Przedawnienie to broń obosieczna. Raz zyskuje podatnik, raz fiskus

Rozwikłane zagadki

Jedno to wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 grudnia 2017 r. w sprawie polskiej spółki Caterpillar Financial Services (sygn. C-500/16). Drugie to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2017 r. (sygn. akt II FPS 3/17). Oba orzeczenia były od dawna oczekiwane, bo choć wiele już powiedziano w sprawie przedawnienia w podatkach, nadal na rozstrzygnięcie czekały dwie fundamentalne kwestie:

● do kiedy urząd może weryfikować stratę podatkową odliczoną od dochodu,

● czy mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik może ubiegać się o zwrot nadpłaty, jeżeli o jej istnieniu przesądzi dopiero po latach TSUE (bądź Trybunał Konstytucyjny).

Odpowiedź na drugie pytanie nie byłaby może zaskakująca, gdyby nie stan faktyczny, na tle którego zapadło orzeczenie unijnego trybunału. I z tego właśnie powodu wydaje się ono niesprawiedliwe. Należy bowiem pamiętać, że z jednej strony przedawnienie pozwala podatnikowi zapomnieć o ewentualnym długu wobec fiskusa, ale z drugiej strony zamyka mu drogę do dochodzenia nadpłaty.

!Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną tylko na korzyść podatnika. Jego konsekwencją jest to, że ani podatnik, ani przede wszystkim organ podatkowy nie mogą ingerować w treść wygasłego już zobowiązania podatkowego.

Miłą niespodzianką dla podatników okazała się natomiast uchwała NSA w sprawie przedawnienia straty, choć takiej tezy można się było spodziewać już na podstawie poprzednich uchwał sądu kasacyjnego dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dobrą wiadomością dla podatników VAT jest również możliwość przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy (lub ubiegania się o zwrot tej nadwyżki) nawet po upływie pięciu lat. Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 października 2017 r. (nr 0112-KDIL4.4012.269.2017.1.HW). Nie dotyczy to jednak wszystkich podatników, a tylko tych, którzy nieprzerwanie prowadzą działalność gospodarczą, lecz nie są w stanie zniwelować różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym.

Była nadpłata, ale zwrotu nie będzie

Historia z podatkiem VAT od usług ubezpieczenia towarzyszących usługom leasingu wyglądała na nonsensowną już w 2013 r., gdy Trybunał Sprawiedliwości UE wyłożył przepisy inaczej nasz Naczelny Sąd Administracyjny. Nikt jednak nie przypuszczał, że po pięciu latach historia ta nabierze nowego, wręcz kuriozalnego wymiaru

Przymiotników na określenie tego fiskalnego sporu można użyć znacznie więcej: niepojęty, nielogiczny, niedorzeczny. Najbardziej paradoksalne jest to, że choć w tej sprawie zawiodły wszelkie autorytety prawnicze - zarówno urzędnicze, jak i sędziowskie - to konsekwencje ponosi podatnik, czyli strona, która w niczym nie zawiniła, a wręcz przeciwnie, dochowała wszelkiej należytej staranności. Mimo to i tak może nie odzyskać niesłusznie zapłaconego podatku - wynika z wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie polskiej spółki Caterpillar Financial Services (sygn. C-500/16).

Spółka ta - tak, jak i inne firmy, które znalazły się w podobnej sytuacji - ma jeszcze jedno wyjście, ale już nie na drodze administracyjnej, lecz cywilnoprawnej. Może wystąpić przeciwko Skarbowi Państwa z roszczeniem o wyrównanie szkody poniesionej na skutek działań organów państwa. Wydaje się, że szkoda jest ewidentna, choć oczywiście ocena należeć będzie do sądu (powszechnego, nie administracyjnego). Na taką możliwość ubiegania się o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku wskazał sam TSUE we wspominanym wyroku z 20 grudnia 2017 r., pisząc, że w niektórych państwach "roszczenia o zwrot nienależnie uiszczonych podatków muszą być wnoszone przed sądy powszechne, w szczególności w formie powództwa o zwrot nienależnego świadczenia".

