funkcja czy wypełnienie budynku nie może decydować o opodatkowaniu obiektu jako budowli, skoro spełnia on ustawowe przesłanki budynku. TK w swoim wyroku przypomniał również o zasadzie in dubio pro tributario. Co ciekawe wywiódł ją z samej konstytucji, choć oczywiście zauważył, że jest ona również zapisana w art. 2a ordynacji podatkowej. Co ciekawe, jeszcze przed wyrokiem TK, spór w ten sam sposób rozstrzygnął WSA w Szczecinie (wyrok z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1150/16, nieprawomocny), który również odwołał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników.

WAŻNE

Przestrzeganie zasady in dubio pro tributario przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym do zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego - stwierdził TK.

Subiektywne postrzeganie błędem

Trybunał w uzasadnieniu wyroku ocenił, że zasada in dubio pro tributario nie spełnia w praktyce swej roli. Podkreślił, że jest to fundamentalna zasada dla wykładni przepisów prawa podatkowego. Jest ona oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 konstytucji, zasady nullum tributum sine lege, zgodnie z którą nie ma podatku, jeśli nie nałożono go przepisem prawa. Eksperci wskazują, że oznacza ona możliwość wyboru przez podatnika drogi najmniej opodatkowanej. Trybunał stwierdził, że przestrzeganie zasady in dubio pro tributario przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego. - Wydaje się oczywiste, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez trybunał zagadnienia prawnego (opodatkowania budynku, w którym znajdują się urządzenia - przyp. red.) wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne - stwierdził TK. Innymi słowy, trybunał przyznał, że gdyby sądy administracyjne właściwie stosowały konstytucyjną zasadę in dubio pro tributario, to nie doszłyby do wniosku, że przeznaczenie, funkcja czy wypełnienie obiektu spełniające definicję budynku powoduje, że obiekt należy opodatkować jak budowlę.

TK stanowczo podkreślił też, że "za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy - co znacznie częstsze - organu podatkowego)".

PYTANIA DO EKSPERTA

Organy nie dostrzegają wątpliwości, a powinny

@RY1@i02/2018/029/i02.2018.029.18300160a.802.jpg@RY2@

Agnieszka Tałasiewicz doradca podatkowy i partner w EY

Czy rzeczywiście obecne rozumienie klauzuli in dubio jest absurdalne, jak stwierdził TK?

Obecne rozumienie klauzuli sprowadza się do tego, że organy podatkowe w zasadzie nie widzą nieusuwalnych wątpliwości, do których należałoby klauzulę zastosować. Paradoks tej sytuacji polega na tym, że zastosowanie klauzuli zależy od oceny organu. Jeśli urzędnik ma rozstrzygnąć wątpliwość na korzyść podatnika, to raczej nigdy takiej wątpliwości nie ujawni. I tak przepis ordynacji zanim zaczął porządnie żyć, staje się martwy. Zasada in dubio pro tributario jest dziś rozumiana bardzo subiektywnie, podczas gdy dla jej funkcji ochronnej konieczne jest zobiektywizowanie jej stosowania, na co zwrócił uwagę TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r. Dlatego na tej pustyni w zakresie stosowania zasady in dubio szczególnie cieszą takie rozstrzygnięcia jak wyrok NSA z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 3280/15). Wskazał on, że do zasady in dubio pro tributario można również odwołać się, gdy podatnik dokonując samoobliczenia podatku kierował się aktualną w tym czasie praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. To szalenie mocna i ważna teza.

Czy zgadza się pani z twierdzeniem, że po wykorzystaniu wykładni językowej i systemowej należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika?

To jest miejsce na ciekawą dyskusję prawniczą, bo na pierwszy rzut oka można by powiedzieć, że zasadę in dubio stosuje się po wyczerpaniu wszelkich możliwości interpretacyjnych. A więc nie tylko po zastosowaniu wykładni literalnej i systemowej, ale i po zastosowaniu reguł wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Ale TK zauważył słusznie, że wykładnia celowościowa daje dość dużą swobodę interpretacyjną i może spowodować swoisty konflikt między tym, co jest korzystne dla podatnika, a tym, co jest celem danej regulacji. Pamiętajmy, że zasada in dubio została wprowadzona do prawa podatkowego, a to rodzi określone konsekwencje, bo ustawa podatkowa co do zasady jest ciężarem dla podatnika. I w tym kontekście należałoby się jednak skłonić ku stanowisku TK. Skoro państwo może na obywateli nałożyć dowolny obowiązek zapłaty podatku, to niech chociaż robi to precyzyjnie. Inaczej mówiąc, nie możemy obciążać jednostki dodatkową daniną, której obowiązek zapłaty nie wynika jednoznacznie z przepisu, tylko dlatego, że wydaje nam się, że taki był cel ustawodawcy. Skoro państwo chce opodatkować obywatela, niech to zrobi porządnie - jednoznacznie i precyzyjnie.

