Od stycznia obniżka kosztów stanie się koniecznością

Wchodząca w życie 1 stycznia 2013 r. ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce ma przyczynić się do ograniczenia powstających zatorów płatniczych i ukrócić m.in. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, których dłużnik faktycznie nie poniósł. Jeżeli podatnik nie ureguluje kwoty z faktury, będzie musiał w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu. [przykład 1]

Nieco inaczej będzie w przypadku, gdy czas płatności ustalony przez strony będzie dłuższy niż 60 dni. Wówczas termin na dokonanie korekty kosztów będzie wynosił 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów. [przykład 2] W przypadku częściowego uregulowania zobowiązań konieczne będzie proporcjonalne wyłączenie z kosztów podatkowych odpowiedniej kwoty.

Założeniem ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji, w której dochodzi do wykorzystywania przez podatnika dominującej pozycji wobec dostawcy towarów/usług przez wyznaczanie długich terminów płatności.

Kiedy korekta

Ustawa wprowadza więc dodatkowe przepisy do obowiązujących aktów prawnych. I tak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT)dodany został art. 24d, a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) art. 15b. Przepisy te przewidują, że w przypadku braku zapłaty kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu przed upływem 30 dni od upływu terminu płatności podatnicy są zobowiązani do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Warto wyjaśnić, iż regulacja taka nie jest równoznaczna z odstąpieniem od stosowania zasady memoriałowej. Co do zasady, podatnicy w dalszym ciągu będą stosować tę zasadę do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Chodzi jedynie o to, że jeśli nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, będą musieli dokonać stosownej korekty kosztów.

Krótszy czas na zapłatę

To nie koniec rozwiązań, które mają zapobiec wykorzystywaniu dominującej pozycji przez niektórych kontrahentów. Ustawodawca zdecydował również o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Korekta kosztów ma być dokonywana na bieżąco, czyli w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Brak płatności, brak odpisów

Znowelizowane przepisy odnoszą się także do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W praktyce oznacza to, że z kosztów uzyskania przychodów będą wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową.

W sytuacji gdy termin ten upływa w kolejnych miesiącach i odnosi się do całości zobowiązania, podatnik będzie mógł uwzględnić w kosztach odpisy amortyzacyjne pod warunkiem uregulowania zobowiązania we wskazanych terminach.

Uregulowane zostały również przypadki, w których podatnik wytwarza środek trwały, zaciągając zobowiązania z różnymi kontrahentami i terminami płatności. W takiej sytuacji może się zdarzyć, że na dzień rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego uregulowane zostaną niektóre zobowiązania, a termin wymagalności pozostałych upłynie po terminie rozpoczęcia amortyzacji. Podatnik będzie mógł wówczas uwzględnić w kosztach w całości przysługujące odpisy amortyzacyjne, jeżeli niewymagalne jeszcze zobowiązania zostaną uregulowane w terminie.

Znowelizowane przepisy regulują też sytuację, w której podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia. W myśl nowych unormowań będzie on wówczas musiał zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty podatkowe. [przykład 3]

Ponadto zmiany dotyczą też przypadku, gdy kwota zobowiązania jest rozpoznawana w kosztach dopiero po upływie terminu ostatecznego uregulowania zobowiązania (np. dotyczy kosztów bezpośrednich). Kwota ta nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Nieuregulowanie zobowiązania w całości

Omawiane regulacje mają zastosowanie także wówczas, gdy dojdzie do częściowego nieuregulowania zobowiązania. W takim przypadku podatnicy będą musieli dokonać proporcjonalnego wyłączenia z kosztów podatkowych odpowiedniej kwoty. W przypadku wcześniejszej korekty kosztów i następnie częściowego uregulowania należności wobec wierzyciela podatnicy będą zobowiązani postąpić analogicznie. [przykład 4]

Z takim samym przypadkiem będziemy mieli do czynienia, jeżeli podatnik nie zaliczy kwot wynikających z faktury (innego dokumentu) do kosztów podatkowych ani bezpośrednio, ani poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przepisy przejściowe

Nowe przepisy mają zastosowanie do kwot wynikających z faktur (rachunków) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) z umów albo innych dokumentów, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, których termin płatności upływa po 31 grudnia 2012 r.

W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2013 r. i zakończy się po 31 grudnia 2012 r., będą oni stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu dotychczasowym. Jednocześnie w odniesieniu do takich podatników projektowane regulacje będą miały zastosowanie także do kwot, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, o którym mowa w zdaniu poprzednim i których termin płatności upływa po zakończeniu tego roku podatkowego.

PRZYKŁAD 1

Termin nie przekracza 60 dni...

Podatnik zakupił od kontrahenta towary do swojego sklepu. Strony umówiły się, że płatność nastąpi nie później niż w terminie 50 dni od daty dostawy towarów. Towary zostały wydane 15 stycznia 2013 r., a fakturę wystawiono 22 stycznia 2013 r.

Podatnik zaksięgował koszt 22 stycznia 2013 r., czyli w dacie wystawienia faktury. Nie dokonał jednak płatności w terminie 50 dni i czekał z zapłatą kolejne 40 dni. W takim przypadku koszt powinien zostać wyksięgowany z upływem 30. dnia od upływu 50 dni. Termin 50 dni od daty dostawy upływa 6 marca, natomiast termin wyksięgowania wydatku z kosztów - 5 kwietnia (30 dni od upływu terminu zapłaty).

PRZYKŁAD 2

...lub jest dłuższy

Podatnik zakupił od kontrahenta towary do swojego sklepu. Strony umówiły się, że płatność nastąpi nie później niż w terminie 80 dni od daty dostawy towarów. Towary wydano 15 stycznia 2013 r., fakturę wystawiono w terminie 22 stycznia 2013 r.

Podatnik zaksięgował koszt w dacie wystawienia dokumentu księgowego, czyli 22 stycznia 2013 r. Ponieważ podatnik nie reguluje zapłaty, w miesiącu, w którym upływa 90. dzień od daty zaksięgowania kosztu, ma obowiązek wyksięgować koszt. W tym wypadku datą wyksięgowania kosztu będzie więc 22 kwietnia.

PRZYKŁAD 3

Transakcja neutralna

Podatnik otrzymał fakturę 21 stycznia. Jako termin płatności na fakturze wskazany został 13 lutego. W tym przypadku termin określony ustawowo upływa 15 marca (upływ terminu płatności + 30 dni). Podatnik zapłacił całą kwotę, tj. 1330 zł, 17 marca 2013 r., czyli po terminie wskazanym w fakturze i po terminie wskazanym przez ustawodawcę. Oznacza to, że w marcu podatnik ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o 1081,3 [1081,3 zł + 248,7 zł (23-proc. VAT) = 1330 zł], wynikające z niezapłaconej faktury. Jednocześnie w marcu ma prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę, gdyż uregulował zaległość 17 marca 2013 r. Ponieważ w marcu mamy do czynienia zarazem ze zmniejszeniem i zwiększeniem kosztów, cały zabieg będzie neutralny podatkowo. Jednak zarówno zmniejszenie, jak i zwiększenie kosztów musi zostać odnotowane w księgach podatkowych.

PRZYKŁAD 4

Pokrycie części długu

Podatnik otrzymał fakturę 21 stycznia na kwotę 1000 zł. Jako termin płatności na fakturze wskazany został 13 lutego. W tym przypadku termin określony ustawowo upływa 15 marca (upływ terminu płatności + 30 dni). Ponieważ podatnik nie zapłacił należności w marcu, powinien w marcu dokonać redukcji kosztów w kwocie netto, czyli w wysokości 813 zł [813 zł + 187 zł (23-proc. VAT) = 1000 zł]. Podatnik zapłacił w kwietniu część kwoty w wysokości 813 zł i w tym właśnie miesiącu może zwiększyć koszty, ale traktując zapłaconą kwotę jako kwotę brutto, czyli realnie do kosztów może doliczyć 661 zł (813 zł/123 proc.).

Nowe regulacje	Treść obowiązująca od 1 stycznia 2013 r.
Dodaje się art. 24d w ustawie o PIT (odpowiednio art. 15d w ustawie o CIT)*	1. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. 2. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. 3. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ust. 1 lub 2. 4. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. 5. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. 6. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia war1ości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. 7. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego. 8. Jeżeli zgodnie z art. 22 (odpowiednio art. 15 w ustawie o CIT) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpiłoby po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22 (odpowiednio art. 15  w ustawie o CIT), z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. 9. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. * W tabeli zamieszczono tylko część wspólną obu artykułów, nie wymieniono pkt 10 i 11 ustawy o PIT i poprawionego pkt 10 ustawy o CIT

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.071000800.803.jpg@RY2@

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.071000800.804.jpg@RY2@

Kasowe rozliczenia przeterminowanych faktur w podatkach dochodowych(PIT/CIT)

Katarzyna Czajkowska-Matosiuk

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. poz. 1342). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).