Wieloletnia historia

Chcąc wyjaśnić przebieg tego sporu, należy cofnąć się do okresu sprzed ponad 10 lat. Wtedy to spółka Caterpillar uznała, że usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu są zwolnione z VAT. O tym, że nie ma racji, dowiedziała się z uchwały NSA z 2010 r. Dlatego uregulowała zaległość i na bieżąco płaciła podatek. Trzy lata później okazało się, że racja była jednak po jej stronie. Przesądził to wyrok TSUE z 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing (sygn. C 224/11). Było już jednak za późno, żeby ubiegać się o nadpłatę - orzekł unijny trybunał w wyroku z 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt C-500/16).

@RY1@i02/2018/004/i02.2018.004.18300160a.801.jpg@RY2@

Spór o nienależnie zapłacony VAT od usług ubezpieczeniowych

Unijny trybunał orzekł tak, jak NSA

Wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. nie zaskakuje aż tak bardzo z tego względu, że już raz dokładnie tak samo orzekł nasz NSA w wyroku z 11 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 515/14). Już wtedy polski sąd stwierdził, że "wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". NSA wyjaśnił wtedy, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo.

Sąd podkreślił przy tym, że przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną tylko na korzyść podatnika. Jego konsekwencją jest to, że ani podatnik, ani przede wszystkim organ podatkowy nie mogą ingerować w treść wygasłego już zobowiązania podatkowego. "Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć" - stwierdził NSA, tłumacząc, że działa to w obie strony. "Instytucja przedawnienia ma zatem na celu stabilizację stosunków prawnych" - stwierdził sąd kasacyjny. Już wtedy NSA oceniał też zgodność art. 74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) z prawem unijnym, a konkretnie z zasadami równoważności i skuteczności. I orzekł, że polski przepis ich nie narusza.

Dlaczego więc, mimo tego rozstrzygnięcia, rok później inny skład NSA nabrał w tej samej kwestii wątpliwości i postanowił zadać pytanie unijnemu trybunałowi? Odpowiedź kryje się w niecodziennym stanie faktycznym, na co zwrócił uwagę sam NSA, kierując pytanie do TSUE. Jego wyjątkowość polegała na tym, że "na skutek postępowania władz krajowych, jednostka mogła skorzystać ze swoich uprawnień dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Krótko mówiąc, nigdy wcześniej - także w sprawie rozstrzygniętej przez NSA 11 czerwca 2015 r. - nie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której zapadał wyrok TSUE podważający wszystko to, co do tej pory twierdziły nie tylko organy podatkowe, lecz także NSA w uchwale.

Trzeba było nie płacić

Spółce, która po uchwale NSA zapłaciła podatek, czyni się dziś zarzut, że uregulowała zaległość, a nie poszła do sądu, by dalej toczyć spór z fiskusem, w nadziei także, że w tym czasie być może zapadnie rozstrzygnięcie TSUE. W tym głównie tkwi kuriozalność wieloletniego sporu o VAT od usług ubezpieczenia towarzyszących usługom leasingu. Paradoksalne jest też to, że toczył się on wokół przepisu, którego brzmienie w tym czasie się zmieniło, lecz ani sąd kasacyjny, ani trybunał nie uznały tego za istotne.

TSUE miał świadomość tego, że spółka Caterpillar zapłaciła podatek wskutek błędnej uchwały NSA, a jednak uznał, podobnie jak organy podatkowe, że miała wybór i mogła wejść w sądowy spór z fiskusem. Taki wniosek płynie z uzasadnienia wyroku unijnego trybunału: "Spółka Caterpillar miała możliwość odmówienia zapłaty zaległości podatkowych (...) i zakwestionowania na drodze sądowej wszelkich decyzji nakazujących zapłatę lub też uiszczenia zaległości podatkowych i wniesienia skargi do sądu krajowego w celu uzyskania zwrotu nadpłaconych kwot z poszanowaniem wskazanego terminu przedawnienia, bez oczekiwania na ewentualną wykładnię Trybunału dotyczącą przepisów dyrektywy VAT. Tymczasem należy stwierdzić, że spółka Caterpillar nie skorzystała z żadnej z tych możliwości". Podobne argumenty padały potem ze strony organów podatkowych. Dlaczego więc spółka nie poszła do sądu, a tylko skorygowała swoje rozliczenia?

Z obawy przed zarzutami

Podczas rozprawy przed TSUE spółka tłumaczyła, że była "przekonana o «bezużyteczności» kwestionowania poboru VAT od kosztów ubezpieczenia związanych z umowami leasingu". Było już przecież po uchwale NSA. Należało się więc spodziewać, że w wyroku dotyczącym spółki sąd kasacyjny - związany uchwałą - orzeknie identycznie (gdyby nie zgodził się z uchwałą, musiałby skierować ponownie pytanie pod uchwałę, a to zdarza się bardzo rzadko).