TK wywodzi zasadę in dubio z konstytucji. Klauzula z ordynacji mówi o wątpliwościach co do przepisów prawa. Czy zatem na bazie ustawy zasadniczej, może mieć ona również zastosowanie do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego?

Zasada in dubio wynika z konstytucji i na jej podstawie została wypracowana w orzecznictwie sądowym na wiele lat przed jej wprowadzeniem do ordynacji. W tym kształcie może być stosowana do okoliczności faktycznych. Ale nie łudźmy się, że organy będą w ten sposób postępować. Skoro nie stosują wyrażonej wprost w przepisach zasady dotyczącej wątpliwości co do przepisów, to nie wierzę, że zaczną stosować niezapisaną w ustawie zasadę dotyczącą okoliczności faktycznych. Myślę, że należy dostosować nasze oczekiwania do tego, co obowiązujące przepisy wprost wprowadzają. To jest minimum, o które trzeba walczyć. ⒸⓅ

Skoro państwo może na obywateli nałożyć dowolny obowiązek zapłaty podatku, to powinno to robić precyzyjnie. Nie możemy więc obciążać podatnika daniną, której obowiązek zapłaty nie wynika jednoznacznie z przepisu

Rozmawiał Łukasz Zalewski

Elementy wykładni funkcjonalnej

Trybunał postawił też bardzo jednoznaczną tezę, że przyjmowanie, iż "zasada in dubio pro tributario może być stosowana dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych (wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej - przyp. red.), prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą". W ocenie TK zasada in dubio pro tributario jest wyznacznikiem wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji przepisów inne racje, odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Wskazał dalej, że jeśli zastosujemy wykładnię językową i systemową, a mimo to dalej będą wątpliwości co do wykładni przepisu, to trzeba je rozstrzygnąć na korzyść podatników. - Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (podatników - przyp. red.) - stwierdził TK.

Czy trzeba wykorzystać wszystkie metody

Niestety sądy zdają się nie zauważać ostatniego wyroku TK. I tak WSA w Gdańsku w wyroku z 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1527/17, nieprawomocny) stwierdził, że jeśli mimo zastosowania wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej dalej pozostają wątpliwości co do interpretacji przepisu, to dopiero wtedy należy je rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia co jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych po zmianach w przepisach, obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. Sąd przyznał, że sporna kwestia na tle nowych regulacji nie wywołuje takich wątpliwości interpretacyjnych, których nie można usunąć przy zastosowaniu metod wykładni. - Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów - stwierdził WSA. Dodał, że tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 19 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 517/17, nieprawomocny), również dotyczącym opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Z kolei WSA w Krakowie w wyroku z 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 980/17, nieprawomocny) wyjaśnił, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika.

Uchwałami NSA nie powinno się łatać przepisów

Wątpliwości dotyczące przepisów powinny być rozstrzygane na korzyść podatników. Niestety, sądy zamiast tego wolą same interpretować źle skonstruowane regulacje. Nic więc dziwnego, że w takim samym stanie faktycznym wyroki często skrajnie się różnią

Zróżnicowane orzecznictwo często jest pretekstem do występowania o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem w wielu w sprawach można by zastosować zasadę in dubio pro tributario. Z tego rozwiązania ostatnio skorzystał NSA w wyroku z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 3280/15). Sąd szeroko też wyjaśnił możliwość zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Sprawa dotyczyła podatnika, który nabył nieruchomość przed 1 stycznia 2007 r., a sprzedał ją w 2009 r. Spór sprowadzał się do tego, czy w przypadku gdy podatnik nabył część nieruchomości w wyniku działu spadku i w efekcie jego udział w tej nieruchomości przekracza udział spadkowy, należy uznać, że jest to nabycie w drodze spadku (co pozwoliłoby skorzystać ze zwolnienia z PIT - które obecnie już nie obowiązuje) czy też jest to inny rodzaj nabycia (wtedy zwolnienie podatnikowi nie przysługiwałoby). Chodziło o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200; dalej ustawa o PIT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z nim, zwolnione z podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

NSA zwrócił uwagę, że ten problem prawny budzi poważne wątpliwości nie tylko na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d, ale również na tle przepisu, który określa źródło przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT).

Niejednolite orzecznictwo

NSA zwrócił uwagę, że kwestia sporna była różnie rozstrzygana przez sądy administracyjne. W efekcie do dziś nie ma jednolitego stanowiska sądów. Z jednej strony część składów orzekających stoi na stanowisku, że dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia, jeżeli w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zgodnie z tą linią o nabyciu "w drodze spadku" można byłoby mówić tylko, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy. Takie stanowisko zajmował NSA np. w wyrokach z 21 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2872/12) i z 8 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3262/14).

Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku. Tak orzekł NSA np. w wyrokach z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 625/13), z 7 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 282/14) oraz z 8 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 187/06). Z tych orzeczeń wynika, że podatnik nie może nabyć nieruchomości czy innej rzeczy tylko w drodze działu spadku. Wcześniej musi nabyć choćby jej część w drodze dziedziczenia lub spadkobrania. W związku z tym należy uznać, że oba zdarzenia są nabyciem "w drodze spadku".

WAŻNE

Przyjmowanie, że zasada in dubio pro tributario może być stosowana dopiero po uwzględnieniu wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, prowadzi do oczywistego absurdu, bo pozbawia tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, wyznaczonej jej przez konstytucję - stwierdził TK

Poza tymi dwiema liniami orzeczniczymi NSA wydał również uchwałę 7 sędziów z 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17), przy czym nie dotyczyła ona bezpośrednio nabycia nieruchomości w wyniku działu spadku, lecz kwestii nabycia przez małżonka w wyniku dziedziczenia po zmarłym małżonku. W związku z tym uchwała nie rozstrzygnęła powyższych wątpliwości.

OPINIA EKSPERTA

Co zmieniło wprowadzenie art. 2a ordynacji podatkowej

@RY1@i02/2018/029/i02.2018.029.18300160a.803.jpg@RY2@

Prof. Bogumił Brzeziński kierownik Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu oraz Katedry Prawa Finansowego Uniwersytetu Jagiellońskiego

Wprowadzenie do ordynacji podatkowej klauzuli rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika spowodowało jeden, łatwy zresztą do przewidzenia skutek: sąd nie może już ignorować zarzutu naruszenia zasady in dubio przez administrację podatkową, twierdząc że nie ma jej w przepisach. Tak niestety było statystycznie w co drugiej sprawie przed wprowadzeniem art. 2a ordynacji. Ubolewam nad tym, że zdarza się to niekiedy i współcześnie, po wejściu w życie tego przepisu. Istnienie regulacji nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika nie wpływa jednak w istotny sposób na liczbę przypadków, w których sąd administracyjny stosuje zasadę in dubio. Tyle tylko, że w poprzednim stanie prawnym (przed 1 stycznia 2016 r. - przyp.red.) sądy natrafiając na zasadnicze, nierozwiązywalne wręcz wątpliwości interpretacyjne, deklarowały w uzasadnieniu wyroku, że znalazły rozwiązanie - zupełnie przypadkowo - korzystne dla podatnika. Sędzia przekonany, że znalezienie rozwiązania problemu prawnego jest jego zawodowym obowiązkiem, w efekcie niejednokrotnie nie miał cywilnej odwagi stwierdzić, że w konkretnym wypadku nie jest to możliwe. W takiej sytuacji poszukiwał rozwiązania zastępczego, budując równie zawiłe, co i nieprzekonujące konstrukcje intelektualne mające na celu uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Teraz nie ma już takiej potrzeby, bo istnieje instrument prawny do rozwiązania problemu.

Praktyka stosowania art. 2a ordynacji podatkowej wskazuje, że sądy stosują zasadę zeń wynikającą z umiarem i rozwagą, czyli tak, jak można było tego oczekiwać. Zmiana, jaka nastąpiła, może być - paradoksalnie - oceniana jako zmiana raczej w sferze kultury prawnej niż w prawie jako takim.

ⒸⓅ

Na korzyść podatnika

NSA przypomniał, że zasada in dubio została wprost wyrażona w art. 2a ordynacji podatkowej i obowiązuje od początku 2016 r. Jego zdaniem sąd I instancji nie mógł więc jej zastosować. Choć zaraz NSA dodał, że przed 1 stycznia 2016 r. in dubio pro tributario było wywodzone z konstytucji. Zauważył też, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podatnika (wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09; postanowienie TK z 15 lipca 2015 r., sygn. akt SK 69/13; wyrok TK z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13).

W sprawie nabycia nieruchomości w wyniku działu spadku NSA uznał, że powstałych wątpliwości w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, czyli językowej, systemowej lub celowościowej. W związku z tym uzasadnione jest rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. - Za odwołaniem się do zasady in dubio pro tributario przemawia również sytuacja, kiedy podatnik dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualną w tym czasie praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie - stwierdził NSA. Dodał, że argumenty przemawiające za jedną lub drugą linią orzeczniczą są jednakowo ważne. Co więcej, w czasie gdy wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości (2009 rok), w orzecznictwie NSA przeważał pogląd, że dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie pozbawia spadkobiercy możliwości zastosowania zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT. - Skarżący mógł zatem oczekiwać, że taka sama interpretacja zostanie przyjęta również w jego sprawie - zauważył NSA. Dzięki zastosowaniu zasady in dubio pro tributario sąd mógł zaś orzec, że przychód ze sprzedaży nieruchomości był zwolniony z PIT zarówno w części, jaką podatnik nabył w drodze dziedziczenia, jak i w części, jaką nabył w wyniku działu spadku, także ponad udział spadkowy.

Inne przypadki zastosowania

Na zasadę in dubio pro tributario NSA powołał się wprost także w uchwale z 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17). Dotyczyła ona sytuacji, gdy małżeństwo mające wspólnotę majątkową posiada nieruchomość - mieszkanie, dom - a następnie jeden ze współmałżonków umiera. Spór sprowadzał się do tego, czy w momencie śmierci np. męża żona nabywa połowę nieruchomości. Jeśli tak, to oznaczałoby to, że musi odczekać kolejne 5 lat, aby ją sprzedać bez PIT. NSA uznał jednak, że w takiej sytuacji żona nie nabywa nieruchomości. Pięcioletni okres, po którym można sprzedać mieszkanie bez PIT, trzeba liczyć od pierwotnego nabycia, a więc nabycia do majątku wspólnego małżonków. Śmierć współmałżonka niczego tu nie zmienia.

NSA przy okazji tego sporu stwierdził, że zapisana w art. 2a ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario, choć zasadniczo jest skierowana do organów podatkowych, to pośrednio także do podatnika. Sąd wyjaśnił, że zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, wówczas - stosując art. 2a ordynacji - należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Sąd wskazał, że takie samo stanowisko zaprezentował też minister finansów w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015 r. (nr PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4).

NSA uznał, że w przypadku wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu o opodatkowanie sprzedaży nieruchomości po śmierci współmałżonka, zastosowanie zasady in dubio pro tributario było uzasadnione. Sąd biorąc pod uwagę tę zasadę oraz inne argumenty, opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie", które obejmuje pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. - Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej - uzasadnił NSA.

Również w późniejszych wyrokach dotyczących tego samego problemu NSA powołuje się na zasadę in dubio pro tributario. W orzeczeniu z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 927/17) NSA stwierdził wprost, że sąd pierwszej instancji, dokonując wyboru wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT niekorzystnej dla strony skarżącej, naruszył zasadę in dubio pro tributario. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 19 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 33/17).

Z kolei w wyroku z 7 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 837/17) WSA w Poznaniu uznał, że mąż opodatkowujący przychody z działalności według podatku liniowego może złożyć roczne zeznanie wspólnie z żoną, o ile zawiesił działalność gospodarczą i nie osiągnął z niej przychodów. Sąd powołał się m.in. właśnie na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wyrok ten idzie zaś wbrew dotychczasowym twierdzeniom fiskusa, który od lat uznaje, że jeśli jeden z małżonków rozlicza się według liniowej 19 proc. stawki PIT, to nie może się rozliczyć wspólnie z drugim małżonkiem. WSA w Poznaniu uznał jednak inaczej. Zwróćmy jednak uwagę, że skarżący podatnik zawiesił działalność, a więc nie mógł uzyskiwać przychodów, które opodatkowałby liniowym PIT. Dla fiskusa nie miało to znaczenia, natomiast dla WSA i owszem. Sąd wskazał, że podatnik nie mógł nawet potencjalnie uzyskać dochodów z działalności gospodarczej, opodatkowanych liniową stawką. W efekcie nie mógł do niego znaleźć zastosowania art. 30c ustawy o PIT (pozwalający na rozliczenie liniowym PIT), a tym samym zastosowania nie mógł znaleźć także sporny art. 6 ust. 8 ustawy o PIT (pozwalający na wspólne rozliczenie małżonków, pod warunkiem że choć jeden z nich nie stosuje opodatkowania podatkiem liniowym - art. 30c). Sąd dodał, że art. 6 ust. 8 nie budzi uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych w świetle reguł wykładni językowej. Mając jednak na uwadze odmienne stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, WSA uznał, że ewentualne wątpliwości co do wykładni, a w konsekwencji zastosowania tego przepisu, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z art. 2a ordynacji podatkowej, czyli zasadą in dubio pro tributario. Wyrok jest jednak nieprawomocny.

Inny przypadek stosowania tej klauzuli to wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 885/17, nieprawomocny). Jak tłumaczy Jowita Pustuł, sąd odwołał się do zasady in dubio, gdyż sprawa dotycząca interpretacji podatkowej toczyła się prawie 4 lata. - I według mnie była to encyklopedyczna sytuacja, w której faktycznie należało zastosować zasadę in dubio - ocenia ekspertka.

Sprawa dotyczyła wniosku o interpretację złożonego przez spółkę w 2013 r. Organy podatkowe wydawały interpretacje trzy razy (po ich wcześniejszym uchyleniu przez sądy). Również trzy razy sprawa trafiała na wokandę sądową (dwukrotnie w sprawie wypowiadał się WSA w Krakowie, raz - NSA). Przyczyną sporu między spółką a organami podatkowymi był brak precyzyjnego uregulowania w przepisach podatkowych dotyczących tzw. świadczeń kompleksowych, składających się z dostawy towaru i świadczenia usługi. Pojawił się problem, jak ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostawy towaru oraz do świadczenia usługi, która następowała dopiero po dostawie towaru. - Brak jest regulacji odnoszących się do tego zagadnienia zarówno w prawie polskim, jak i unijnym. Oczywiście prowadzi to do powstania wielu wątpliwości interpretacyjnych - wyjaśnia Jowita Pustuł. Sąd zdecydował się więc w tej sprawie zastosować zasadę in dubio pro tributario

Stanowisko Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie stosowania art. 2a

@RY1@i02/2018/029/i02.2018.029.18300160a.804.jpg@RY2@

Zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do wątpliwości powstałych na tle interpretacji obowiązujących przepisów i może zostać zastosowana tylko wówczas, gdy żadna z możliwych wykładni (językowa, systemowa, funkcjonalna) nie rozwiązuje problemu. Zastosowanie zasady w kształcie wynikającym z art. 2a ordynacji podatkowej powinno być uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego konkretnej, indywidualnej sprawy. Obowiązywanie powyższej zasady z pewnością nie oznacza, że w każdej sprawie organ podatkowy ma obowiązek przychylać się do stanowiska podatnika, jeżeli na tle zbliżonych stanów faktycznych pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W tym miejscu należy podkreślić, iż jednym z celów utworzenia Krajowej Administracji Skarbowej było zapewnienie podatnikom możliwości uzyskania od organów podatkowych jednolitej i powszechnie dostępnej informacji podatkowej, a przede wszystkim jednolitych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Dlatego też z dniem 1 marca 2017 r. powołano nowy organ podatkowy, dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, do którego podatnicy składają wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych. Z tego uprawnienia podatnicy chętnie korzystają. Utworzenie nowego organu przyczyniło się do zmniejszenia pojawiających się wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego i to zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych. Dlatego też, organy podatkowe w mniejszym stopniu powołują się w wydawanych rozstrzygnięciach na art. 2a ordynacji podatkowej, co nie oznacza, że nie stosują instytucji w nim przewidzianej. Ponadto stosowanie zasady in dubio pro tributario, mimo że jest rzadko powoływane w wydawanych rozstrzygnięciach przez organy podatkowe, to ma istotne znaczenie jako zasada gwarancyjna i jako taka jest realnie stosowana w czynnościach sprawdzających, postępowaniach kontrolnych i podatkowych przez organy podatkowe. Należy podkreślić, iż w praktyce organy podatkowe rzadko powołują się na art. 2a ordynacji podatkowej w wydawanych rozstrzygnięciach, gdyż generalnie zastosowanie zasady wyrażonej w art. 2a ordynacji podatkowej sprowadza się do odstąpienia od wydania niekorzystnego dla przedsiębiorcy rozstrzygnięcia lub odstąpienia w ogóle od podjęcia działań wobec przedsiębiorcy.

Przykładowo z zastosowaniem klauzuli mamy do czynienia:

● w sytuacjach, w których po dokonaniu wstępnej analizy, z uwagi na zasadę in dubio pro tributario w ogóle odstąpiono od wszczęcia postępowań i nie zostały wydane żadne rozstrzygnięcia;

● w trakcie kontroli podatkowych, w których w protokole odstąpiono od określonych ustaleń z uwagi na ww. klauzulę;

● w czynnościach sprawdzających, w wyniku których odstąpiono od wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień lub złożenia korekty deklaracji.

Wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego

W orzecznictwie sądów nie ma jednolitego podejścia co do możliwości rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika

Zdarzają się jednak pojedyncze orzeczenia, z których wynika, że nie tylko wątpliwości co do przepisów należy rozstrzygać na korzyść skarżącego podatnika, ale również wątpliwości co do stanu faktycznego. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 2a ordynacji podatkowej na korzyść podatnika rozstrzyga się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Rozstrzyganie wątpliwości faktycznych w taki sposób jest natomiast możliwe w świetle konstytucji.

Potwierdza to wyrok WSA w Szczecinie z 11 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 662/17, nieprawomocny). Chodziło o spór dotyczący zwolnienia z podatku od spadków i darowizn między członkami najbliższej rodziny. Podatnik nie dopełnił obowiązku zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej żonie w terminie 6 miesięcy, ale z przyczyn od siebie niezależnych. Sporne było też to, od kiedy biegnie ten termin. Sąd w uzasadnieniu wyroku wprost wskazał, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. - Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario - wyjaśnił WSA. Dodał też, że wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

O możliwości rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika pozytywnie wypowiadał się też NSA, np. w wyroku z 29 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 545/15). Chodziło w nim o podatnika, który dostał od matki pieniądze na wykończenie domu. Organ podatkowy twierdził, że syn nie zgłosił darowizny, więc nakazał mu zapłacić sankcyjny 20-proc. podatek. NSA uznał jednak, że organ zinterpretował stan faktyczny na swoją korzyść. Przypomniał, że z darowizną mamy do czynienia, gdy darczyńca nie otrzymuje nic w zamian. W tej sprawie matka dała natomiast pieniądze na adaptację poddasza, na którym miała zamieszkać. Fiskus to pominął, a NSA uznał, że naruszył w ten sposób zasadę in dubio pro tributario.

Kolejnym przykładem rozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych zgodnie z zasadą in dubio pro tributario jest wyrok NSA z 3 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 3128/14). Spór sprowadzał się do tego, czy firma miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi budowlane. Organy podatkowe twierdziły, że usługa nie została wykonana, więc firma nie może ująć wydatków w kosztach. NSA nie był co do tego pewny, mimo pokaźnego materiału dowodowego. Rozstrzygnął więc wątpliwości na korzyść podatnika.

Oczywiście są sądy, które uważają, że zasady in dubio pro tributario nie można stosować do rozstrzygania wątpliwości dotyczących ustaleń faktycznych. I tak WSA w Białymstoku w wyroku z 28 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Bk 1221/17, nieprawomocny) rozpatrując spór o powierzchnię użytkową w podatku od nieruchomości, wskazał, że zasada in dubio pro tributario dotyczy tylko niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Uznał więc, że nie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa, bo ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 wyraźnie wskazuje, w jaki sposób ustala się powierzchnię użytkową budynku.

Podobnie orzekły WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 661/17) oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 21 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1563/16).

@RY1@i02/2018/029/i02.2018.029.18300160a.101(c).jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl