Jak funkcjonuje sukcesja

Ewidencja obrotu na tych samych urządzeniach

Spółka akcyjna zajmująca się działalnością handlową prowadzi ewidencję obrotu za pomocą kas fiskalnych. Rozważa przekształcenie dotychczasowej formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej w spółkę komandytowo-akcyjną. Czy po dokonaniu przekształcenia będzie mogła stosować w prowadzonej działalności dotychczasowe kasy bez konieczności wymiany modułu fiskalnego wraz z pamięcią fiskalną?

W opisanej sprawie dochodzi do sukcesji podatkowej. Kasy rejestrujące używane przez spółkę akcyjną mogą być wykorzystywane przez spółkę komandytowo-akcyjną, o ile dokonane zostaną stosowne zmiany w pamięci kasy. Jest to związane z modyfikacją nazwy podatnika, która jest drukowana na paragonach fiskalnych z kasy.

Obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania kas rejestrujących jest więc status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

To, jakie informacje musi zawierać paragon fiskalny, reguluje natomiast par. 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. nr 212, poz. 1338 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. nazwę podatnika, jego nr NIP oraz adres punktu sprzedaży.

Po przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną NIP nie ulegnie zmianie. Oznacza to, że po dokonaniu zmian w nazwie spółki paragon fiskalny - po przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną - będzie spełniał wymogi określone w przywołanym przepisie rozporządzenia.

W przypadku przekształcenia formy prawnej ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną istnieje więc możliwość dalszego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących stosowanych dotychczas przez spółkę akcyjną, bez konieczności wymiany modułu fiskalnego wraz z pamięcią fiskalną albo zakończenia pracy w trybie fiskalnym. Warunkiem jest jednak dokonanie stosownych zmian w pamięci kasy, w związku ze zmianą nazwy podatnika, która jest drukowana na paragonach.

z 11 października 2012 r., nr ILPP2/443-775/12-3/JK

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/234/i02.2012.234.07100080h.806.jpg@RY2@

doradca podatkowy, kancelaria Initium

Komentowana interpretacja dotyczy problematyki tzw. sukcesji uniwersalnej w przepisach prawa podatkowego. Zasadą w obrocie gospodarczym jest tzw. sukcesja syngularna, polegająca na przeniesieniu określonej rzeczy lub prawa majątkowego w drodze pojedynczej czynności prawnej. Sukcesja uniwersalna prowadzi natomiast do przeniesienia ogółu praw i obowiązków między różnymi podmiotami w drodze jednej czynności. Przykładem takiej sukcesji jest np. przejście praw i obowiązków podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Istnienie sukcesji uniwersalnej nie może być domniemywane, musi wynikać z przepisów prawa. Stanowisko wyrażone przez dyrektora izby skarbowej zasługuje w całości na aprobatę. Przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną objęte jest sukcesją uniwersalną praw i obowiązków z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Zatem aktualny pozostaje obowiązek ewidencjonowania na kasach fiskalnych pod dotychczasowym numerem NIP spółki akcyjnej.

Nowo powstała jednostka skorzysta z odliczenia VAT

Wspólnicy spółki akcyjnej (Spółka A) podjęli decyzję o połączeniu jej przez przejęcie ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka B). Ponieważ Spółka A posiada 100 proc. udziałów w Spółce B, nie będzie wydawać żadnych nowych akcji w zamian za przejęty majątek Spółki B. Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce A jako spółce przejmującej. Czy w następstwie dokonanego połączenia Spółka A będzie uprawniona do odliczania podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych na Spółkę B?

Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Będzie to możliwe zarówno w sytuacji, gdy po zarejestrowaniu przez sąd połączenia spółek i otrzymaniu przez spółkę po dacie przejęcia faktur VAT wystawionych przed dniem połączenia, jak i w sytuacji, gdy podatnik będzie otrzymywał faktury wystawione na spółkę przejmowaną po dniu jej przejęcia.

Zgodnie z art. 93 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych i osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie.

Podstawowe regulacje dotyczące połączenia kapitałowych spółek handlowych metodą łączenia przez przejęcie reguluje ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 492 par. 1 k.s.h., połączenie spółek kapitałowych może być dokonane m.in.: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Połączenie następuje w dniu połączenia, czyli z dniem wpisania przez sąd połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, która zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Co więcej, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności: zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Połączenie spółek na podstawie przepisów k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku z jednej ze spółek do drugiej skutkuje również prawem dla spółki przejmującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu VAT, wystawionych dla spółki przejętej. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sukcesji generalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika.

Należy też pamiętać, że faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Jednak określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejętej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury. O uprawnieniu tym decydują bowiem okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc: dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży.

W konsekwencji spółce przejmującej (Spółce A) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na spółkę przejmowaną (Spółkę B). Dotyczy to zarówno faktur wystawionych przed, jak i po dniu połączenia spółek, a otrzymanych po tej dacie.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2012 r., nr IPPP2/443-859/12-2/KOM

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/234/i02.2012.234.07100080h.807.jpg@RY2@

prawnik, WKB Wierciński, Kwieciński, Baehr

Ordynacja podatkowa przewiduje zasadę przejęcia wszelkich praw i obowiązków podatnika, wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych w oparciu o te przepisy w przypadku łączenia się spółek. Zasadę tę niewątpliwie realizuje prawo do odliczenia VAT przez nowo powstałą spółkę z faktur wystawionych przed dniem połączenia na rzecz spółki przejętej. W tym zakresie komentowana interpretacja jest prawidłowa i spójna zarówno z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak i innymi interpretacjami organów podatkowych.

Dyskusyjne jest natomiast stanowisko dotyczące prawa spółki do odliczenia VAT z faktur wystawionych na rzecz spółki przejętej już po dniu połączenia spółek. Artykuł 86 ustawy VAT nie pozwala na odliczenie VAT wnikającego z faktur wystawionych na podmiot nieistniejący. Jeżeli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, konieczne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym (na dzień wystawienia faktury) podmiotów. Tym samym niezbędne wydaje się dokonanie korekty danych zawartych na fakturze w formie noty korygującej bądź też faktury korygującej.

W kontekście art. 93 Ordynacji podatkowej nie można mówić o sukcesji praw i obowiązków, które nie mogły już powstać, ani obciążać nieistniejącej osoby prawnej (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11). Warto więc ustalić konkretny termin połączenia i poinformować o tym kontrahentów z odpowiednim wyprzedzeniem lub niezwłocznie z dniem przeprowadzenia połączenia.

Dotychczasowe interpretacje także dla następcy prawnego

Spółka akcyjna, czyli podatnik, powstała 1 czerwca 2012 r. z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. uzyskała w 2011 roku interpretacje dotyczące zasad rozliczania w Polsce dochodów uzyskiwanych za granicą. Składając zeznanie za 2011 rok, nie rozliczyła jednak podatku zapłaconego za granicą z uwagi na brak wszystkich danych. Podatnik jako następca prawny zamierza złożyć korektę tego zeznania, w której rozliczy podatek zapłacony za granicą, zgodnie z interpretacjami otrzymanymi przez spółkę przekształcaną. Czy skorzysta z ochrony interpretacji wydanych poprzednikowi?

Proces przekształcenia jest związany z sukcesją podatkową. Ma ona zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) nie przewiduje takiego uregulowania w odniesieniu do indywidualnych interpretacji.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego, czyli decyzji, nie jest skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego. Zatem dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Co do zasady podatnik nie musi zastosować się do interpretacji. Dopiero stosując się do niej jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

Przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają zastosowania w opisanej sprawie, gdyż wobec interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw ani przejęciu obowiązków. Ordynacja nie reguluje skutków zastosowania się do interpretacji, w wypadku przekształcenia podmiotów, jak miało to miejsce przed 1 lipca 2007 r.

Prawo do ochrony na podstawie art. 14k-14n Ordynacji podatkowej przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Aby prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej.

Podsumowując, następca prawny spółki przekształcanej wstąpił w prawa i obowiązki spółki przekształcanej, jednak sukcesja nie dotyczy możliwości skorzystania z ochrony - jaką otrzymała spółka przekształcana przed przekształceniem - wynikającej z uzyskanych przez spółkę przekształcaną interpretacji.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2012 r., nr IBPBI/2/423-695/12/PP

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/234/i02.2012.234.07100080h.808.jpg@RY2@

prawnik w dziale podatkowym Kancelarii DLA Piper

Organy podatkowe i sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 875/10, wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2046/10) odmawiają zastosowania ochrony wynikającej z interpretacji następcy prawnemu argumentując, że samo uzyskanie interpretacji nie daje ochrony. Daje ją dopiero zastosowanie się do interpretacji. Takie podejście uniemożliwia uzyskanie ochrony wynikającej z interpretacji dotyczącej skutków podatkowych zdarzenia powodującego sukcesję, gdy następca prawny powstaje dopiero z chwilą tego zdarzenia, np. w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w kapitałową. Ponadto brak sukcesji ochrony wynikającej z interpretacji stanowi duże ryzyko biznesowe dla przejmującego. Następca może nie uzyskać bowiem takich samych interpretacji jak poprzednik i w rezultacie może być konieczna zmiana modelu biznesowego. Wydaje się, że intencje ustawodawcy były inne. Wątpliwości w tym zakresie powinna rozstrzygnąć nowelizacja Ordynacji podatkowej lub interpretacja ogólna wydana przez ministra finansów.

Przeniesienie praw i obowiązków kończy leasing

W wyniku reorganizacji spółek z grupy planowane jest wniesienie do spółki z o.o. przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej. Wskutek aportu na podatnika przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, w tym z umów leasingu samochodów osobowych, ciężarowych oraz koparek. Czy można kontynuować leasing do celów podatkowych?

Przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) nie przewidują następstwa w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa należącego do innej spółki kapitałowej. Oznacza to, że przy wniesieniu wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki podatnik nie wejdzie w prawa i obowiązki strony umów leasingu operacyjnego. Wówczas na gruncie podatkowym mamy do czynienia z zawarciem nowych umów leasingowych. Oznacza to, że konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 17b ust. 1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). I tak opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli spełnione są określone w tym przepisie wymogi. Po pierwsze, umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości. Po drugie, suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z wniosku podatnika wynika, że w dacie planowanego wniesienia aportu, okres, jaki pozostanie do końca obowiązywania umów, będzie krótszy niż 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji leasingowanych pojazdów, a jednocześnie suma opłat w umowach leasingu (w okresie po cesji), pomniejszona o należny VAT, nie będzie odpowiadała co najmniej ich wartości początkowej.

Zatem dla wydatków wynikających z umów leasingu, przejętych na podstawie aneksu lub cesji do tych umów, zastosowanie będą miały ogólne zasady zaliczania przychodów i kosztów do kategorii podatkowych zgodnie z art. 17l ustawy o CIT. Stanowi on, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 tej ustawy, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W związku z tym do zaliczania płaconych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a do wykupu leasingowanych przedmiotów po cenie ustalonej w pierwotnych umowach może znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 czerwca 2012 r., nr ILPB4/423-94/12-4/DS

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/234/i02.2012.234.07100080h.809.jpg@RY2@

radca prawny, partner w Grant Thornton

Interpretacja ta wpisuje się w dość konsekwentną linię orzeczniczą. Koronnym argumentem jest to, że w przepisach Ordynacji nie przewidziano sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku cywilnoprawnej cesji praw i przejęcia długów z umowy - również w przypadku wkładów niepieniężnych do spółek. Pytanie tylko, czy konieczne jest wykazywanie istnienia takiego następstwa podatkowego. Wszak korzyści z podatkowej umowy leasingu zależą od spełnienia określonych przepisami ustaw o podatkach dochodowych wymagań przedmiotowych, dotyczących treści samej umowy, a nie jej stron. Dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń, czy warunki te są spełnione u samego nabywcy praw i obowiązków korzystającego, a więc traktowanie umowy, której stał się stroną, jak nowej umowy leasingu, nie ma oparcia w przepisach. Nie dziwi więc, że sądy administracyjne rozstrzygają ten dylemat na korzyść podatników. NSA w wyroku z 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10) uznał, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania.

Musi być nowy numer identyfikacji podatkowej

Spółdzielnia pracy prowadzi działalność gospodarczą. Zamierza przekształcić się w spółkę z o.o. Wszyscy jej członkowie będą uczestniczyć w przekształceniu jako wspólnicy założyciele, a spółdzielnia nie będzie dokonywała wypłat na rzecz członków. Ponadto nie zwiększy się majątek spółki o nowe składniki ani też nowe wpłaty. Podatnik nie przewiduje obowiązku wniesienia jakichkolwiek dodatkowych wkładów na pokrycie kapitału zakładowego. Czy spółce, powstałej z przekształcenia spółdzielni pracy, nadany zostanie nowy numer identyfikacji podatkowej (NIP)?

Zgodnie z ustawą z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) zasadą jest, że NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego. Wyjątkiem jest: przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy oraz przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, stanowią przepisy lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, jednak wyłącznie w zakresie sukcesji nadanego podatnikowi NIP.

Spółka z o.o. mająca powstać w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy nie jest sukcesorem przyznanego na rzecz spółdzielni pracy numeru identyfikacji podatkowej (NIP). W związku z powyższym spółka ta nie będzie miała prawnej możliwości posługiwania się numerem NIP nadanym spółdzielni pracy. Spółce z o.o., powstałej z przekształcenia spółdzielni pracy, powinien więc zostać nadany nowy numer identyfikacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2012 r., nr IPTPP1/443-493/12-2/MG

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/234/i02.2012.234.07100080h.810.jpg@RY2@

spółka doradztwa podatkowego ABC Tax

Stanowisko zawarte w interpretacji należy uznać za prawidłowe. Przepisy w zakresie sukcesji NIP są bowiem jednoznaczne. NIP co do zasady nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem wyszczególnionych przypadków, w których nie wymienia się przekształcenia spółdzielni w spółkę prawa handlowego. W takim przypadku należy zatem złożyć zgłoszenie identyfikacyjne na formularzu NIP-2 w ramach jednego okienka, we właściwym dla siedziby spółki KRS wraz z wnioskiem o wpis do rejestru. Jednocześnie - z urzędu - nastąpi wykreślenie z niego spółdzielni.

Oprac. Magdalena Majkowska