Poza tym spółka dostała już zawiadomienie od dyrektora urzędu kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Można się było spodziewać, że w ślad za tym wszczęte zostanie postępowanie karne skarbowe. Nie chcąc narazić się na zarzuty karne, zarząd spółki postanowił skorygować faktury i uregulować zaległość. Gdyby postąpił niezgodnie z uchwałą NSA, organy z pewnością dopatrzyłyby się w tym umyślności działania (umyślność jest warunkiem popełnienia przestępstwa skarbowego). Na sytuację spółki, niemalże bez wyjścia, zwrócił potem uwagę, w trakcie postępowania przed TSUE, jeden z sędziów tego trybunału. Jego spostrzeżenia nie podzielili jednak pozostali członkowie składu orzekającego.

Gdyby poszła do WSA

Odmowa zapłaty podatku nie wchodziła więc w grę. Zastanówmy się przez chwilę, co by było, gdyby spółka uregulowała VAT, a następnie domagała się jego zwrotu i w tej sprawie spotkała się z fiskusem w sądzie. Niewątpliwie uchroniłaby się w ten sposób przed przedawnieniem. Nie samego zobowiązania podatkowego, ale prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z orzecznictwa wynika bowiem, że: "w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia". W uchwale z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) NSA podkreślił, że datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jest termin przedawnienia zobowiązania. To oznacza, że aby ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty, należy złożyć wniosek, zanim jeszcze upłynie piecioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. "Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo" - stwierdził NSA w uchwale.

Płacąc podatek, a następnie składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, spółka z własnej woli pozbawiłaby się jednak prawa do oprocentowania od nadpłaty (przysługiwałoby ono jej tylko, gdyby urząd zwlekał ze zwrotem, i to jedynie za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Dlatego spółka postąpiła inaczej. Najpierw, kierując się uchwałą NSA, pogodziła się z tym, że musi zapłacić VAT od usług ubezpieczeniowych, a potem, gdy zapoznała się z wyrokiem TSUE w sprawie BGŻ Leasing - wystąpiła o zwrot nienależnie zapłaconego podatku.

Dlaczego zwrot nadpłaty, a nie jej stwierdzenie

Ani fiskus, ani NSA nie przywiązały wagi do tego, że w czasie, gdy po wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing spółka Caterpillar wystąpiła o zwrot nadpłaty VAT, nie było przepisu, który mówiłby o przedawnieniu prawa do złożenia takiego wniosku. Zarówno organy, jak i sądy wskazywały tu na art. 79 par. 2 o.p., ale przepis ten został od 1 stycznia 2016 r. zmieniony. Od tamtej pory mówi on wprost: "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku". Przed 2016 r. przepis ten nic nie mówił o wniosku o zwrot nadpłaty. Przewidywał jedynie przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty: "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Dla spółki Caterpillar, która złożyła swój wniosek w 2013 r., był to potem koronny argument przed unijnym trybunałem. Wskazywała ona, że w czasie, gdy składała wniosek o zwrot nadpłaty (w 2013 r.), z żadnego przepisu nie wynikało, iż prawo do jego złożenia również się przedawnia. Dlatego mimo przedawnionego zobowiązania podatkowego uważała, że wciąż nie przedawniło się jej prawo do ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku.

NSA w pytaniu do TSUE nie zwrócił uwagi na różnicę ram prawnych przed 2016 r. i po 31 grudnia 2015 r. Wskazywali na to potem pełnomocnicy spółki, ale trybunał poprzestał na wyjaśnieniach NSA: "Jakkolwiek skarżąca w postępowaniu głównym kwestionuje stosowalność owego terminu przedawnienia do wniosków o zwrot nadpłaty VAT, z postanowienia odsyłającego wynika, że ów termin ustanowiony w art. 70 par. 1 o.p. należy, zdaniem sądu odsyłającego, interpretować w związku z art. 79 par. 2 o.p. i w związku z tym ma on zastosowanie do omawianych wniosków o zwrot". Szerzej do kwestii różnic w art. 79 par. 2 o.p. (przed 2016 r. i po 31 grudnia 2015 r.) nawiązał niedawno NSA w całkiem innej sprawie.

RAMKA 1

Czy prawo podatnika do złożenia wniosku o zwrot też się przedawnia

W sprawie przed TSUE spółka Caterpillar podnosiła, że złożyła swój wniosek o zwrot nadpłaty w 2013 r., a wtedy z żadnego przepisu nie wynikało, że prawo do jego złożenia się przedawnia. Artykuł 79 par. 2 o.p. mówił tylko o przedawniającym się prawie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a to dwa różne wnioski, o odmiennych skutkach (zwłaszcza w zakresie oprocentowania nadpłaty).

Dopiero od 1 stycznia 2016 r. art. 79 par. 2 o.p. mówi wprost, że: "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku". Kwestia ta nie była jednak przedmiotem rozważań TSUE. Odniósł się do niej natomiast szerzej NSA w niedawnym wyroku z 9 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 2300/15). Co ciekawe, w sprawie tej to nie spółka, lecz organ podatkowy twierdził, że przed 2016 r. żaden przepis nie przewidywał terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (spółka złożyła go w 2012 r.). "Okoliczność, że ustawodawca nie zapisał wprost takiego terminu, nie oznacza, że wniosek taki może zostać złożony w każdym czasie" - stwierdził jednak NSA.

Sąd zwrócił uwagę na to, że brzmienie art. 79 par. 2 o.p. się zmieniło i dopiero od 1 stycznia 2016 r. wynika z niego wprost, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznał jednak, że przed 1 stycznia 2016 r. również obowiązywał termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. "Gdyby zaakceptować, że wniosek o zwrot nadpłaty podatnik może złożyć w każdym czasie, to należałoby uznać, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, natomiast podatnik może skutecznie zmieniać swoje rozliczenia z fiskusem, uzyskując z tego tytułu określone korzyści, nieograniczone czasowo. Rezultatem takiego stanowiska byłoby również nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej podatników składających wniosek o stwierdzenie nadpłaty wobec wnioskujących o zwrot nadpłaty. Okoliczność, że w pewnych sytuacjach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a w innych czyni to sam podatnik, nie może przesądzać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony do upływu terminu przedawnienia (art. 79 par. 2 o.p.), natomiast wniosek o zwrot nadpłaty podatku dopuszczalny jest również po upływie tego terminu" - stwierdził NSA.

Ubieganie się o odsetki

Złożenie wniosku o zwrot, a nie o stwierdzenie nadpłaty, miało też niebagatelny wpływ na prawo do ubiegania się przez Caterpillar o odsetki. Jeśli bowiem spółka złożyłaby wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to sama, z własnej woli, pozbawiłaby się prawa do oprocentowania od nadpłaty. Właśnie dlatego w przepisach ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłaty ujawnionej wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, mowa jest o wniosku o zwrot nadpłaty, a nie o jej stwierdzeniu (tak w art. 74 i art. 78 par. 5 o.p.). W przeciwnym razie podatnicy wygrywający z fiskusem przez trybunałem - czy to konstytucyjnym, czy unijnym - byliby pozbawieni prawa do oprocentowania.

RAMKA 2

Uchwały i ważne wyroki NSA

● W świetle art. 24 w zw. z art. 70 par. 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Uchwała z 6 listopada 2017 r. (sygn. akt II FPS 3/17)

● Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 par. 1 o.p.) jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 pkt 1 o.p.). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego.

Wyrok z 11 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 515/14)

● W świetle art. 70 par. 1 i art. 208 par. 1 oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 par. 1 pkt 1 o.p.).

Uchwała z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13)

● W świetle art. 70 par. 1 i art. 208 par. 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 par. 1 pkt 1 o.p.).

Uchwała z 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12)

● Art. 70 par. 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Uchwała z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08)

ⒸⓅ

Przedawnienie prawa do zwrotu

Ograniczenia w składaniu wniosku o zwrot nadpłaty nie należy szukać natomiast w art. 80 par. 1 o.p. Przepis ten mówi że "prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu". Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 9 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 2300/15), przepis ten dotyczy realizacji prawa, które najpierw musiało powstać. Nie rozstrzyga więc o początkowym momencie, od którego biegnie termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Przekładając to na sytuację Caterpillar: spółka złożyła swój wniosek o zwrot nadpłaty w 2013 r. Zgodnie z art. 77 par. 1 pkt 4 o.p. "nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74". Jeśli więc organ nie zwróciłby tej nadpłaty do końca 2018 r. (pomijamy kwestię wyroku TSUE), to wówczas prawo spółki do otrzymania zwrotu wnioskowanej nadpłaty wygasłoby właśnie z końcem 2018 r. (na postawie art. 80 par. 1 o.p.).

Pozostaje sąd powszechny

Trudno się spodziewać, że gdy NSA powróci do zawieszonego - na czas orzekania przez TSUE - postępowania w sprawie spółki Caterpillar, orzeknie inaczej niż trybunał i inaczej niż w wyroku z 11 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 515/14). Chyba że dostrzeże jednak różnicę w brzmieniu art. 79 par. 2 o.p. przed i po 1 stycznia 2016 r. i z tego powodu nie będzie czuł się związany wyrokiem unijnego trybunału.

Już raz NSA tak postąpił - w sprawie dotyczącej opłat za brak sieci zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji, z tą tylko różnicą, że było to po rozstrzygnięciu naszego Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 9 lipca 2012 r. sygn. akt P 8/10), a nie TSUE (uchwała z 19 października 2015 r., sygn. akt II OPS 1/15, a wcześniej wyrok NSA z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 2377/12).

Wielkich nadziei na podobny obrót sprawy jednak nie ma co żywić. Jest jeszcze tylko jedno wyjście - Caterpillar, podobnie jak i inne spółki, które czują się w tej sprawie poszkodowane przez Skarb Państwa, mogą pójść jeszcze do sądu powszechnego po zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Pozostaje tylko kwestia, ile czasu zostało im na dochodzenie tą drogą swoich roszczeń.

Ile lat

W najbardziej ostrożnym wariancie na dochodzenie swoich podatkowych roszczeń od Skarbu Państwa są trzy lata, w wariancie optymistycznym - aż 10 lat. Terminy te, nie dość że inne, różnią się też momentem, od którego należałoby je liczyć. Wszystko zależy bowiem od tego, jak ocenić charakter roszczeń zgłaszanych przez firmy:

● czy są to roszczenia związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą - wtedy w grę wchodziłby termin trzyletni, liczony od momentu, w którym spółka dowiedziała się o przysługującym jej roszczeniu z tytułu nienależnie zapłaconego VAT (należałoby przyjąć, że był to dzień opublikowania wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing);

● czy nie są to roszczenia związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, bo w sprawie o zwrot nadpłaty podatku Skarb Państwa nie jest stroną stosunku gospodarczego - w tym wypadku w grę wchodziłby termin 10-letni liczony od dnia powstania nadpłaty, czyli zapłaty przez firmę nienależnego VAT.

Niektóre firmy już po wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing (sygn. C-224/11) złożyły wnioski o zawezwanie do próby ugodowej. Celem była wprawdzie ugoda ze Skarbem Państwa, do której zazwyczaj nie dochodziło, ale przy okazji przerwaniu ulegał bieg terminu przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych.

Nadwyżka w VAT nie zawsze przepada

Dobra wiadomość jest natomiast dla podatników, którzy nie są w stanie przez pięć lat zniwelować różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym w VAT a podatkiem należnym. Nadwyżkę mogą przenosić na kolejne miesiące nawet po piecioletnim okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego

Potwierdza to interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2017 r. (nr 0112-KDIL4.4012.269.2017.1.HW). Problem wziął się z tego, że ordynacja podatkowa odróżnia pojęcie zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 o.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 o.p. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Gdyby więc poprzestać na literalnym brzmieniu art. 70 par. 1 o.p. (który dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych), to okazałoby się, że przedawniają się tylko rozliczenia VAT, z których wynika podatek do zapłaty. Natomiast rozliczenia, z których wynika zwrot podatku naliczonego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie ulegają przedawnieniu.

Byłoby to wbrew konstytucyjnej zasadzie równości - stwierdził NSA w uchwale z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08). Zwrócił uwagę, że mogłoby to działać także w drugą stronę - na niekorzyść podatników. Fiskus miałby bowiem nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagać się od podatnika oddania zawyżonej części tego zwrotu), podczas gdy w odwrotnej sytuacji (tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy) takie ograniczenia istnieją. Zgodnie bowiem z art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 o.p. prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dlatego NSA orzekł w uchwale, że art. 70 par. 1 o.p. ma zastosowanie również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Powstaje zatem pytanie, co w sytuacji, gdy podatnik nie dostał nienależnego zwrotu VAT, lecz przeciwnie - przez pięć lat wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i nie jest w stanie jej przez ten czas wyzerować. Czy w takim razie po upływie pięciu lat nie będzie mógł już dłużej jej odliczać? Nie, takie odliczenie będzie nadal możliwe - potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 października 2017 r.

PRZYKŁAD 1

Jak długo można czekać

Od ponad pięciu lat utrzymuje się u podatnika na podobnym poziomie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy. Dzieje się tak, ponieważ w kolejnych okresach rozliczeniowych wykazywana wartość podatku należnego (wynikająca z wykonywania czynności opodatkowanych) i podatku naliczonego (wynikająca z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług ma potrzeby czynności opodatkowanych) praktycznie się bilansuje (podatek naliczony i należny za dany okres jest w zbliżonej wartości). Powoduje to, że podatek naliczony (jego nadwyżka) przenoszony z poprzedniego okresu rozliczeniowego oraz podatek naliczony przenoszony do rozliczenia na kolejny okres rozliczeniowy jest podobnej wartości.

Aktywność gospodarcza podatnika jest mniejsza niż kiedyś i w związku z tym wykazywana od ponad pięciu lat nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która jest przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe, zmniejsza się bardzo wolno. Podatnik uważał, że mimo upływu ponad pięciu lat od momentu, w którym po raz pierwszy wykazał w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe, jest on uprawniony do:

● dalszego przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe;

● pomniejszenia podatku należnego za bieżące okresy rozliczeniowe o wykazywany podatek naliczony;

● zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy, za bieżący okres.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej to potwierdził. Zwrócił uwagę, że w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy nie mamy do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, tylko z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT. Na kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu składa się bowiem kwota bieżącego podatku naliczonego (wynikająca z bieżących faktur dokumentujących zakupy towarów i usług) oraz kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Podatnik ma więc prawo rozliczyć z bieżącym podatkiem należnym zarówno bieżący podatek naliczony, jak i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w poprzednim miesiącu (wykazanej jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Może również dostać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Szczególną uwagę organ zwrócił na to, że podatnik nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą i bieżąco wykazuje zarówno podatek naliczony, jak i należny, a ciągłe przenoszenie z poprzedniego miesiąca nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika ze zmniejszenia się jego aktywności gospodarczej.

W tym wypadku zatem, gdy podatnik nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, nie przedawnia się prawo do:

● przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy,

● rozliczenia podatku należnego i nadwyżki podatku naliczonego,

● zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

@RY1@i02/2018/004/i02.2018.004.18300160a.802.jpg@RY2@

Jak długo przedawniają się podatki

Urząd nie ma 10 lat na weryfikację strat

Listopadowa uchwała NSA była miłym zaskoczeniem dla podatników, nawet jeśli spodziewali się takiego obrotu sprawy. A można było tego oczekiwać po wcześniejszych rozstrzygnięciach Izby Finansowej tego sądu

W przeciwieństwie do tamtych orzeczeń listopadowa uchwała odpowiada wprost na pytanie, czy organ podatkowy może orzec o wysokości straty w podatku dochodowym za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. NSA uznał, że jest to niemożliwe. Choć uchwała dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, skorzystają z niej także podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Regulacje w obu ustawach: o CIT i o PIT są w tym zakresie identyczne.

Problem, którym zajął się NSA, nie jest teoretyczny, ma istotne przełożenie na praktykę. Od rozstrzygnięcia sądu zależało bowiem, jak długo należy trzymać dokumenty podatkowe dla celów ewentualnego postępowania podatkowego i kontroli. Przez lata organy podatkowe uważały, że mogą kwestionować wykazaną przez podatnika stratę tak długo, jak długo mogą badać rozliczenia za ostatni rok, w którym została ona odliczona. Wywodziły to z przepisu, który pozwala podatnikowi odliczać stratę od dochodu w pięciu kolejno po sobie następujących latach.

PRZYKŁAD 2

Do kiedy organy podatkowe mogą kwestionować stratę

Podatnik poniósł stratę w 2007 r. i mógł ją rozliczyć od dochodu uzyskanego w latach 2008-2012. Dochód za 2012 r. wykazał w zeznaniu składanym w 2013 r. Zobowiązanie podatkowe za 2012 r. przedawni się więc z końcem 2018 r. (pięć lat liczone od początku 2014 r.). Organy podatkowe uważały więc, że mają czas aż do końca 2018 r. na zakwestionowanie wysokości straty za 2007 r. O tym, że nie miały racji, rozstrzygnęła dopiero uchwała NSA z 6 listopada 2017 r. (sygn. akt II FPS 3/17).

ⒸⓅ

Spór wynikał z braku przepisu, który wprost odnosiłby się do kwestii przedawnienia straty. Ordynacja podatkowa mówi tylko o przedawnieniu zobowiązania podatkowego (art. 70 o.p.), a strata zobowiązaniem nie jest.

Rozwikłanie tego problemu miało być przedmiotem uchwały NSA już trzy lata temu. Wtedy również chodziło o ujemny wynik podatkowy. Ostatecznie jednak uchwała z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), mimo że podjęta w pełnym składzie Izby Finansowej, nie odpowiedziała na pytanie, jak długo fiskus ma możliwość weryfikowania wysokości straty. Podobno na udzielenie odpowiedzi w uchwale nie pozwoliło to, w jaki sposób sformułowane zostało pytanie. Faktem jest, że dotyczyło ono zobowiązania podatkowego (a nie straty) i w związku z tym uchwała NSA również dotyczyła zobowiązania (jej teza brzmiała identycznie, jak z uchwały z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12).

Na wykładnię potwierdzającą, że urząd nie ma prawa kwestionować wysokości straty przez ponad 10 lat, wskazywało natomiast rozstrzygnięcie NSA w sprawie, która stała się przyczynkiem do podjęcia uchwały. W wyroku z 19 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 513/13) sąd orzekł, że skoro zobowiązanie za 2005 r. przedawniło się z końcem 2011 r., to fiskus nie mógł wydać w 2012 r. decyzji określającej wysokość straty za 2005 r. Naruszałoby to zasadę przedawnienia. Podobne wnioski płynęły z wyroków o sygn. akt II FSK 2922/14 oraz I SA/Ol 46/15 (oba prawomocne). Nadal jednak nie wszystkie składy orzekające podzielały ten pogląd, czego przykładem wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1227/14, II FSK 2208/12 oraz II FSK 1345/10.

Ostatecznie kropkę nad i postawiła dopiero uchwała z 6 listopada 2017 r. (sygn. akt II FPS 3/17). NSA podkreślił, że nie pozbawia w ten sposób organów podatkowych możliwości weryfikowania straty. Nie ma tylko żadnego uzasadnienia, aby robiły to dłużej niż przez pięć lat. Sąd uznał więc, że pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z art. 70 par. 1 o.p., odnosi się w równym stopniu do zobowiązań podatkowych, co do strat oraz do dochodów zwolnionych z podatku. Różnicowanie zasad przedawnienia, w zależności od tego, czy u podatnika wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa, byłoby sprzeczne z konstytucją. Jeden z sędziów nie zgodził się z uchwałą i zgłosił do niej zdanie odrębne. opinia eksperta s. C19

OPINIA EKSPERTA

Nie zgadzam się z uchwałą

@RY1@i02/2018/004/i02.2018.004.18300160a.803.jpg@RY2@

Jacek Brolik sędzia NSA

Przyjęcie i zastosowanie stanowiska prawnego przedstawionego w uchwale powodowałoby kolizję terminu przedawnienia straty z terminem zakończenia biegu przedawnienia, do którego można wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego odnośnie do roku podatkowego, w którym odliczona została określona część straty.

Jeżeli (więc) część straty 2017 r. podatnik odliczył w 2018 r., to pięcioletni termin przedawnienia straty - liczony od 31 grudnia 2017 r., zakończy się 31 grudnia 2022 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. - uwzględniającego stratę za 2017 r. - upłynie 31 grudnia 2024 r. (dwa lata różnicy).

I tak dalej:

1) odliczenie części straty za 2017 r. w 2019 r. - przedawnienie w zakresie straty: 31 grudnia 2022 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2019 r. - 31 grudnia 2025 r. (trzy lata różnicy),

2) odliczenie części straty za 2017 r. w 2020 r. - przedawnienie w zakresie straty: 31 grudnia 2022 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2020 r. - 31 grudnia 2026 r. (cztery lata różnicy),

3) odliczenie części straty za 2017 r. w 2021 r. - przedawnienie w zakresie straty: 31 grudnia 2022 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2021 r. - 31 grudnia 2027 r. (pięć lat różnicy),

4) odliczenie części straty na 2017 r. w 2022 r. - przedawnienie w zakresie straty: 31 grudnia 2022 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2022 r. - 31 grudnia 2028 r. (sześć lat różnicy). (...)

W tym kontekście istotne jest, że uchwała nie stwierdza jednoznacznie, czy w przypadku przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 24 o.p. organy podatkowe miałyby prawo kontrolować - w zakresie straty - samoobliczenie podatków odnośnie do lat podatkowych, w których części przedawnionej straty zostały rozliczone. Zagadnienie to ma bardzo ważne znaczenie z uwagi na różne terminy postulowanego w uchwale przedawnienia straty i/lub przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 24 o.p. (od końca roku wystąpienia straty) w stosunku do odmiennych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 par. 1 o.p.

Nie można wykluczyć zagrożenia, że po przedawnieniu prawa do wydania decyzji, o której mowa w art. 24 o.p., do podstaw obliczenia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego zostanie wprowadzona (poprzez korektę) strata, objęta już wymienionym przedawnieniem, której nie będzie można merytorycznie zweryfikować, mimo że nie zakończył jeszcze biegu termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. (...) W takich przypadkach na wysokość zobowiązania podatkowego i wynikającego z niego podatku mogły by mieć wpływ niezweryfikowane w żadnym postępowaniu prawnym, zadeklarowane tylko straty, mimo że nieprzedawnione jeszcze zobowiązanie podatkowe, w którym przedawniona, niezweryfikowana strata została uwzględniona, można nadal kontrolować.

ⒸⓅ

Czasem trzeba odczekać dłużej

Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego (i straty) to zasada. Jest od niej wiele wyjątków wynikających z możliwości przerywania lub zawieszania biegu tego terminu

Możliwości te mają przede wszystkim organy podatkowe i skrzętnie z nich korzystają. Jedna z najczęściej stosowanych to wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wystarczy, że będzie ono wszczęte w sprawie, a podatnik zostanie o tym powiadomiony przed planowym terminem przedawnienia.

Jak przypomniał NSA w wyroku z 17 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 245/16), "dla skuteczności takiego zawiadomienia nie ma zasadniczego znaczenia prawidłowa kwalifikacja prawna czynu (...). Organ podatkowy nie jest zobowiązany ani nawet uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego czy karnego skarbowego wobec podatnika ani do oceny prawidłowości stosowania przepisów prawa karnego czy karnego skarbowego przez organ prowadzący postępowanie w tym zakresie. Dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest też wymagane, aby informacja o wszczęciu postępowania karnego czy karnego skarbowego wypłynęła od organu prowadzącego postępowanie karne lub karne skarbowe".

Zatem już samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe sprawia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje zawieszony. Fiskus może jeszcze wydłużyć ten okres, zawieszając wszczęte już postępowanie karne skarbowe ze względu na toczące się inne postępowanie przed organami podatkowymi. W praktyce wszystko może zależeć od jednego człowieka - naczelnika urzędu skarbowego. To on bowiem może kierować oboma organami - tym, który prowadzi postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, oraz tym, który kieruje postępowanie podatkowym.

Fiskus ma też inną broń - rygor natychmiastowej wykonalności. Tym chętniej stosowaną, że pozwala ona przerwać bieg terminu przedawnienia i tym samym doprowadzić do ponownego jego biegu, od początku. Rygor natychmiastowej wykonalności jest nadawany decyzji nieostatecznej, czyli tej, od której podatnik się odwołał i która może jeszcze zostać uchylona. Mimo to do jego nadania wystarczy jedynie, że do upływu pięcioletniego, czyli ustawowego terminu przedawnienia, pozostało mniej niż trzy miesiące. Już samo to rodzi prawdopodobieństwo, że podatnik nie zapłaci podatku - twierdzą urzędy. Sądy bardzo często utrzymują ich w tym przekonaniu (rzadziej zdarzają się wyroki przeciwne).

@RY1@i02/2018/004/i02.2018.004.18300160a.101(c).jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl