Podatek od spadków i darowizn

Ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

29 grudnia 2018

Ten tekst przeczytasz w 133 minuty

(t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.)

Dziś prezentujemy komentarz do przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.). Z uregulowanym w tym akcie podatkiem mamy do czynienia zdecydowanie rzadziej niż z innymi daninami. Każda osoba fizyczna jako konsument codziennie ponosi ciężar ekonomiczny podatków, płacąc je w cenach nabywanych świadczeń. Oprócz takich pośrednich danin co jakiś czas musimy oddać fiskusowi część swojego majątku w ramach podatków bezpośrednich. Daniną o charakterze bezpośrednim, z którą najczęściej się spotykamy, jest podatek dochodowy. W zależności od tego, jak zarobkujemy, podatek taki musimy zapłacić samodzielnie, w ramach samoobliczenia lub za pośrednictwem płatnika. Innym podatkiem bezpośrednim jest właśnie podatek od spadków i darowizn. Nie można o nim zapominać niezależnie od tego, czy obowiązek jego zapłaty wynika z radosnych zdarzeń (np. darowizna w postaci prezentu z okazji ślubu) czy smutnych (spadek otrzymany w związku ze śmiercią bliskiej osoby). Co ważne, należy pamiętać o tej daninie nie zawsze tylko po to, by ją zapłacić. Niekiedy dopełnienie obowiązków wynikających z przepisów podatkowych pozwala na uniknięcie konieczności odprowadzenia daniny.

Warto zwrócić uwagę na to, że podatek od spadków i darowizn jest jedną z tych danin, które bardzo często są krytykowane nie tylko w Polsce.

Przy czym w poszczególnych systemach podatkowych występują różne modele podatku od spadków i darowizn. W zależności od przyjętych przez dane państwo rozwiązań danina ta jest obliczana według bardzo wysokich (kilkudziesięcioprocentowych) stawek lub ma charakter iście symboliczny, ewentualnie została całkowicie zniesiona.

Należy stwierdzić, że na tle innych państw polski ustawodawca zastosował rozwiązanie kompromisowe. Nie dość bowiem, że stawka nie jest porażająco wysoka (chociaż nie nazwałbym jej niską), to co do zasady ma ona charakter progresywny. Przy obliczaniu podatku bierze się pod uwagę powiązania i stopień pokrewieństwa pomiędzy stronami czynności podlegającej opodatkowaniu. Oprócz tego część podatników zastosuje zwolnienia, które niekiedy są uzależnione od realizacji dodatkowego obowiązku (niezbyt uciążliwego, ale jeżeli podatnik o nim zapomni, wówczas utraci prawo do zwolnienia).

Tym, co trzeba wyraźnie podkreślić, jest fakt, że podatek od spadków i darowizn jest daniną o charakterze absolutnie niegospodarczym, a jego podatnikami mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Paradoksalnie to właśnie incydentalny charakter tego podatku powinien stanowić zachętę do zapoznania się z poniższym komentarzem. Stwierdzeniem, że brak znajomości prawa to truizm, akurat w przypadku podatku od spadków i darowizn warto się posłużyć. Niejednokrotnie bowiem w praktyce okazuje się, że brak podstawowych informacji o tej daninie powoduje, że spadkobierca czy obdarowany musi płacić podatek od spadków i darowizn, chociaż dopełniwszy warunków określonych w ustawie z łatwością mógł tego uniknąć – gdyby tylko wiedział, jakie wymagania trzeba spełnić. ©℗

Radosław Kowalski

doradca podatkowy

TYDZIEŃ Z KOMENTARZAMI – baza publikacji

W tygodniku Podatki i Księgowość komentowaliśmy m.in. ustawy:

z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
z 29 września 1994 r. o rachunkowości
z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw
z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

Komentowaliśmy też m.in. rozporządzenia:

z 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących
z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych
z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień
z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur
13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej

Przeoczyłeś tygodnik? Znajdziesz go w wydaniach DGP na www.edgp.gazetaprawna.pl

Rozdział 1 Przedmiot opodatkowania

Art. 1. [Zakres opodatkowania]

1. Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2) darowizny, polecenia darczyńcy;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

2. Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

komentarz

Zakres opodatkowania. Komentowany artykuł precyzuje zakres podatku od spadków i darowizn. Co ważne, regulacja ta odnosi się zarówno do aspektu podmiotowego, jak również przedmiotowego.

Podatnicy. Podkreślić trzeba, że w przepisach prawodawca wprost, w sposób bezpośredni, nie pozostawiając miejsca na jakiekolwiek wątpliwości, wskazuje, że podatnikami podatku od spadków i darowizn są i mogą być wyłącznie osoby fizyczne. To oznacza, że w żadnym razie podatnikiem tej daniny nie może być osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. [ramka 1]

ramka 1

Spadek otrzymany przez stowarzyszenie

„(...) W myśl przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, określając przedmiot opodatkowania, ustawodawca wprowadził tylko jedno ograniczenie co do zakresu podmiotowego ustawy, a mianowicie objął podatkiem tylko te przypadki, w których nabycie następuje przez osobę fizyczną. W konsekwencji, w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia opodatkowaniu podlega nabycie własności rzeczy, pod warunkiem, że spadkobiercą będzie osoba fizyczna.

Z przedstawionego w uzupełnieniu wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 23 maja 2017 r. stowarzyszenie nabyło spadek po zmarłym w dniu 4 czerwca 2014 r. członku stowarzyszenia. Przedmiotem spadku są środki pieniężne.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że otrzymany przez stowarzyszenie spadek nie podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie tytułem dziedziczenia przez osoby fizyczne”.

Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4015.68.2017.2.AK1

Dodatkowo trzeba wskazać, iż nie występuje zbiorowy podatnik podatku od spadków i darowizn. Wbrew temu, co mogłoby się wydawać, takie podstawowe doprecyzowanie jest istotne, gdyż w praktyce osoby fizyczne niejednokrotnie zapominają o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn. Z innej strony pojawiają się pytania, gdzie, kiedy i ile podatku od spadków i darowizn ma zapłacić np. fundacja czy spółka z o.o., która dostała coś za darmo.

Wyznaczając na tym etapie zakres podmiotowy, prawodawca nie próbuje w żaden sposób identyfikować rezydencji podatkowej – nie odwołuje się do obywatelstwa, miejsca zamieszkania itp. Poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, a których nie odnajdziemy w tym artykule, są to parametry bez znaczenia. O ile podatnikiem podatku od spadków i darowizn może być wyłącznie osoba fizyczna, o tyle przekazującym może być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna czy inny podmiot (oczywiście o ile sama istota czynności nie determinuje warunków podmiotowych po stronie dającego, jak to jest np. w przypadku spadku).

Przedmiot opodatkowania. Pierwsza i zasadnicza kwestia, która została unormowana w niniejszym artykule, to status podatnika (a zatem strona podmiotowa podatku). Nie jest to jednak jedyna funkcja przepisów komentowanego artykułu. W regulacjach tych zamieszczony został podstawowy katalog zdarzeń, których wystąpienie wiąże się ze zmianą stanu posiadania podatnika, co w założeniu skutkuje przyrostem jego majątku. Podkreślić trzeba, że komentowany artykuł razem z art. 1a tworzą zamknięty katalog czynności, które powinny być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn (po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych). [ramka 2]

ramka 2

Zamknięty katalog czynności

„(…) Ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog ujęty w art. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega wyłącznie nabycie i to tylko takie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.

Przepisy ww. ustawy nie definiują pojęć: spadek czy dział spadku oraz zniesienia współwłasności, a zatem należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 922 par. 1 ww. ustawy, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 925 w zw. z art. 924 kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 cyt. ustawy).

Zgodnie z zapisem art. 1037 par. 1 ustawy, dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zatem do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Dział spadku jest zatem instytucją odrębną od dziedziczenia (nabycia spadku), który mogą, ale nie muszą dokonać spadkobiercy po nabyciu spadku.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego, która może mieć charakter albo współwłasności w częściach ułamkowych, albo współwłasności łącznej. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Z kolei do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast. kodeksu). Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy. Przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli może wiązać się z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz pozostałych.

Spłata stanowi wyrażoną w pieniądzu równowartość udziału w majątku spadkowym (stanowiącym współwłasność) i występuje wówczas przy dziale spadku lub zniesieniu współwłasności, gdy całość majątku spadkowego (majątku objętego współwłasnością) przyznano jednemu lub kilku ze spadkobierców (współwłaścicieli). Natomiast dopłata ma wyrównać różnice powstałe wskutek fizycznego podziału majątku między spadkobierców (współwłaścicieli), gdy zachodzą rozbieżności między faktycznie przyznaną im częścią majątku a udziałem w spadku (udziałem w majątku objętym współwłasnością).

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego jedynie wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią przypadki podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych z innych tytułów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 29 kwietnia 2012 r. zmarł ojciec wnioskodawcy, a w dniu 13 listopada 2017 r. zmarła matka wnioskodawcy. Rodzice nie pozostawili po sobie testamentu.

W dniu 9 stycznia 2018 r. wnioskodawca wraz z bratem otrzymali akt poświadczenia dziedziczenia, na mocy którego stali się współwłaścicielami własnościowego lokalu mieszkaniowego o pow. 50,8 mkw., każdy w wysokości 1/2 części udziału.

Brat Wnioskodawcy w dniu 6 lipca 2018 r. dokonał notarialnie darowizny swojego udziału na rzecz swojego syna. W dniu 9 sierpnia 2018 r. przed notariuszem zawarto umowę zniesienia współwłasności. Współwłasność nieruchomości zniesiono w ten sposób, że własnościowy lokal mieszkalny zostanie wyłączną własnością syna brata Wnioskodawcy, który dokona spłaty na rzecz Wnioskodawcy w kwocie 85 tys. zł.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nieodpłatne zniesienie współwłasności. Natomiast w przypadku otrzymania spłaty, tj. odpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie powstanie. Czynność taka nie jest bowiem wymieniona w określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn art. 1, a zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że jeżeli określona czynność nie została wskazana w ustawie (w tym wypadku w ustawie o podatku od spadków i darowizn), to jej dokonanie nie może powodować powstania obowiązku podatkowego. Takie właśnie odpłatne zniesienie współwłasności, tj. dokonane ze spłatą pomiędzy wnioskodawcą a jego bratankiem, ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym”.

Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB4.4015.131.2018.2.ASZ

To właśnie tutaj ustawodawca wymienia, obok wskazania na podatnika, czynności podlegające opodatkowaniu i wbrew nazwie podatku nie tylko otrzymanie darowizny czy spadkobranie uczyni osobę podatnikiem tej daniny. A zatem na podstawie tej regulacji fiskusa zainteresuje nabycie rzeczy lub praw w drodze:

– dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

– darowizny, polecenia darczyńcy;

– zasiedzenia;

– nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

– zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

– nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności.

Specyfikując zdarzenia, które implikują wystąpienie podatku od spadków i darowizn, prawodawca nie definiuje ich. To oznacza, że wyznaczając ich zakres pojęciowy, należy odwoływać się do odrębnych przepisów, w których są one normowane. [ramka 3]

ramka 3

Korzystanie z regulacji prawa cywilnego

„(...) Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia «darowizna», wobec tego należy odwołać się do kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – jednostronnej, jako nieprzynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny”.

Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB4.4015.142.2018.1.MCZ

„(...) Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644; dalej: u.p.s.d.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności. Stosownie do art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Legalna definicja renty nie została zamieszczona w u.p.s.d. W celu ustalenia, czy przedmiot umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a stroną umowy spełnia kryterium renty, należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: kodeks cywilny). Zgodnie z art. 903 kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 903[1] kodeksu cywilnego, umowa renty powinna być stwierdzona pismem.

Aby dane świadczenie mogło zostać uznane za okresowe, konieczne jest, aby jego odbiorca był uprawniony do otrzymywania oznaczonych w umowie kwot pieniężnych lub ilości rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku w określonych, powtarzających się okresach.

Za charakterystyczną cechę umowy renty należy więc również uznać fakt, że nawet w przypadku zawarcia umowy renty na czas określony nie można z góry określić sumy wypłacanych świadczeń, które winien otrzymać uprawniony. Ustanawiający rentę zobowiązuje się bowiem do spełnienia określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, które to zobowiązanie należy odróżnić od zobowiązania do spełnienia świadczenia w określonej z góry kwocie, podzielonego na raty”.

Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.108.2018.1.MZ

Podkreślić trzeba, że w kręgu zainteresowania przedmiotowego prawodawcy pozostają wyłącznie czynności mające charakter nieodpłatny. W przypadku niektórych jest to wpisane w ich istotę (jest ich immanentną cechą, np. darowizna), innym razem prawodawca, wprowadzając stosowne zastrzeżenie, eliminuje w ten sposób czynności odpłatne. Oznacza to, że wystąpienie odpłatności przesądza o braku podstaw do zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. [ramka 4]

ramka 4

Odpłatne zniesienie współwłasności

„(…) Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, że ustawa o podatku od spadków i darowizn zawiera zamknięty katalog zdarzeń objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie zdarzenia wymienione w przytoczonych przepisach art. 1 i art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. wnioskodawca odziedziczył po zmarłej żonie pół mieszkania o powierzchni 30 mkw. (pokój z kuchnią), zaś rodzeństwo żony (troje rodzeństwa) odziedziczyło drugą połowę. W ww. mieszkaniu, za zgodą jeszcze żyjącej żony zamieszkiwała siostrzenica z mężem i dzieckiem. Troje rodzeństwa zmarłej żony w formie darowizny przekazało swoją część na rzecz siostrzenicy mieszkającej w tym mieszkaniu.

W związku z brakiem możliwości zamieszkania z rodziną siostrzenicy wnioskodawca złożył do sądu wniosek o zniesienie współwłasności. Za zniesienie współwłasności mieszkania wycenionego na 70 000 zł wnioskodawca otrzymał połowę tej kwoty, czyli 35 000 zł.

Z powyższego wynika, że zniesienie współwłasności miało charakter odpłatny, bowiem wiązało się z dokonaniem spłaty na rzecz wnioskodawcy, jako współwłaściciela nieruchomości.

Odpłatne zniesienie współwłasności nie zostało natomiast wymienione w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skoro zatem ustawodawca w art. 1 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie wymienił odpłatnego zniesienia współwłasności – które miało miejsce w przedmiotowej sprawie – to nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wobec tego po stronie wnioskodawcy nie powstał z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn”.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 września 2014 r., nr ITPB2/436-213/14/MM

Podkreślić należy, że katalog zdarzeń, których wystąpienie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn, ma charakter zamknięty (po uzupełnieniu o postanowienia art. 1a). Przy czym kompletność wyszczególnienia sprowadza się do tego, że przedmiotem ma być rzecz lub prawo, oraz do charakteru czynności, w ramach której przekazywany jest taki przedmiot.

Uwaga: chodzi tutaj zarówno o rzeczy ruchome, jak i nieruchome, a także o prawa rzeczowe (użytkowanie, zastaw itp.) oraz obligatoryjne (leasing).

To oznacza, że nieodpłatny charakter świadczenia nie przesądza o obowiązku rozliczenia podatku od spadków i darowizn. [przykład 1]

Przykład 1.

Użyczenie samochodu

Pan Marek wybierał się z rodziną na urlop. Krótko przed wyjazdem uszkodził pojazd, a jako że nie chciał jechać uszkodzonym samochodem, pożyczył auto od znajomego. Choć przysługa kolegi była nieodpłatna, to jednak na potrzeby ubezpieczenia panowie podpisali umowę użyczenia. Świadczenie nie miało charakteru odpłatnego, ale nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż umowa użyczenia nie została wymieniona w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z ust. 2 komentowanego artykułu opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Powyższe czynności sprowadzają się do szczególnej dyspozycji, jaką na wypadek swojej śmierci pozostawia właściciel oszczędności na lokacie lub w formie jednostek uczestnictwa. Przy braku takiej dyspozycji wszystkie zgromadzone środki wchodzą do spadku i podlegają opodatkowaniu już w ramach obciążenia spadkobiercy. Skoro tak, to logiczne i racjonalne jest opodatkowanie również przekazania środków i jednostek z pominięciem spadku, do którego przecież nie wchodzą w przypadku dyspozycji na wypadek śmierci.

Podatek od spadków i darowizn a PIT. Tak jak już wspomniano, podatek od spadków i darowizn jest alternatywnym do podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca podatkowy przewidział, że jeżeli świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to nie jest opodatkowane PIT. Zaznaczyć należy, że zasada taka działa również w drugą stronę. Konsekwencją tego oraz zamkniętego charakteru katalogu czynności opodatkowanych jest również to, że jeżeli osoba fizyczna nabywa rzeczy lub prawa, ale w ramach innej czynności niż wskazana w omawianych przepisach (z uwzględnieniem kolejnego artykułu), wówczas podatek ten nie ma zastosowania, przy czym jego miejsce może niekiedy zająć np. podatek dochodowy od osób fizycznych. [przykład 2]

Przykład 2.

Prezent od kontrahenta

Pani Monika kupuje różne towary dystrybuowane przez firmę XGZ sp. z o.o. W ramach działań promocyjnych firmy pani Monika otrzymała w prezencie ekspres do kawy. Z uwagi na to, że taki prezent został przekazany w ramach działalności promocyjnej, nie może być mowy o darowiźnie. W efekcie wartość otrzymanego prezentu stanowiła przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Terytorialny charakter podatku. Definicja zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku od spadków i darowizn nie wyczerpuje funkcji komentowanego artykułu. W jego treści pojawia się również aspekt terytorialny. Aby bowiem osoba fizyczna, która nabyła rzeczy lub prawa, była objęta obowiązkami wynikającymi z przepisów omawianej ustawy, konieczne jest, aby rzeczy będące przedmiotem czynności wymienionej w tym artykule znajdowały się w Polsce lub by prawa majątkowe były wykonywane na terytorium RP. W konsekwencji komentowane przepisy nadają podatkowi od spadków i darowizn terytorialny charakter, który jest nieco modyfikowany w kolejnych przepisach.

Art. 1a. [Odpowiednie stosowanie przepisów o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności]

Przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego:

1) nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność;

2) wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli.

komentarz

Uzupełnienie katalogu. Komentowany artykuł został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn z początkiem 2016 r. i stanowi uzupełnienie katalogu zdarzeń skutkujących opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn zamieszczonego w art. 1 ustawy. Przed wprowadzeniem tych przepisów, tj. do końca 2015 r., opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nie podlegało przesunięcie (poszerzenie) własności rzeczy wspólnej na rzecz jednego współwłaściciela kosztem drugiego (innych), bowiem tylko całkowite zniesienie relacji współwłaścicielskich oznaczało obowiązek rozliczenia podatku od spadków i darowizn. Tego rodzaju luka w przepisach tworzyła możliwość istotnego, faktycznego obniżania wysokości tej daniny poprzez stopniowe znoszenie współwłasności, tj. jej ograniczenia poprzez działania częściowe.

Obecnie prawodawca nakazuje opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn już w przypadku zwiększenia wysokości udziałów w rzeczy wspólnej (prawa wspólnego) czy przyznania takiego wspólnego prawa lub rzeczy jednemu ze współwłaścicieli (pkt 1). W efekcie do zapłaty podatku będą zobowiązani ci spośród właścicieli, u których nastąpiło zwiększenie majątku.

Dodatkowo prawodawca nakazuje opodatkowanie wyodrębnienia własności lokali i przyznania praw do nich wszystkim lub tylko niektórym spośród współwłaścicieli.

Podkreślić należy, że tak jak w przypadku czynności wymienionych w art. 1, tak również nowo dodane przepisy dotyczą wyłącznie czynności dokonywanych pod tytułem darmym.

Zaznaczyć zatem należy, że na podstawie komentowanego artykułu czynność zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: czynność jest nieodpłatna, a w wyniku operacji osoba fizyczna nabywa więcej niż uprzednio miała jako współwłaściciel. [ramka 5]

ramka 5

Zniesienie współwłasności

„(...) W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 kodeksu cywilnego – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 196 par. 1 kodeksu cywilnego – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Na podstawie art. 196 par. 2 kodeksu cywilnego – współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu. Zgodnie z art. 210 par. 1 kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1. podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

2. przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3. sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do postanowień art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że nie każde zniesienie współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Opodatkowane jest jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w dniu 1 kwietnia 2015 r. wnioskodawca zawarł przed sądem ugodę w przedmiocie zniesienia współwłasności nieruchomości budynkowej oraz rozliczenia z tytułu pobieranych pożytków. Ugoda została zatwierdzona przez sąd, jej zatwierdzenie stało się prawomocne i dotyczyła zniesienia współwłasności zabudowanej działki nr 208, dla której sąd prowadzi księgę wieczystą. W ramach zawartej ugody z nieruchomości wydzielono działki nr 208/1 (zabudowaną) oraz nr 208/2 i nr 208/3 (niezabudowane). Zniesienie współwłasności nastąpiło w zakresie całkowitym – w odniesieniu do zabudowanej działki nr 208/1, przy czym działki niezabudowane zostały przyznane na własność i współwłasność uczestnikom w ramach rozliczenia udziału w nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca nie nabył własności lub udziału we współwłasności działek niezabudowanych. Na podstawie zawartej ugody wnioskodawca i inni uczestnicy postępowania w miejsce posiadanych udziałów we współwłasności nabyli własność samodzielnych lokali. Wnioskodawca przypadające mu lokale nabywał na współwłasność z żoną a przysługujący mu udział we współwłasności był wcześniej składnikiem majątku dorobkowego wnioskodawcy i jego małżonki. Pozostałe strony ugody nie są z wnioskodawcą spokrewnione lub spowinowacone. W zakresie podziału pożytków wnioskodawca nabył prawo do wypłaty z rachunku wspólnego nieruchomości kwoty oznaczonej w ugodzie. Nabycie własności wydzielonych lokali nastąpiło bez spłat i dopłat a wartość nabytych przez wnioskodawcę lokali jest ekwiwalentna w stosunku do wartości jego udziału ułamkowego w nieruchomości wspólnej. Wartość rynkowa (na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu o zatwierdzeniu ugody z 1 kwietnia 2015 r.) samodzielnych lokali nabytych przez wnioskodawcę w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości nr 208 na podstawie ww. ugody, nie była większa od wartości rynkowej udziału przysługującego wnioskodawcy w tej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności. Ugoda zawiera stwierdzenie, iż wyczerpuje wzajemne roszczenia z tytułu nakładów, spłat, dopłat i wydatków dotyczących nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności pomiędzy stronami.

Mając na uwadze treść wniosku i jego uzupełnienie oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że co do zasady nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości, a tym samym i wyodrębnienie własności lokali podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Jeżeli jednak istotnie – jak wskazał wnioskodawca – wartość rynkowa (na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu o zatwierdzeniu ugody z 1 kwietnia 2015 r.) samodzielnych lokali nabytych przez wnioskodawcę w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości nr 208 na podstawie ww. ugody, nie była większa od wartości rynkowej udziału przysługującego wnioskodawcy w tej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, to w takiej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak już bowiem wyżej podkreślono, obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy w wyniku zniesienia współwłasności (wyodrębnienia lokali) następuje nabycie rzeczy lub prawa o wartości wyższej niż wartość udziału przysługująca przed zniesieniem współwłasności.

Biorąc pod uwagę powyżej przywołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie wartość lokali mieszkalnych nabytych przez wnioskodawcę w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości nr 208 na podstawie ugody z 1 kwietnia 2015 r., nie przekroczyła wartości udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej przysługującego wnioskodawcy w tej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, to wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem ww. lokali tytułem opisanego zniesienia współwłasności”.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 września 2014 r., nr ITPB2/436-213/14/MM

Art. 2. [Zagraniczne spadki i darowizny]

Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

komentarz

Odstępstwo od zasady terytorialności. W art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzona została generalna zasada terytorialności, wedle której opodatkowaniu tą daniną podlegają nabycia w wyniku zdarzeń, przedmiotem których są rzeczy znajdujące się w Polsce, względnie prawa majątkowe wykonywane w kraju. Niniejszy przepis zawiera regulację szczególną do zawartej w art. 1.

Ustawodawca odchodzi od ścisłego przestrzegania zasady terytorialności, konstytuując jednocześnie warunki, w jakich może – czy raczej musi – być pominięta ta reguła. Jednocześnie odchodzi się również od założenia, że rezydencja podatkowa, obywatelstwo czy pobyt są bez znaczenia – przypominam, że jest ono zapisane w art. 1.

Tym samym, o ile zasadniczo dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jednym z kluczowych elementów jest to, gdzie znajdują się nabywane rzeczy lub gdzie wykonywane są prawa (musi to być w kraju), o tyle, jeżeli nabywca jest obywatelem naszego kraju lub ma tutaj miejsce pobytu, bez znaczenia jest to, gdzie wykonywane są prawa lub znajdują się rzecz – niezależnie od tego zastosowanie ma polska danina. Jeżeli chodzi o przesłankę obywatelstwa, należy stwierdzić, iż jest to kryterium obiektywne – formalne, tj. nie wystarczy czuć się Polakiem, bardzo być związanym z Rzeczpospolitą, lecz formalnie należy mieć obywatelstwo.

Zarówno jeżeli chodzi o obywatelstwo, jak i stały pobyt, należy kierować się odrębnymi przepisami, przy czym w polskim prawie nie odnajdziemy jednolitych i uniwersalnych regulacji odnoszących się do miejsca stałego pobytu. W każdym przypadku trzeba więc dokonać oceny, uwzględniając aspekty podmiotowe, w tym pamiętając o unijnej zasadzie swobody przemieszczania się.

Należy więc zwrócić uwagę na:

– szczególną regulację dotyczącą nabycia w drodze spadku;

– szczególną regulację dotyczą nabycia w drodze darowizny, ale wówczas, gdy ma ona formę umowną;

–status obywatelski lub miejsce pobytu wyłącznie otrzymującego; status spadkodawcy czy darczyńcy jest bez znaczenia;

–status nabywcy w momencie otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny; późniejsze zmiany w tym zakresie są bez znaczenia.

Podkreślić należy, że przekazanie darowizny w formie oświadczenia darczyńcy (co jest możliwe) nie powinno wywoływać skutków na gruncie komentowanego artykułu (chociaż w praktyce brak skutku w postaci opodatkowania jest niekiedy kwestionowany).

Oczywiście, gdyby w konkretnym przypadku istniały przesłanki do zastosowania przepisów umowy międzynarodowej, wówczas – kierując się konstytucyjną hierarchią aktów prawnych, która wyżej niż ustawę pozycjonuje ratyfikowaną umowę – należałoby stosować jej postanowienia. [ramka 6]

ramka 6

Spadek po obywatelce Austrii

„(...) Zgodnie z art. 1 ust. 1 konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego podpisanej w Wiedniu dnia 24 listopada 1926 r. (Dz.U. z 1928 r. Nr 61, poz. 557) – nieruchomy majątek spadkowy, pozostały po obywatelach każdego z obydwóch Umawiających się Państw, wliczając doń i przynależności, podlega podatkowi spadkowemu tylko w tem Państwie, w którem się znajduje.

Z kolei, stosownie do art. 2 ust. 1 ww. konwencji – co do majątku spadkowego, po obywatelach każdego z obydwóch Państw, do którego nie mają zastosowania postanowienia art. 1, będą następujące zasady obowiązywać:

a. majątek ten podlega zasadniczo podatkowi spadkowemu w tem Państwie, którego obywatelem był spadkodawca w chwili swej śmierci;

b. jeśli jednak spadkodawca posiadał w chwili swej śmierci w drugim Państwie miejsce zamieszkania, to w tem Państwie należy poddać opodatkowaniu majątek spadkowy, tam się znajdujący;

c. jeśli spadkodawca w chwili swej śmierci posiadał miejsce zamieszkania w obydwóch Państwach, to wspomniany majątek spadkowy podlega podatkowi spadkowemu w tem Państwie, którego obywatelem był spadkodawca.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. konwencji – za miejsce zamieszkania w rozumieniu niniejszej Konwencji uważa się miejsce, w którem ktoś bądź posiada mieszkanie, co do którego stosownie do okoliczności należy przyjąć, że zamierza zatrzymać je na stałe, bądź gdzie przebywa i stosownie do okoliczności należy przyjąć, że w tem miejscu, albo w tym kraju nie zamierza przebywać tylko chwilowo.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że 6 lipca 2018 r. wnioskodawczyni – obywatelka polska otrzymała spadek w formie pieniężnej po ciotce zmarłej 22 czerwca 2012 r., która była siostrą zmarłej matki wnioskodawczyni. W skład majątku spadkowego po zmarłej ciotce wchodziły pieniądze i majątek znajdował się w Austrii. Spadkodawczyni była obywatelką Austrii i ostatnim jej miejscem zamieszkania była Austria (Wiedeń). W Austrii nie został uiszczony podatek od spadku, gdyż zniesiono go w 2008 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że majątek spadkowy w postaci pieniędzy nabyty przez wnioskodawczynię, która jest obywatelką polską, zamieszkałą i zameldowaną na stałe w Polsce, po obywatelce Austrii na podstawie art. 1 i art. 2 ust. 1 lit. a ww. konwencji polsko-austriackiej podlega podatkowi spadkowemu tylko w Austrii.

Zatem w Polsce wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku (SD-3) oraz zapłaty podatku od spadku po ciotce będącej obywatelką Austrii.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje wskazana przez wnioskodawczynię okoliczność, że podatek od spadku został zniesiony w Austrii w 2008 r.”.

Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2018 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.77.2018.2.PB

Art. 3. [Wyłączenia z opodatkowania]

Podatkowi nie podlega:

1) nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) nabycie w drodze spadku, zapisu windykacyjnego lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw;

3) (uchylony);

4) nabycie w drodze dziedziczenia środków z pracowniczego programu emerytalnego;

4a) nabycie w drodze dziedziczenia środków z pracowniczego planu kapitałowego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. poz. 2215);

5) nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na rachunku zmarłego członka otwartego funduszu emerytalnego;

6) nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym oraz na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego;

7) nabycie w drodze spadku kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 oraz z 2018 r. poz. 106, 138, 357 i 398).

komentarz

Katalog wyłączeń z opodatkowania. Wprowadzając kolejne wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, prawodawca specyfikuje w art. 3 przypadki, w których danina ta nie ma zastosowania. Oczywiście trzeba podkreślić, że i ten katalog ma charakter zamknięty – co zdaje się oczywiste z uwagi na jego negatywny charakter. Wskazane w nim wyłączenia są ściśle reglamentowane i absolutnie niedopuszczalne jest stosowanie zapisanych w tych przepisach wyłączeń poprzez wykładnię rozszerzającą. Stąd właśnie, jeżeli prawodawca mówi o nabyciu w drodze spadku czy dziedziczenia, to wyłączenie nie może mieć zastosowania w żadnym innym przypadku nabycia nieodpłatnego.

W efekcie tylko w pierwszym i drugim punkcie przewidziane są inne przypadki nabycia niż w wyniku dziedziczenia. Przy czym wyjątek zapisany w pierwszym punkcie jest swoistą odwrotnością tego, co zostało zapisane w art. 2. Tutaj bowiem chodzi o rzeczy ruchome znajdujące się w kraju lub prawa majątkowe wykonywane w Polsce, ale gdy obie strony nie mają obywatelstwa czy miejsca stałego pobytu w Rzeczpospolitej. Zaznaczyć trzeba, że zastosowane określenie miejsca siedziby w żaden sposób nie może się odnosić do beneficjenta, ale dotyczy wyłącznie darczyńcy> Podmiot legitymujący się siedzibą nie może bowiem być spadkodawcą ani nabywcą, do którego zasadne byłoby wyłączanie stosowania przepisów ustawy i podatku od spadków o darowizn (patrz komentarz do art. 1). [ramka 7]

ramka 7

Darowizna dla cudzoziemca

„(...) Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi nie podlega «nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej». Ponieważ ani darczyńca, ani obdarowany nie są obywatelami polskimi i nie mają miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wyżej opisana darowizna nie będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

(…) W myśl art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powyższemu podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca Dmytro K. jest nierezydentem, obywatelem Ukrainy, nie posiada stałego miejsca pobytu w Polsce. W 2017 r. planuje nabycie w drodze darowizny 100 proc. udziałów w polskiej spółce: K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W chwili obecnej jedynym wspólnikiem spółki jest Anatoliy K., ojciec wnioskodawcy. Pan Anatoliy K. posiada 100 proc. udziałów spółki, jest prezesem zarządu K. Sp. z o.o., jest nierezydentem, obywatelem Ukrainy, nie posiada miejsca stałego pobytu w Polsce. Wysokość kapitału spółki wynosi 2 000 000,00 zł. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Umowa darowizny 100 proc. udziałów pomiędzy Anatoliyem a Dmytro K. zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Darowizna 100 proc. udziałów w spółce zostanie dokonana na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż nabycie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. na podstawie umowy darowizny nie będzie podlegało podatkowi od spadków i darowizn zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn”.

Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4015.33.2017.1.MZ

Podkreślić należy, że w przypadku nabycia nieodpłatnego w efekcie innej czynności niż spadkobranie czy darowizna, nawet jeżeli pozostałe warunki są wypełnione, wyłączenie nie ma zastosowania. Jedynie wobec nabycia praw autorskich i pokrewnych, a także praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw ustawodawca wyszedł w wyłączeniu poza relacje darowizn i spadkobrania, wskazując jeszcze na nabycie w formie zapisu windykacyjnego. Ale wyłączenie nie ma już zastosowania w przypadku nabycia w wyniku wykonania innych czynności z katalogu art. 1. [przykład 3]

Przykład 3.

Zniesienie współwłasności

Pani Ewa i pan Jacek wspólnie napisali książkę, przez co prawa autorskie przysługiwały im obojgu. Jednak pan Jacek zdecydował, że nie chce korzystać z tych praw i zostało dokonane zniesienie współwłasności bez wynagrodzenia. Chociaż czynność dotyczyła praw autorskich, w jej wyniku po stronie pani Ewy powstał obowiązek opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Komentowany przepis stanowi też swoiste uzupełnienie do szczególnych regulacji normujących takie instytucje jak otwarte fundusze emerytalne, indywidualne konta emerytalne, pracownicze programy emerytalne czy – od 2019 r. – pracownicze plany kapitałowe.

Art. 4. [Zwolnienia]

1. Zwalnia się od podatku:

1) nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9);

2) (uchylony);

3) nabycie praw do wkładów w spółdzielni rolników, rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub w spółdzielni kółek rolniczych;

4) (uchylony);

5) nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19 274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami;

5a) nabycie w drodze dziedziczenia praw do wkładu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej przez osobę zaliczoną do I lub II grupy podatkowej, jeżeli spełnia warunki określone w art. 16 ust. 2 pkt 2-5 oraz spółdzielcze prawo do tego lokalu będzie przysługiwało nabywcy wkładu przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego ustanowienia; warunek ten uważa się za zachowany także w przypadku przeniesienia przez spółdzielnię własności tego lokalu na nabywcę;

6) nabycie w drodze darowizny praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego przez osobę pozostającą faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z posiadaczem rachunku oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej, pod warunkiem przeznaczenia środków zgromadzonych na tym rachunku na cele mieszkaniowe;

7) (uchylony);

8) nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości – do wysokości udziału we współwłasności;

9) nabycie w drodze spadku lub zapisu windykacyjnego:

a) przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej przedmiotów wyposażenia mieszkania, pościeli, odzieży, bielizny oraz narzędzi pracy przeznaczonych do użytku w gospodarstwie domowym; jeżeli w skład wyposażenia mieszkania wchodzą meble zabytkowe, przepis lit. c niniejszego punktu stosuje się odpowiednio,

b) dzieł sztuki i rękopisów będących przedmiotem twórczości spadkodawcy oraz materiałów bibliotecznych, jeżeli spadkodawca zajmował się twórczością lub działalnością naukową, oświatową, artystyczną, literacką lub publicystyczną,

c) zabytków ruchomych i kolekcji wpisanych do rejestru zabytków, a także zabytków użyczonych muzeum w celach naukowych lub wystawienniczych na okres nie krótszy niż 2 lata,

d) przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami;

10) (uchylony);

11) (uchylony);

12) nabycie przez rolnika pojazdów rolniczych i maszyn rolniczych oraz części do tych pojazdów i maszyn pod warunkiem, że te pojazdy i maszyny rolnicze w ciągu 3 lat od daty otrzymania nie zostaną przez nabywcę sprzedane lub darowane osobom trzecim; niedotrzymanie tego warunku powoduje utratę zwolnienia;

13) (uchylony);

14) (uchylony);

15) nabycie przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

16) nabycie w drodze spadku prawa do rekompensaty w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2097);

17) nabycie w drodze dziedziczenia lub darowizny przez osoby tworzące rodzinę zastępczą lub prowadzącego rodzinny dom dziecka, o których mowa w przepisach o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, pieniędzy lub innych rzeczy pod warunkiem, że pieniądze te lub rzeczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania zostaną przeznaczone na cele bezpośrednio związane ze sprawowaniem pieczy zastępczej;

18) nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego lub darowizny własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie przez repatrianta, jeżeli spełnia warunki określone w art. 16 ust. 2 pkt 2 i 3; przepisy art. 16 ust. 7 i 8 stosuje się odpowiednio.

2. (uchylony).

3. (uchylony).

4. Zwolnienia określone w ust. 1 oraz art. 4a i art. 4b stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium takiego państwa.

5. (uchylony).

6. (uchylony).

komentarz

Zwolnienia przedmiotowe. Komentowany artykuł jest już kolejnym, w którym prawodawca postanowił zamieścić katalog mający charakter zamknięty. Tym razem ustawodawca specyfikuje zdarzenia, których wystąpienie co prawda implikuje skutki w podatku od spadków i darowizn, ale z którymi nie wiąże się konieczność zapłaty takiej daniny. Krótko mówiąc, w omawianej regulacji zamieszczony został katalog zwolnień przedmiotowych.

Tworząc takie zestawienia, czy później modyfikując je, prawodawca niewątpliwie uwzględnia aspekty społeczne, nie zapominając przy tym o specyfice podatku od spadków i darowizn, o jego osobistym charakterze. Jednak regulacje te, chociaż „obsługują” kilka obszarów społecznych, nie tworzą harmonijnych unormowań, które można by było uporządkować pod względem sposobu nabycia, rodzaju rzeczy lub prawa.Można jednak wyznaczyć pewne obszary. Zwolnienia te w szczególności odnoszą się do osób parających się działalnością rolniczą i nabywanych przez nie (wyłącznie w warunkach określonych w tych przepisach) gruntów rolnych, maszyn rolniczych, praw do wkładów w spółdzielniach i kółkach rolniczych.

Niezwykle ważne są dodatkowe wymogi stosowania zwolnienia powołane w komentowanym artykule, co determinowane jest zarówno jego treścią, jak i charakterem (zwolnienia).

Oprócz zwolnień odnoszących się do działalności rolniczej zamieszczone są w nim również takie, które są związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i osobistych (bytowych i intelektualnych), a także dotyczące ochrony zabytków oraz inne zwolnienia związane z działalnością rolniczą, zniesieniem współwłasności w nieruchomości (de facto zwolnienie techniczne) oraz mające zastosowanie w ramach najbliższej rodziny czy zwolnienie społeczne (dla rodzin zastępczych).

Nie powtarzając samej treści przepisu, w tym szczególnych warunków, warto jedynie wskazać, że przepisy tego artykułu, tak jak w każdym przypadku regulacji konstytuujących zwolnienie od podatku, muszą być stosowane wprost, czyli bez ich nadinterpretacji. Poszerzenie ich zakresu będzie się wiązało z powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością uregulowania nie tylko zaległości, ale i odsetek, a czasami wręcz z zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku.

Warto też zwrócić uwagę na szczególny wymóg podmiotowy, jaki zamieszczony został w komentowanym artykule, a który „obsługuje” zarówno zapisane w nim zwolnienia, jak i przewidziane w art. 4a i 4b. Otóż zwolnienia powołane w tych regulacjach nie przysługują tym spośród podatników, którzy nie mają obywatelstwa ani miejsca zamieszkania w Polsce, Unii albo w państwie członkowskim EFTA. Podkreślić należy, że tym razem, inaczej niż we wcześniejszych przepisach, ustawodawca się posłużył kryterium miejsca zamieszkania, a nie stałego pobytu.

Art. 4a. [Zwolnienie dla najbliższej rodziny]

1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

1a. Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

2. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

3. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

4. Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub

2) nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakres danych w nim zawartych, w tym w szczególności:

1) dane identyfikujące podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia oraz dane stanowiące podstawę zaliczenia do I grupy podatkowej,

2) dane identyfikujące oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawa majątkowe,

3) dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału

– uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia.

komentarz

Zerowa grupa podatkowa. Chociaż komentowany przepis przez niektórych komentatorów, moim zdaniem niesłusznie, jest postrzegany jako kłopotliwy w zastosowaniu, to bez wątpienia nadaje polskiemu podatkowi od spadków i darowizn bardziej „ludzkiego oblicza”. W moim przekonaniu znaczenie tego artykułu trudno więc jest przecenić. Oczywiście stawiane są wobec niego zarzuty nadmiernego formalizmu (zwłaszcza wobec braku możliwości przywrócenia terminu dla przekazania informacji), krytykowane jest też zbyt wąskie zarysowanie kręgu osób, które nabywając rzeczy lub prawa, mogą z niego skorzystać. Tak pierwsze, jak i drugie zastrzeżenie są słuszne i prawodawca powinien wziąć je pod uwagę. Nie zmienia to jednak tego, że regulacja ta pozwala na całkowite wyeliminowanie obciążenia w podatku od spadków i darowizn w przypadku, gdy nieodpłatne przekazanie jest dokonywane w kręgu najbliższej rodziny. Czasami jest to określane zerową grupą podatkową. Do tej grupy zalicza się małżonka, zstępnych (dzieci, wnuki, prawnuki – również przysposobione), wstępnych (rodzice, dziadkowe, pradziadkowie), pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę. Tak wąska grupa może przysparzać problemów, zwłaszcza jeżeli uświadomimy sobie, że nie obejmuje teściów, synowych i zięciów. Podkreślić trzeba, że od 2016 r. zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia.
Zgłoszenie nabycia. Aby jednak zwolnienie miało zastosowanie, niezbędne jest, aby oprócz wymogów o charakterze materialnym, pośród których podstawowym jest istnienie powiązań kwalifikujących strony do grupy zerowej czy wpłata środków pieniężnych przy darowiźnie lub poleceniu darczyńcy na rachunek (z zastrzeżeniem kwoty wolnej, tj. kwoty 9637 zł w cyklu pięcioletnim poprzedzającym), wypełniony był wymóg informacyjny.

Otóż nabywca jest zobligowany zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Korzystne dla podatników jest to, że w przypadku dziedziczenia prawodawca nie wiąże prawa do zwolnienia z momentem otwarcia spadku, czyli śmiercią spadkodawcy, a dopiero z uprawomocnieniem się orzeczenia.

Dodatkowo prawodawca wprowadził klauzule zabezpieczającą nabywców przed negatywnymi skutkami braku wiedzy o nabyciu. Trzeba jednak w takiej sytuacji pamiętać o konieczności uprawdopodobnienia opóźnienia w przepływie informacji. [ramka 8]

ramka 8

Szczególny charakter regulacji

„(...) Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter mieszany, materialno-procesowy. O jego procesowym charakterem świadczy zwrot normatywny «uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu». Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny, albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także sześciomiesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego.

Z przywołanej wyżej regulacji art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku obu ustępów wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie, jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Zwrot normatywny «dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych» należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. W tej sprawie, skoro postanowienie Sądu Rejonowego w Z. stwierdzające nabycie spadku po zmarłym na podstawie testamentu uprawomocniło się w dniu 10 lutego 2012 r., to nie może być mowy o możliwości zastosowania w tej sprawie art. 4a ust. 2, gdyż zeznanie SD-Z2 zostało złożone po upływie 6-miesięcznego terminu, tj. dniu 10 stycznia 2013 r.”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2763/15

Podkreślić trzeba, że brak zgłoszenia bezwzględnie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia. Termin do złożenia zawiadomienia nie podlega przywróceniu. [ramka 9]

ramka 9

Brak możliwości przywrócenia terminu

„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12, II FSK 1254/12, z 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09, z 21 września 2010 r., II FSK 685/09) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w ust. 3 art. 4a u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Podkreślić też należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692.). Nie ulega więc wątpliwości, że charakter tego terminu uniemożliwia jego przywrócenie w trybie art. 162–164 Ordynacji podatkowej. Z par. 4 art. 162 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że przepisy par. 1-3 stosuje się do terminów procesowych”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 631/15

Treść informacji. Informacja o nabyciu przekazywana jest organowi za pomocą deklaracji SD-Z2, która zawiera następujące dane:

1) datę nabycia;

2) datę powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;

3) miejsce i cel składania zgłoszenia;

4) dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania podatnika obowiązanego do złożenia zgłoszenia;

5) dane identyfikujące i ostatni adres zamieszkania spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe;

6) tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych;

7) rodzaj dokumentu potwierdzającego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych;

8) dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych;

9) dane dotyczące stosunku osobistego nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe;

10) sposób przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy;

11) podpis nabywcy (pełnomoc nika).

Brak obowiązku zgłoszenia. Od obowiązku przekazania informacji są wyjątki, a mianowicie nie występuje on gdy:

– nie jest przekroczona kwota wolna oraz,

– nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego lub

– jedna ze stron złożyła swoje oświadczenie przed notariuszem.

Ostatni punkt został dodany z początkiem 2016 r., a okoliczność w nim wskazana występuje, gdy np. tylko darczyńca złoży oświadczenie w formie aktu notarialnego.

Trzeba jednak wskazać, że warunkiem braku konieczności dokonania zgłoszenia jest wykonanie samej czynności (zwarcie umowy, złożenie oświadczenia) przed notariuszem.

Szczególny przypadek stanowi poświadczenie dziedziczenia. W jego przypadku w szczególny sposób liczony jest termin na dokonanie zgłoszenia – od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego. Podkreślić trzeba, że poświadczenie dziedziczenia dokonane przed notariuszem nie zwalnia podatnika z obowiązku złożenia informacji SD-Z2.

Dodatkowy warunek. I w tym przypadku zwolnienia – podobnie jak te okreslone w art. 4 – nie przysługują tym spośród podatników, którzy nie mają obywatelstwa ani miejsca zamieszkania w Polsce, Unii albo w państwie członkowskim EFTA.

Art. 4b. [Zwolnienie od podatku nabycia przedsiębiorstwa osoby fizycznej]

1. Zwalnia się od podatku nabycie w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim, pod warunkiem:

1) zgłoszenia przez nabywcę nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;

2) prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 2 lat od dnia jego nabycia.

2. Jeżeli przedsiębiorstwo nabędzie więcej niż jedna osoba, zwolnienie przysługuje tym nabywcom, którzy będą je prowadzili przez okres, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.

3. Warunki określone w ust. 1 pkt 2 i ust. 2 uważa się za zachowane także w przypadku, gdy przedsiębiorstwo zostało w całości wniesione jako wkład do spółki, a objęte w zamian udziały lub akcje nie zostaną zbyte przed upływem 2 lat od dnia nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim.

4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o nabyciu własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim oraz zakres danych w nim zawartych, w szczególności:

1) dane identyfikujące podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia,

2) dane identyfikujące oraz ostatni adres spadkodawcy, po którym została nabyta własność przedsiębiorstwa lub udział w nim,

3) dane dotyczące rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa oraz wielkość nabytego w nim udziału

– uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia.

komentarz

Kontynuacja działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Z dniem 25 listopada 2018 r. prawodawca wprowadził regulacje dotyczące zarządu sukcesyjnego przedsiębiorstwem osoby fizycznej. W ramach unormowań dotyczących zasad przejmowania całych przedsiębiorstw lub udziału w nich i kontynuacji takiej działalności prawodawca przewiduje zwolnienie dla odziedziczonego lub nabytego w drodze zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Zaznaczyć trzeba, że zwolnienie jest właściwe niezależnie od relacji pokrewieństwa pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą (odpowiednio przy zapisie windykacyjnym).

Wymóg kontynuacji działalności został expressis verbis zapisany w zastrzeżeniu, zgodnie z którym nabywca ma prowadzić działalność przez co najmniej dwa lata (przy czym warunek jest spełniony przy aportowaniu takiego przedsiębiorstwa – ustawodawca wskazuje na wniesienie przedsiębiorstwa nie wskazując na analogiczne rozwiązanie przy udziałach).

Trzeba jednak zastrzec, że niedopełnienie obowiązku dwuletniego prowadzenia działalności skutkuje utratą prawa do zwolnienia niezależnie od tego, jakie będą powody zakończenia takiej aktywności. [przykład 4]

Przykład 4.

Utrata prawa do zwolnienia

Pan Robert nabył w ramach spadku przedsiębiorstwo. Po jego nabyciu spadkobierca dokonał zgłoszenia w urzędzie skarbowym. Rok po nabyciu przedsiębiorca podupadł na zdrowiu, co zmusiło go do zakończenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji podatnik utracił prawo do zwolnienia.

W komentowanym przepisie prawodawca nie precyzuje, co to znaczy, że działalność ma być prowadzona przez minimum dwa lata od nabycia. Stąd, chociażby z ostrożności, należy przyjąć, że w tym okresie nie powinno być dokonane zawieszenie prowadzenia działalności. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie temu, aby w tym okresie nastąpiła redukcja zakresu działalności, a nawet przebranżowienie.

Rozdział 2 Obowiązek podatkowy

Art. 5. [Podatnik]

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

komentarz

Obowiązek podatkowy. Komentowany przepis nie pozostawia żadnych wątpliwości, kto jest podatnikiem. Jest nim nabywca. Co ważne, prawodawca nie wprowadza żadnego dodatkowego zastrzeżenia, ograniczenia, warunków – tutaj sprawa jest jasna: bez względu na formułę nabycia obowiązek podatkowy spoczywa wyłącznie na osobie fizycznej będącej nabywcą.

Art. 6. [Powstanie obowiązku podatkowego]

1. Obowiązek podatkowy powstaje:

1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku;

2) przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia;

2a) przy nabyciu tytułem zachowku – z chwilą zaspokojenia roszczenia;

2b) przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;

3) przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych określonych w art. 1 ust. 2 – z chwilą śmierci wkładcy;

3a) przy nabyciu jednostek uczestnictwa określonych w art. 1 ust. 2 – z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego;

4) przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń;

5) przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia;

6) przy nabyciu w drodze zasiedzenia – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie;

7) przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności;

8) przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw.

1a. Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części.

2. Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć.

3. Nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe. W razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu 3 lat od dnia nabycia, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu.

4. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

komentarz

Moment powstania obowiązku podatkowego. Uwzględniając to, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, stwierdzić należy, że jest to jeden z istotniejszych elementów niezbędnych dla opodatkowania danego zdarzenia – czynności wymienionej w art. 1 lub 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W komentowanym przepisie ustawodawca identyfikuje okoliczności, których wystąpienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn – przyporządkowuje do konkretnych zdarzeń „znaczniki” czasowe, alokuje je w czasie oraz prezentuje zdarzenie mające docelowo wpływ na moment opodatkowania.

Powiązanie podatku od spadków i darowizn z regułami prawa cywilnego jest ważne w całej ustawie, jednak w tym artykule jest ono szczególnie istotne. To właśnie w tym miejscu wyraźnie widać, że skutek podatkowy jest w sposób bardzo bezpośredni i wyraźny determinowany zasadami prawa cywilnego.

Dla potrzeb identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego prawodawca w zdecydowany sposób ograniczył zastosowanie zasady autonomii prawa podatkowego. To właśnie na skutek takiego, dość nietypowego dla podatków zabiegu, moment powstania obowiązku podatkowego jest definiowany odrębnie dla poszczególnych czynności, właśnie poprzez odwołanie się do regulacji prawa cywilnego przepisów identyfikujących konkretne skutki cywilnoprawne.

Spadkobranie. W przypadku spadkobrania o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje data przyjęcia spadku. W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Gdyby w tym terminie spadkobierca nie złożył żadnego oświadczenia, spadek uznaje się za przyjęty z jego upływem. To oznacza, że obowiązek podatkowy może powstać niezależnie od tego, czy spadkobierca zna wartość spadku, a także nawet wtedy, gdy nie podjął żadnych działań, by go przyjąć. [ramka 10]

ramka 10

Przyjęcie spadku

„(...) Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej «podatkiem», podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Natomiast z przepisu art. 5 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Stwierdzić zatem należy, że chwila śmierci spadkodawcy, decydująca o nabyciu spadku przez spadkobierców, nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dopiero bowiem przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Nabyte w ramach spadkobrania składniki wchodzące w skład masy spadkowej należy wykazać w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się, jakie rzeczy lub prawa majątkowe przypadają poszczególnym spadkobiercom. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia, zaś do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma znaczenia dział spadku (zob. wyrok NSA z 3 października 2003 r., I SA/Kr 690/02, ONSA 2004/2/86, wyrok NSA z 10 lutego 1995 r., III SA 898/94, LEX nr 26556, wyrok WSA w Łodzi z 28 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1148/15)”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 804/18

Zapisy i polecenia testamentowe. Warto również przypomnieć, że poprzez rozrządzenie testamentowe spadkodawca może zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby – jest to zapis zwykły. Spadkodawca może też dokonać dalszego zapisu, tj. obciążyć takim zapisem również zapisobiorcę – jest to tzw. dalszy zapis. Możliwe jest też, by spadkodawca nałożył na spadkobiorcę lub zapisobiorcę obowiązek konkretnego działania lub zaniechania, które nie czyni nikogo wierzycielem – tzw. polecenie. W takich przypadkach moment powstania obowiązku podatkowego jest wyznaczany przez datę wykonania zapisu lub polecenia. [ramka 11]

ramka 11

Nabycie w drodze zapisu

„(...) W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu, dalszego zapisu lub polecenia. Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części – art. 6 ust. 1a ustawy”.

Interpretacja indywidulana dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 września 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4015.32.2017.1.MZ

Zachowek. Zaspokojenie roszczenia „zaopatrzonego” decyduje również o powstaniu obowiązku podatkowego przy zachowku, czyli w sytuacji, w której realizowane jest zabezpieczenie praw najbliższej rodzinny, tj. zstępnych (dzieci, wnuki), małżonków oraz rodziców spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, gdyby nie inna dyspozycja spadkodawcy.
Zapis windykacyjny. W szczególny sposób ustawodawca identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zapisu windykacyjnego. Dla takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.
Dyspozycje na wypadek śmierci. Jako że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji właściciela tego wkładu na wypadek jego śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci, konieczne było wprowadzenie zasad identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego dla takich nabyć. W tych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą śmierci osoby, która otworzyła taki rachunek, lub odpowiednio uczestnika funduszu inwestycyjnego.
Darowizny. Jak wskazuje tytuł ustawy, a jednocześnie nazwa podatku, obciążone są nim nie tylko nabycia post mortem zbywcy (po śmierci), ale również w wyniku zdarzeń pomiędzy żyjącymi. Definiując moment powstania obowiązku podatkowego, należy wyodrębnić grupę czynności obciążonych podatkiem od spadków i darowizn, które są dokonywane pomiędzy żyjącymi. W pierwszej kolejności można wskazać na darowiznę, czyli świadczenie kosztem własnego majątku na rzecz obdarowanego. W tym przypadku ustawodawca uwzględnił regulacje dotyczące darowizn, które zawiera kodeks cywilny. Zgodnie z nim dla oświadczenia darczyńcy przewidziana jest forma aktu notarialnego, ale darowizna w innej formie też zostanie uznana za skuteczną, jeżeli zostanie wykonana (chyba że np. jest to darowizna nieruchomości – wówczas nie unikniemy wizyty u notariusza). W konsekwencji co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego jest związany odpowiednio ze złożeniem oświadczenia w formie przewidzianej w prawie (przed notariuszem), jednak gdyby nie została dochowana forma prawna, wraz ze skutecznym (i pod takim warunkiem) wykonaniem darowizny powstaje obowiązek podatkowy.
Polecenie darczyńcy. W przypadku polecenia darczyńcy (w jego ramach darczyńca nakłada na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem) dla powstania obowiązku podatkowego wystarczy wykonanie polecenia i to w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy.
Zasiedzenie. Jeżeli podatnik nabędzie własność w drodze zasiedzenia, wówczas moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza data uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu zasiedzenia. W tym miejscu warto przypomnieć, że zasiedzenie może wystąpić wówczas, gdy osoba niebędąca właścicielem rzeczy korzysta z niej jak właściciel – jako posiadacz samoistny (tj. bez bezpośredniego umocowania prawnego) – przez czas określony w prawie cywilnym. Po upływie takiego czasu posiadacz może wystąpić do sądu z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia rzeczy i w jego efekcie przyznanie mu jej własności. Posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze – wówczas musi poczekać na uzyskanie własności 30 lat.

W przypadku rzeczy ruchomej zasiedzenie następuje znacznie wcześniej, bo już po upływie trzech lat nieprzerwanego posiadania. Jednak w takiej sytuacji nie jest możliwe zasiedzenie rzeczy przez posiadacza w złej wierze.

Zastrzec trzeba, że zasiedzenie nie następuje automatycznie z mocy prawa, ale dopiero postanowieniem sądu. To oznacza, że nawet jeżeli upłynął okres wystarczający do zasiedzenia, ale nie nastąpiło stwierdzenie zasiedzenia przez sąd albo zostało ono stwierdzone, ale właściciel nie dopuścił do uprawomocnienia postanowienia, wówczas obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie powstaje.

Zniesienie współwłasności. Przy zniesieniu, ale i modyfikacji współwłasności o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu.
Nieodpłatna służebność, renta oraz użytkowanie. W przypadku nabycia w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tych praw.
Nabycie w częściach. W tym miejscu należy wskazać, że od początku 2016 r. przy nabyciu w częściach obowiązek podatkowy przypisywany jest odrębnie do każdej części. Jest to szczególnie ważne przy modyfikacji zakresu współwłasności.
Warunek. Jeżeli nabycie rzeczy lub praw jest determinowane wypełnieniem warunku, wówczas istotny jest charakter takiego zastrzeżenia. I tak, jeżeli w przypadku danej czynności zastosowanie ma warunek zawieszający, czyli przeniesienie własności nie jest dokonane dopóty, dopóki warunek nie zostanie wypełniony, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje dopiero w momencie, gdy ziści się warunek i sama czynność zostanie skutecznie wykonana. W takim przypadku naczelnikowi urzędu skarbowego przysługuje szczególne uprawnienie. Może on ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i ustanowić odpowiednie zabezpieczenie.

Inaczej jest przy przeniesieniu własności pod warunkiem rozwiązującym. Chodzi o sytuację, gdy następuje przeniesienie własności, ale wystąpienie określonych okoliczności (spełnianie się warunku rozwiązującego) odwraca skutek, tj. czynność uznawana jest za nieskuteczną. Ten warunek nie odsuwa w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednym słowem obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie ogólnej, właściwej dla danej czynności. Jednocześnie ustawodawca podatkowy wskazał, że w razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu trzech lat od dnia nabycia, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu.

Nabycie niezgłoszone do opodatkowania. Ostatni już sposób identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego ma szczególny charakter, przewidziany dla sytuacji, w których podatnik nie dopełnił obowiązku fiskalnego. Jest to chyba najmniej pożądany sposób wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli bowiem podatnik nabędzie rzecz lub prawo w okolicznościach, w których powstał obowiązek opodatkowania, jednak nie dopełnił on obowiązku zapłaty podatku, a następnie nabycie zostanie stwierdzone pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

To oznacza, że w istocie zobowiązanie podatkowe może być „odnowione” poprzez samo działanie podatnika. Rozwiązanie takie jest krytykowane, jednak intencje prawodawcy są całkowicie jasne. Chodzi o wyeliminowanie przypadków, w których podatnik wykorzystałby dawną darowiznę do uniknięcia opodatkowania PIT nieujawnionych przychodów.

Również samo „powołanie się” na nabycie jest szeroko postrzegane przez sądy administracyjne. [ramka 12]

ramka 12

Powołanie się na nabycie

„(...) W orzecznictwie sądów administracyjnych odwołując się do języka potocznego wskazuje się, że przez «powołanie się», o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (zob. np. wyroki NSA: z 13 września 1988 r. SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94, z 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13; jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1344/11, dostępne CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w cytowanych orzeczeniach.

W powołanym wyroku o sygn. SA/Kr 664/88, Sąd stwierdził, że «obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania powstaje na mocy art. 6 ust. 4ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207) w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem.

Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają okoliczności, na tle których to rozwiązanie przyjęte zostało w uchwalonej w 1983 r. ustawie o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten miał między innymi dawać możliwość opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się (...) prawo wymiaru podatku, a na którą to darowiznę powoływano się jako na źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (...)»”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 760/16

Na podobne okoliczności zwraca się uwagę w sprawach dotyczących sankcyjnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji powołania się przez podatnika w postępowaniu podatkowym na umowę pożyczki. W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 790/13, wskazano, że „powołanie się” to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Z kolei z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75 proc. dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, czyli w wysokości 2 proc. wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku powoływania się na darowizny.

Niezwykle kontrowersyjne jest zagadnienie powstania obowiązku podatkowego tytułem powołania się na nabycie przedawnione. Jednak zdaniem sądów przedawnienie nie stoi wówczas na przeszkodzie powstaniu obowiązku podatkowego. [ramka 13]

ramka 13

Bez przedawnienia zobowiązania podatkowego

„(…) Brak jest podstaw do przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć bowiem na uwadze, że w następstwie powołania się na darowiznę, której wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy. Pozwala to na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 102/14 LEX nr 1999810). W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał zatem na mocy szczególnej regulacji opisanej w art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., tj. z chwilą powołania się przez podatniczkę przed organem podatkowym na fakt nabycia, a więc w dniu 17 lutego 2015 r. Zobowiązanie podatkowe natomiast powstało z dniem doręczenia skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a więc w dniu 14 sierpnia 2017 r., a zatem nie doszło do jego przedawnienia”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/17

„(...) Odnosząc się do zarzutów skargi wobec przyjęcia przez organy błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w petitum tego pisma, nie podzielając ich trafności, wyjaśnić należy, co następuje. W ocenie sądu strona z powołaniem się na tezy wynikające z orzecznictwa sądu odwoławczego (przytoczone w skardze) dotyczące znaczenia art. 6 ust. 4 u.ps.d. niewłaściwe je odczytuje, w konsekwencji nietrafnie stosuje je do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Powołuje się bowiem na poglądy NSA, w których słusznie zresztą sąd ten stwierdza, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 par. 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakłada na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (cytowane wyroki NSA z 17 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1585/13, z 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2366/15). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę poglądy te podziela, lecz nie mają one zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy. Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa zarówno datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, jak i początek biegu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc momentu, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1322/12, z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1145/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2155/15). Omawiany przepis w sposób jednoznaczny reguluje sytuację, w której podatnik nie złożył stosownego zeznania i nawet wówczas, kiedy kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania wygasła wskutek upływu terminów, o których stanowi art. 68 par. 1 lub par. 2 O.p. (odpowiednio 3 i 5 lat), obowiązek podatkowy zostaje odnowiony. Wówczas to organ, dysponując określonym pismem (orzeczeniem) – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy – lub powołaniem się – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie, odzyskuje kompetencje do ustalenia zobowiązania w terminie 3 lat (art. 68 par. 1 O.p.). Odnotować także należy, że jak wynika z poglądów prawnych orzecznictwa sądowego (por. wyrok WSA w Opolu z 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 12/18 wraz z powołanym w nim orzecznictwem NSA, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1201/14), «(...) ratio legis regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wywodzi się z faktu, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Taka sytuacja nie może prowadzić do skutecznej ochrony podatnika, czego w istocie domaga się skarżący, wywodząc swoje żądania z zachowania naruszającego określone obowiązki. Sąd zauważa, że jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego (art. 17a u.p.s.d.), to organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności ustawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 par. 2 in fine O.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczną, to jest rzeczywistą możliwość jej orzeczenia. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem o iluzoryczności ochrony wynikającej z regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż akceptacja twierdzeń skarżącego prowadziłaby w istocie do aprobaty zachowań nakierowanych na uniknięcie opodatkowania. Takim sytuacjom ma zapobiegać przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d.». W poddanej sądowej kontroli sprawie nie wygasła kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, albowiem pomimo, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego, po myśli art. 17a ustawy podatkowej, nie upłynął termin, o którym mowa w art. 68 par. 2 O.p.”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 475/18

Rozdział 3 Podstawa opodatkowania

Art. 7. [Podstawa opodatkowania]

1. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

2. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

3. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

3a. Długi i ciężary związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4b, obciążające to przedsiębiorstwo nie podlegają odliczeniu od wartości pozostałych rzeczy lub praw majątkowych stanowiących przedmiot spadku.

4. Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

5. Jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku.

6. Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

komentarz

Podstawa opodatkowania. Dla wyznaczania zobowiązania podatkowego konieczne jest zidentyfikowanie kilku najważniejszych elementów. Obok takich jak normowany w poprzednim artykule moment powstania obowiązku podatkowego, do tej kategorii należy zaliczyć również podstawę opodatkowania. To właśnie zagadnienie regulowane jest w komentowanym artykule.

Przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn koniecznym jest odwołanie się do wartościowej prezentacji przedmiotu opodatkowania. Istotą takiego rozwiązania jest dążenie do ustalenia faktycznej korzyści (wzbogacenia podatnika), czyli do identyfikacji czystej wartości. W założeniu bowiem danina obciąża rzeczywiste przysporzenie z pominięciem ciężarów, jakie niesie ze sobą nabycie rzeczy lub praw. Jest to szczególnie ważne przy spadkobraniu, ale i w innych przypadkach nabycia opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn prawodawca posługuje się takim kryterium.

Regulacje, które mają doprowadzić do wyznaczenia podstawy opodatkowania uwzględniającej faktyczne wzbogacenie, wpisane zostały do komentowanego art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ujęta w niniejszym artykule zasada, w myśl której podstawą opodatkowania jest czysta wartość, jest jedną z podstawowych reguł tej daniny i stanowi implementację konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej.

Oczywiście to podatnik powinien udokumentować wydatki, które jego zdaniem powinny być uwzględnione przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania. [ramka 14]

ramka 14

Uwzględnienie wydatków na opiekę nad matką

„(...) Zakres każdego postępowania dowodowego wyznaczony jest przez normę prawa materialnego, która w sprawie ma być zastosowana. W analizowanej sprawie jest to art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, przy czym do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. Z przytoczonego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania mogłaby zostać obniżona o koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały one pokryte za jego życia i z jego majątku. Ciężary, o których mowa w tym przepisie, to tego rodzaju wydatki, o których wiedzę, a także odpowiednią w odniesieniu do nich dokumentację, powinien posiadać podatnik. Choć więc z przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ (art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej), to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Z uwagi na charakter okoliczności, które miałyby zostać wykazane w postępowaniu dotyczącym możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.s.d., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w interesie strony leżało, by przedstawiła wiarygodne dowody potwierdzające okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Przy czym, jak zostało wyjaśnione powyżej, oświadczenie złożone przez stronę jako niedotyczące okoliczności mogących być potwierdzonymi urzędowo przez wydanie zaświadczenia, nie miało dla tej sprawy większego znaczenia dowodowego. Biorąc pod uwagę inne okoliczności tej sprawy, tj.: brak przedłożenia, oprócz oświadczenia, jakiegokolwiek innego dowodu na poparcie tezy o poniesieniu wydatków na opiekę nad matką; niewykazanie, że wydatki te nie zostały w jakiejkolwiek części pokryte z majątku matki i że majątek ten nie był wystarczający do ich pokrycia; fakt, że «opiekunka» pracowała w zupełnie innym zawodzie w spółce akcyjnej niezwiązanej ze świadczeniem usług medycznych; fakt, że «opiekunka» nie wykazywała dochodów z tytułu profesjonalnego świadczenia usług opiekuńczych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o braku możliwości uwzględnienia w tej sprawie kosztów, które według oświadczenia skarżący poniósł na opiekunkę dla chorej matki. Z całokształtu okoliczności faktycznych nie wynikało bowiem, że skarżący w istocie koszty takie poniósł”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3302/14

Dla wyznaczenia wartości czystej, czyli wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, niezbędne jest ustalenie stanu rzeczy na dzień nabycia i późniejsze jej odniesienie do cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. To oznacza, że przy dużych przesunięciach czasowych pomiędzy nabyciem a wyznaczeniem obowiązku podatkowego (np. poprzez powołanie się na darowiznę) stan nabytej rzeczy musi być identyfikowany retrospektywnie, a na bieżąco tylko cena, przy czym musi się ona odnosić do historycznie ustalonego stanu rzeczy.

Z uwagi na to, że prawodawca posługuje się pojęciem ceny rynkowej, należy brać pod uwagę ceny netto, tj. z podatkiem od towarów i usług i akcyzą (gdyby taka występowała).

W komentowanym artykule prawodawca specyfikuje w sposób ogólny rodzaje długów i ciężarów, które obniżają wartość nabytej rzeczy lub prawa przy wyznaczaniu wartości czystej. Należy jednak pamiętać, że wyszczególnienie takie ma charakter otwarty, wskazane w nim obciążenia są jedynie przykładowymi, a to oznacza, że podatnicy mogą uwzględniać również inne długi i ciężary. Ze względu na to, że prawodawca nie definiuje w ustawie konkretnych obciążeń, które powinny być uwzględniane przy definiowaniu podstawy opodatkowania, koniecznym jest odwoływanie się do innych aktów prawnych. [ramka 15]

ramka 15

Długi i ciężary

„(...) Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa jednak pojęcia «długów i ciężarów» dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezbędne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, głównie do art. 922 k.c., zgodnie z którym do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. W konsekwencji, pojęcie «długów i ciężarów», o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami względem spadkodawcy w związku z poczynionymi i nierozliczonymi nakładami na przedmiot spadku, które z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na spadkobierców, a więc i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców.

(…) Warunkiem niezbędnym do uznania powoływanych przez skarżącego roszczeń w postaci nakładów za element obniżający podstawę opodatkowania jest to, żeby osoba, która się na takie roszczenia i nakłady powołuje, dysponowała tytułem prawnym do ich dochodzenia, a ponoszone nakłady były skonkretyzowane co do ich rodzaju i wysokości”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1651/17

W przypadku zasiedzenia prawodawca postanowił wyraźnie wskazać, że podstawę opodatkowania modyfikują (pomniejszają) nakłady, jakie zostały poniesione na rzecz w okresie zasiedzenia. W przypadku zasiedzenia gruntu wyłącza się z niej wartość budynku wzniesionego na nim przez nabywcę, a według prawa przyrostu stanowiącego część gruntu. Sądy administracyjne zwracają uwagę na konieczność racjonalnego stosowania regulacji dotyczących nakładów na zasiedzianą rzecz. [ramka 16]

ramka 16

Nakłady na zasiedzianą rzecz

„(...) Otóż z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że: «Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen uzyskanych z dnia powstania obowiązku podatkowego». Oznacza to, że o długi i ciężary należy pomniejszyć nie podstawę opodatkowania, lecz wartość rzeczy i praw majątkowych i w ten sposób obliczyć tzw. «czystą wartość», stanowiącą podstawę opodatkowania. W konsekwencji z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że wartość długów i ciężarów należy odnosić do każdej rzeczy i prawa majątkowego z osobna, a nie w odniesieniu do sumy wartości wszystkich rzeczy i praw majątkowych. Wnioski te potwierdza także treść art. 7 ust. 4 i ust. 5 u.p.s.d. Zgodnie z tym pierwszym przepisem: «Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia». Oznacza to więc, że wartość nakładów pomniejszać może tylko wartość tej rzeczy, na którą je dokonano, a nie na sumę wartości tych rzeczy. Art. 7 ust. 5 u.p.s.d. stanowi, że: «Jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku». Zatem maksymalną wartością jaka może być odliczona od podstawy opodatkowania w tym ostatnim przypadku jest wartość nakładów w postaci wartości wniesionego budynku. W konsekwencji sąd pierwszej instancji wyraził trafny pogląd, że:

a) na wartość rzeczy nie wpływają ani wydatki na ubezpieczenie, ani podatek od nieruchomości,

b) wysokość odliczonych nakładów na rzecz nie może być wyższa od wartości samej rzeczy.

To, że te pierwsze nakłady są nakładami na rzecz w rozumieniu art. 226 k.c., jako tzw. nakłady konieczne (zob. Teresa A. Filipiak, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, Lex/el. 2012.09.01 pkt 1 i E. Gniewek, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, Lex/el. 2001.07.01 pkt 1 nie oznacza, że są nimi także w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 4 u.p.s.d. Ten ostatni przepis nie posługuje się pojęciem «nakłady konieczne», lecz określeniem «nakłady na rzecz». Nie mają one żadnego związku z korzyściami, które uzyskał lub nie samoistny posiadacz rzeczy. W przepisie art. 7 ust. 1 i 4 u.p.s.d. chodzi o nakłady, których celem jest utrzymanie rzeczy w należytym stanie lub zwiększające jej wartość, albowiem to one kształtują podstawę opodatkowania. Dlatego nie jest nakładem w rozumieniu tych przepisów zapłacona przez nabywcę w drodze zasiedzenia kwota z tytułu zawarcia nieformalnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1990 r., SA/Wr 749/89, POP 1993, Nr 1, poz. 21)”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3435/14

Cały czas prawodawca wskazuje również na to, że w przypadku zniesienia współwłasności, identyfikując podstawę opodatkowania, bierze się pod uwagę wartość rzeczy lub prawa i pomniejsza ją o wartość uprzednio posiadanego udziału. Pomimo zmian dokonanych od 2016 r. w zakresie opodatkowania zmiany udziału we współwłasności prawodawca nie wprowadził modyfikacji w tym zakresie w art. 7, które wskazywałyby, jak wówczas powinna być wyznaczana podstawa opodatkowania.

Identyfikując podstawę opodatkowania tytułem zniesienia współwłasności, prawodawca uwzględnia regułę, według której opodatkowaniu podlega zwiększenie stanu posiadania, stąd niezasadne byłoby naliczanie podatku od tej części wartości udziału we współwłasności, która już uprzednio przysługiwała podatnikowi.

W związku z wprowadzonym zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn nabycia w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej (patrz komentowany uprzednio art. 4b ustawy) oczywiste jest, że długi i ciężary związane z takim przedsiębiorstwem nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania z tytułu dziedziczenia innych rzeczy lub praw. Niedopuszczalne bowiem jest, aby podatnik podwójnie korzystał, raz konsumując prawo do zwolnienia, a drugi raz pomniejszając o takie ciężary podstawę opodatkowania z tytułu dziedziczenia innych wartości. Konstrukcja taka jest typowa dla przypadków zwolnienia od obciążeń fiskalnych. [przykład 5]

Przykład 5.

Odziedziczone przedsiębiorstwo

Pan Paweł odziedziczył po wuju przedsiębiorstwo oraz dwie nieruchomości niebędące częścią takiego przedsiębiorstwa. W ramach nabytego przedsiębiorstwa zostały nabyte różne aktywa, ale również zobowiązania. Nabycie przedsiębiorstwa korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Kalkulując sobie podatek, jaki przyjdzie mu zapłacić od nieruchomości, które odziedziczył po wuju, pan Paweł pomniejszył ich wartość o zobowiązania wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Okazało się jednak, że pomniejszenie takie było bezzasadne, bo jako powiązane z przedsiębiorstwem nie mogą one pomniejszyć wartości nieruchomości niewchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Art. 8. [Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych]

1. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.

1a. Wartość jednostek uczestnictwa przyjmuje się w wysokości ustalonej przez fundusz inwestycyjny zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 56, z 2017 r. poz. 2491 oraz z 2018 r. poz. 106 i 138).

2. (uchylony).

3. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

4. Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

5. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego.

6. (uchylony).

7. (uchylony).

8. (uchylony).

9. (uchylony).

komentarz

Wycena rzeczy i praw. Komentowany artykuł wprowadza do podatku od spadków i darowizn powszechną w polskich podatkach zasadę samodzielnego wyznaczania przez podatnika podstawy opodatkowania, a dokładniej dokonywaną na jej potrzeby wycenę rzeczy i praw. Poprzez regulacje niniejszego artykułu podatnik, czyli nabywca, został wyposażony w prawo i jednocześnie w obowiązek samodzielnego identyfikowania wartości nabytych rzeczy i praw (z zastrzeżeniem, że przy prawach do wkładów jest to wysokość wkładów, a przy jednostkach uczestnictwa wyceny dokonuje fundusz inwestycyjny).

Nakładając na podatnika obowiązek wyznaczenia wartości nabytych rzeczy i praw, ustawodawca jednocześnie żąda, aby ten brał pod uwagę przeciętne ceny z dnia powstania obowiązku podatkowego. To oznacza konieczność uwzględnienia rodzaju, stanu rzeczy (stopnia zużycia), miejsca położenia (co jest szczególnie ważne przy nieruchomościach). [ramka 17]

ramka 17

Określanie wartości nieruchomości

„(...) Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za jedną z cech, które wpływają na wartość nieruchomości, należy uznać datę wybudowania budynku. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że na cenę lokalu wpływ mają wyłącznie: jego stan techniczny, powierzchnia oraz lokalizacja, zaś rok wybudowania budynku pozostaje bez znaczenia. Data budowy budynku wielomieszkaniowego niewątpliwie pozostaje w związku z wartością znajdujących się w nim lokali, a zatem operatu szacunkowego, nieuwzględniającego takich informacji, nie można uznać za sporządzony w sposób rzetelny i wyczerpujący. Przecież rok budowy budynku wpływa na jego stan techniczny, poziom amortyzacji i jest przedmiotem, punktem wyjścia do obliczenia innych wskaźników wycen. Biegła w swej opinii zaznaczyła, że do wyceny lokalu wzięła pod uwagę transakcje w budynkach «z podobnym okresem budowy», lecz w treści operatu szacunkowego brak jest jakiejkolwiek informacji wskazującej, że przyjęte do porównań lokale znajdują się rzeczywiście w takich właśnie obiektach. Ocena podobieństwa jest kwestią względną, zależną od subiektywnej oceny rzeczoznawcy, dlatego też biegła powinna była wykazać w operacie dokładnie lata wybudowania budynków wytypowanych do analizy, gdyż kwestia ta nie pozostaje bez znaczenia dla określenia wartości lokalu mieszkalnego. Podsumowując, powyższej okoliczności nie można zweryfikować na podstawie treści operatu szacunkowego. Biegła nie dopełniła zatem wymogu z art. 8 ust. 3 u.p.s.d., gdyż nie zawarła w operacie żadnych danych na ten temat, które to dane są wymagane z punktu widzenia metody porównawczej.

Nieuzasadnione jest również stwierdzenie, że rzeczoznawca nie musiała przywoływać w swym operacie dokładnych dat powstania budynków wytypowanych do analizy, ponieważ spór w sprawie toczy się o wycenę lokalu (prawa do lokalu), nie zaś budynku wielomieszkaniowego. Środek odwoławczy nie przywołuje żadnych okoliczności, z których wywodzi te twierdzenie. Rok wybudowania, w którym znajduje się wyceniony lokal, ma bezpośredni wpływ na wycenę znajdujących się w budynku lokali. W zależności od roku budowy zmienia się np. technologia budowy, co przekłada się na jakość zamieszkania, a w ślad za tym postrzeganie przez potencjalnych nabywców”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3217/15

Tak więc z jednej strony nie można uwzględnić najniższej ceny, a z drugiej organ nie może się odwołać do ceny najwyższej. Co ważne, ustawodawca nie oczekuje, że podatnik odwoła się do opinii biegłego rzeczoznawcy. Oczywiście jest to dopuszczalne, ale niekonieczne. Podkreślić należy, że nawet posłużenie się opinią takiego biegłego nie gwarantuje, że zastosowana wycena zostanie zaakceptowana przez organ.

Należy bowiem podkreślić, że organowi przysługuje prawo do weryfikacji wartości, wezwania podatnika do jej zmiany (ze wskazaniem własnej wstępnej wyceny), a nawet obciążenia kosztami wyceny biegłego powołanego przez organ, jeżeli jego cena różni się o więcej niż 33 proc. od wartości podanej przez podatnika. [przykład 6]

Przykład 6.

Wycena przez rzeczoznawcę

Pani Jola otrzymała w ramach darowizny samochód osobowy. Ze względu na to, że był to pojazd zabytkowy, podatniczka miała problem z ustaleniem jego wartości. Okazało się, że darczyńca krótko przed przekazaniem darowizny zlecił rzeczoznawcy sporządzenia wyceny. Wartość określona przez rzeczoznawcę została przyjęta przez panią Jolę na potrzebę podatku od spadków i darowizn. Jednak organ zlecił sporządzenie wyceny swojemu biegłemu. Działania organu należy uznać za uprawnione.

Art. 9. [Kwoty wolne od podatku]

1. Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

2. Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

3. (uchylony).

4. W przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

komentarz

Kwoty wolne od podatku. W komentowanym artykule prawodawca wprowadza kwoty wolne. Ze względu na specyfikę podatku od spadków i darowizn, ale również koszty jego ewentualnego dochodzenia (bo niewątpliwie prawodawca brał tutaj pod uwagę również aspekt ekonomiczny związany z „ceną” takiego podatku dla fiskusa) wprowadzone zostały trzy progi, w ramach których podatek nie jest wyznaczany. Oczywiście progi te odnoszą się do konkretnych kręgów powiązań rodzinnych i powinowactwa zdefiniowanych w art. 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na to, że kwoty powołane w komentowanym artykule odnoszą się do łącznej wartości nabytych rzeczy i praw w ramach wszystkich czynności objętych dyspozycją przepisów niniejszej ustawy w okresie pięciu lat poprzedzających rok, w którym zostało dokonane nabycie. Sumowane są jednak rzeczy i prawa nabyte od jednej osoby, tj. dla każdej z osób stosowany jest odrębny, samodzielny limit. To oznacza, że zastosowanie ma zasada kumulacji przedmiotowo-podmiotowej. [ramka 18]

ramka 18

Zasada kumulacji przedmiotowo-podmiotowej

„(...) Przepis ten, jak wskazuje się w piśmiennictwie (zob. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 2002.01.01.Lex/el. pkt 2 i pkt 3; A. Mariański (w:) S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, Lex/el. pkt 3) wyraża zasadę kumulacji przedmiotowo-podmiotowej. Wynika z niego obowiązek organu podatkowego stosowania kumulacji nabycia własności rzeczy i praw majątkowych dokonanego od tej samej lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Przepis ten wprost nie wskazuje i nie nakazuje powtarzania wstecz tej zasady kumulacji, jeżeli tych aktów nabycia było więcej i występowały także po okresie ostatniego roku tej kumulacji”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1951/13

Ciekawostką jest to, że prawodawca wskazuje na lata poprzedzające, ale nie na sam rok nabycia, co mogłoby sugerować, iż nabycia dokonane w tym samym roku nie podlegają sumowaniu. Jednak wykładnia taka zdaje się być nie do końca zgodna z intencjami prawodawcy.

Zastosowanie kwoty wolnej polega na tym, że przy jej nieprzekroczeniu podatek nie jest płacony ani też deklarowany, a po jej przekroczeniu opodatkowana jest nadwyżka.

Chociaż w tym przepisie nie zostało to zapisane, należy przyjąć, że kwota wolna nie jest pomniejszana o wartość tych nabytych rzeczy i praw, która korzystała ze zwolnienia od podatku.

Art. 10.

(uchylony).

Art. 11. [Zwolnienie z zobowiązania]

Jeżeli na skutek przyjęcia spadku lub darowizny następuje zwolnienie nabywcy z zobowiązania albo jego wygaśnięcie, wartość tego zobowiązania wlicza się do podstawy opodatkowania.

komentarz

Konfuzja praw i obowiązków. Komentowany przepis odnosi się do przypadku, w którym ma miejsce konfuzja praw i obowiązków będących konsekwencją dokonania nabycia w ramach spadkobrania lub darowizny. [ramka 19]

ramka 19

Wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa

„(...) W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku darowizny wierzytelność przysługująca ojcu wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia należnego za zakup sklepu wobec wnioskodawcy zostanie przeniesiona na wnioskodawcę, wskutek czego wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Konfuzja (confusio) nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe «konfuzji» należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności.

W przypadku gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania), wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. Wygaśnie zatem wierzytelność przysługująca ojcu wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia należnego za zakup sklepu wobec wnioskodawcy oraz dług wnioskodawcy wobec ojca z tego samego tytułu. W wyniku dokonania darowizny wierzytelności przysługującej ojcu wnioskodawcy wobec wnioskodawcy, wnioskodawca otrzyma wierzytelność wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio)”.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2015 r., nr ITPB1/415-1010b/14/WM

Z uwagi na to, że w skład masy spadkowej mogą wchodzić również wierzytelności, jak również ze względu na to, iż mogą one być przedmiotem darowizny, prawodawca postanowił zastrzec, że gdyby w wyniku tych czynności (i tylko tych) nabywca zyskał dodatkową korzyść w postaci wygaszenia zobowiązania istniejącego uprzednio względem spadkodawcy czy darczyńcy (bo nie można być zobowiązanym wobec samego siebie), to wartość takiej korzyści musi być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zaznaczyć trzeba, że komentowany artykuł odnosi się wyłącznie do konfuzji będącej konsekwencją nabycia w drodze darowizny lub spadkobrania.

Art. 12. [Świadczenia powtarzające się]

Jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń.

komentarz

Dwie metody ustalania podstawy opodatkowania. Komentowany artykuł zawiera szczególne dyspozycje i na dodatek zawiera dwa alternatywne metody identyfikacji podstawy opodatkowania. Warunkiem zastosowania przepisów tego artykułu jest nabycie świadczeń powtarzalnych, w przypadku których korzyść osiągana jest stopniowo, w czasie. Ingerując w zasady wyznaczania podstawy opodatkowania, w pierwszym modelu prawodawca de facto zmodyfikował zasadę powstawania obowiązku podatkowego. Stopniowe wyznaczanie podstawy opodatkowania prowadzi w istocie do sukcesywnego opodatkowania nabycia.

Powyższa metoda jest tylko jedną z możliwych. Dopuszczalne jest, na podstawie komentowanej regulacji, porozumienie się podatnika z organem i – o ile osiągną konsensus – jednorazowe wyznaczenie wartości nabytego prawa majątkowego.

Art. 13. [Podstawa opodatkowania dla świadczeń powtarzających się, użytkowania i służebności]

1. Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części – przez liczbę lat lub ich części;

2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony – przez 10 lat.

2. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.

3. Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

komentarz

Umowy na czas określony i nieokreślony. O ile poprzedni artykuł dotyczył nabycia praw majątkowych powtarzających się, ale niedających możliwości wyceny, o tyle ten odnosi się do przypadków, w których prawodawca ma konkretny pomysł na wyznaczenie podstawy opodatkowania.

W zależności od tego, czy umowa została zawarta na czas określony czy nieokreślony, pod uwagę brany jest jej rzeczywisty okres (i przez taki wskaźnik mnożona jest roczna wartość świadczenia) lub okres dziesięciu lat (przy umowach na czas nieokreślony).

Szczególna metoda przewidziana jest dla użytkowania i służebności, dla których prawodawca zastosował normatywy wskaźnik kalkulacyjny definiowany dla jednego roku. Taki roczny wskaźnik, określony przez prawodawcę jako 4 proc. wartości rzeczy obciążonej lub oddanej w użytkowanie, wykorzystywany jest następnie dla kalkulacji podstawy opodatkowania już z uwzględnieniem czasu, na jaki została zawarta umowa, a przy umowie na czas nieokreślony z przyjęciem fikcji prawnej zawiązania umowy na dziesięć lat.

Rozdział 4 Wysokość podatku

Art. 14. [Grupy podatkowe]

1. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

2. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

3. Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

4. Za rodziców w rozumieniu ustawy uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych.

5. (uchylony).

komentarz

Grupy podatkowe. Komentowany artykuł jest pierwszym w rozdziale poświęconym wysokości podatku. To w nim została zapisana zasada, zgodnie z którą wysokość podatku jest determinowana przypisaniem nabywcy do konkretnej grupy (do której odsyłał już art. 9). Niezwykle istotne jest to, że przepisy te identyfikują grupy podatkowe, które są szeroko stosowane – nie tylko w podatku od spadków i darowizn.

Podkreślić trzeba, że przypisanie do jednej z trzech grup jest dokonywane z uwzględnieniem faktu, że na równi z więzami krwi traktuje się więzy powstałe w wyniku przysposobienia. Jednak definiując grupy podatkowe, prawodawca całkowicie pomija konkubinaty czy innego rodzaj związki partnerskie, nieformalne. [ramka 20]

ramka 20

Konkubinat

„Konkubina nie może żądać zaliczenia do I grupy podatkowej po śmierci partnera, bez względu na przyczynę niesformalizowania związku”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2835/14

Art. 15. [Stawki podatku]

1. Podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według następujących skal: [tabela, s. C11]

Kwoty nadwyżki w zł	Podatek wynosi
ponad	do
1) od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej
	10 278	3%
10 278	20 556	308 zł 30 gr i 5% nadwyżki ponad 10 278 zł
20 556		822 zł 20 gr i 7% nadwyżki ponad 20 556 zł
2) od nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej
	10 278	7%
10 278	20 556	719 zł 50 gr i 9% od nadwyżki ponad 10 278 zł
20 556		1644 zł 50 gr i 12% od nadwyżki ponad 20 556 zł
3) od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej
	10 278	12%
10 278	20 556	1233 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 10 278 zł
20 556		2877 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 20 556 zł

2. Nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania; art. 9 ust. 1 nie ma w tym wypadku zastosowania.

3. Przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4.

4. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

komentarz

Skale podatkowe. Zaliczenie nabywcy do konkretnej grupy podatkowej ma kluczowe znaczenie przy identyfikacji sposobu opodatkowania, a na jego potrzeby kwoty wolnej i odpowiedniej stawki podatku. Ustawodawca wprowadza przez komentowany artykuł trzy odrębne skale progresywne odcinkowe. Przy zachowaniu dla każdej z grup takich samych metod, a nawet kwot granicznych (wraz ze wzrostem grupy podatkowej podwyższane są stawki podatku).
Stawka dla zasiedzenia. Wyjątki dotyczą nabycia w drodze zasiedzenia, w przypadku którego zastosowanie ma podatek liniowy, właściwy bez względu na alokację nabywcy w grupie powiązań (co wpisuje się w istotę zasiedzenia). W takim przypadku podatek obliczany jest według stawki 7 proc.
Stawka sankcyjna. Oprócz zwykłych stawek opodatkowania prawodawca wprowadza również szczególną, jednolitą stawkę podatku, która w istocie ma charakter sankcyjny. Przepis nakazujący zastosowanie 20-proc. stawki podatku w istocie koresponduje z regulacjami art. 6 ust. 4 ustawy, które wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z powołaniem się przed organem podatkowym lub kontroli skarbowej na nieopodatkowane uprzednio nabycie.

Zaznaczyć trzeba, że chodzi wyłącznie o przypadek powołania się przez podatnika, a nie ustalenia przez organ, iż nie został rozliczony podatek od spadków i darowizn. [ramka 21]

ramka 21

Ustalenia postępowania kontrolnego

„(...) Potwierdzenie przez podatnika, ustalonego uprzednio przez organ w trakcie postępowania kontrolnego, faktu otrzymania przez niego darowizny nie może być uznane za powoływanie na tę okoliczność w świetle wykładni przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d.”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2211/12

Podobnie jak w przypadku art. 6 ust. 4 ustawy, regulacje dotyczące sankcyjnej stawki podatku mają zastosowanie niezależnie od upływu okresu, który mógłby doprowadzić do przedawnienia. [ramka 22]

ramka 22

Ponowne powstanie obowiązku podatkowego

„(…) Brak jest podstaw do przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć bowiem na uwadze, że w następstwie powołania się na darowiznę, której wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy. Pozwala to na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 102/14 LEX nr 1999810). Wźprzedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał zatem na mocy szczególnej regulacji opisanej w art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., tj. z chwilą powołania się przez podatniczkę przed organem podatkowym na fakt nabycia, a więc w dniu 17 lutego 2015 r. Zobowiązanie podatkowe natomiast powstało z dniem doręczenia skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a więc w dniu 14 sierpnia 2017 r., a zatem nie doszło do jego przedawnienia”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/17

Art. 16. [Ulga mieszkaniowa]

1. W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,

2) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

3) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

– nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

2. Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

3. Jeżeli nabyty budynek lub lokal jest zajęty przez osoby trzecie, spełnienie warunków określonych w ust. 2 pkt 2–5 może nastąpić w okresie 5 lat od dnia nabycia; w tym wypadku zawiesza się odpowiednio bieg terminu przedawnienia do dokonania wymiaru podatku.

4. Za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów).

5. Powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m – powierzchnię tę pomija się.

6. (uchylony).

7. Nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego:

1) zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo

2) zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

8. Warunek określony w ust. 2 pkt 5 lit. b uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal mieszkalny (udział w budynku lub lokalu) albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (udział w takim prawie) został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania, ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia.

komentarz

Ulga mieszkaniowa. Komentowany artykuł zawiera regulacje dotyczące ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że prawodawca zdecydował się na zastosowanie tej instytucji, a nie zwolnienia. Istotna jest społeczna funkcja tej preferencji, odnosi się ona bowiem do nabycia nieruchomości służących zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych członków rodziny, również tych nieobjętych zwolnieniem z art. 4a. Jednocześnie ma dać możliwość ograniczenia albo wręcz eliminacji obciążeń w podatku od spadków i darowizn, gdy osoba obca, z III grupy podatkowej, sprawując opiekę nad osobą wymagającą takiej opieki, „zapracowała” na takie mieszkanie.

Co ważne, przepisy komentowanego artykułu zawierają zarówno regulacje identyfikujące krąg podmiotowy (w zależności od przyporządkowania do grupy, w relacji do sposobu nabycia), reglamentując go, jak również wymogi co do samego beneficjenta. W przypadku takich wymagań chodzi o to, aby z ulgi korzystały osoby, które w istocie wykorzystują lokal na własne potrzeby mieszkaniowe.

Wskazać należy, że w przypadku osób najbliższych znaczenie ulgi spadło od momentu wprowadzenia zwolnienie z art. 4a ustawy.

Art. 17. [Waloryzacja kwot]

1. Kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku, określone w art. 4 ust. 1 pkt 5, oraz niepodlegające opodatkowaniu, określone w art. 9 ust. 1, a także przedziały nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, określone w art. 15 ust. 1, podwyższa się w przypadku wzrostu cen towarów nieżywnościowych trwałego użytku o ponad 6%, w stopniu odpowiadającym wzrostowi tych cen.

2. Wzrost cen, o których mowa w ust. 1, oblicza się na podstawie skumulowanego indeksu wskaźników kwartalnych publikowanych w komunikatach Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” w terminie 30 dni po upływie każdego kwartału.

3. Kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku, określone w art. 4 ust. 1 pkt 5, oraz niepodlegające opodatkowaniu, określone w art. 9 ust. 1, a także przedziały nadwyżek kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, określone w art. 15 ust. 1, zaokrągla się w górę do pełnych złotych, a stawki podatku do pełnych dziesiątek groszy.

4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ustala, w drodze rozporządzenia, kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 1, oraz skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 1–3.

komentarz

Zasady waloryzacji kwot. Komentowany artykuł zawiera regulacje wskazujące na zasady waloryzacji kwot, które są powoływane w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także sposoby ich zaokrąglania.

Rozdział 4a Zeznania podatkowe

Art. 17a. [Obowiązek składania zeznań podatkowych]

1. Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

2. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.

3. W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) wzór zeznania podatkowego, a także szczegółowy zakres zawartych w nim danych, uwzględniając w szczególności:

a) imię i nazwisko (nazwę lub firmę) oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, oraz jej identyfikator podatkowy,

b) dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, w tym nabyte rzeczy i prawa majątkowe, miejsce położenia tych rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową, oraz długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy i prawa majątkowe, a także nakłady poczynione na rzeczy nabyte w drodze zasiedzenia,

c) dane podatników obowiązanych do złożenia zeznania podatkowego, w tym imiona, nazwiska, adresy i identyfikatory podatkowe, dane stanowiące podstawę zaliczenia do grupy podatkowej, o której mowa w art. 14, oraz wielkość nabytego udziału;

2) rodzaje dokumentów, które powinny być dołączone do zeznania podatkowego, uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu podatkowym, posiadania przez zbywcę tytułu prawnego do tych rzeczy lub praw, istnienia długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia – poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia;

3) przypadki, w których może być złożone wspólne zeznanie podatkowe, oraz tryb jego składania, uwzględniając konieczność uproszczenia postępowania podatkowego oraz zmniejszenia kosztów jego prowadzenia.

komentarz

Zeznania podatkowe. W niniejszym artykule prawodawca wprowadza obowiązek składania zeznania w podatku od spadków i darowizn. Zastosowany specyficzny sposób wyznaczania zobowiązania powoduje, że deklaracja taka ma kluczowe znaczenie dla podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na istotę tego podatku, w szczególności jego niegospodarczy i incydentalny charakter, ustawodawca żąda, aby wraz z zeznaniem były przekazane dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Są to dokumenty potwierdzające:

– nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności orzeczenie sądu, testament, umowa, ugoda, zaświadczenie banku o nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy lub zaświadczenie towarzystwa funduszy inwestycyjnych o nabyciu jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci;

– posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, w szczególności wypis z księgi wieczystej, umowę sprzedaży, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej;

– istnienie długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia – poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy, wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające istnienie długów związanych ze spółdzielczymi prawami do lokali, zaświadczenie o zastawie sądowym, faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowy wzór zeznania podatkowego składanego na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Jego wzór znajduje się w załączniku do rozporządzenia ministra finansów z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. poz. 2068). Obecnie obowiązująca jest deklaracja SD-3, do której w niektórych okolicznościach załączana jest informacja SD-3/A.

Gdyby po złożeniu zeznania podatnik dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw, wówczas ma 14 dni na dokonanie korekty złożonej uprzednio deklaracji.

Zeznanie nie jest składane, gdy podatek pobierany jest przez płatnika.

Rozdział 5 Płatnicy

Art. 18. [Płatnicy podatku]

1. Notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego:

1) darowizny;

2) umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie;

3) umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności;

4) umowy nieodpłatnego ustanowienia użytkowania.

2. Płatnicy są obowiązani:

1) prowadzić rejestr podatku;

2) pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego, z zastrzeżeniem ust. 3;

3) wpłacić pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę płatnika wykonuje swoje zadania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom;

4) przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 3, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 1.

3. W przypadku określonym w art. 12 notariusz nie oblicza i nie pobiera podatku.

4. (uchylony).

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) sposób pobierania podatku przez płatników, w tym w szczególności czynności związane z poborem podatku, zakres pouczeń udzielanych podatnikom oraz treść rejestru podatku,

2) zakres danych zawartych w deklaracji,

3) zakres informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 4, oraz sposób jej przekazywania

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego i sprawnego poboru podatku przez płatników oraz kompletności i wiarygodności informacji przekazywanych przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego.

komentarz

Obowiązki notariuszy. Szczególną rolę dla rozliczenia podatku od spadków i darowizn prawodawca przewidział dla notariuszy. Czynności dokonywane przed notariuszem mają szczególne znaczenie, a czasami znoszą dodatkowe obowiązki podatników (jak np. przy zwolnieniu).

Dodatkowo notariusz pełni szczególną funkcję płatnika, który oblicza, pobiera i odprowadza do urzędu skarbowego podatek od czynności enumeratywnie wymienionych w komentowanym artykule, tj. od dokonywanej w formie aktu notarialnego:

– darowizny;

– umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie;

– umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności;

– umowy nieodpłatnego ustanowienia użytkowania.

Przepisy komentowanego artykułu prezentują również obowiązki, jakie spoczywają na notariuszu jako płatniku, tj. m.in. prowadzenie rejestru, pobieranie i przekazywanie podatku do urzędu skarbowego, przekazanie do urzędu skarbowego deklaracji w formie elektronicznej, a także informacji zawierającej treść aktów.

Art. 19. [Obowiązki dłużników spadkodawcy]

1. Dłużnicy spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci lub umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika tych funduszy na wypadek jego śmierci są obowiązani przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informację o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty.

2. (uchylony).

3. (uchylony).

4. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio przy wypłacie przez spadkobierców należności w gotówce przypadającej z tytułu zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego.

5. Osoby, które dopuściły do wypłaty z naruszeniem przepisów ust. 1–4, odpowiadają za zobowiązania podatkowe solidarnie z podatnikiem do wysokości wypłaconych kwot.

6. Jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

komentarz

Obowiązki informacyjne. Celem regulacji zamieszczonych w komentowanym artykule jest uszczelnienie systemu podatkowego. Prawodawca włącza do procesu informowania organu podatkowego o dokonanych wypłatach również dłużników spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego (na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci) lub umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego (na podstawie dyspozycji uczestnika tych funduszy na wypadek jego śmierci).

Dodatkowo o swoim obowiązku w zakresie przekazania informacji muszą pamiętać spadkobiercy dokonujący wypłaty w gotówce (i tylko wówczas) kwoty przypadającej z tytułu zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego.

Istotne przy tym jest to, by podmioty działały ze świadomością charakteru wypłat, w przypadku których nie pełnią funkcji płatnika. Przepisy tego artykułu nie ustanawiają bowiem płatnika. Pomimo że podmioty, których dotyczą te regulacje realizują jedynie obowiązki informacyjne, to uchybienie im może doprowadzić do objęcia ich odpowiedzialnością solidarną, co z kolei skutkować może koniecznością uregulowania zaległości podatkowej.

Zgoda naczelnika urzędu skarbowego. Ostatnia część przepisu jest adresowana do notariuszy, którzy dla dokonania czynności w nim wskazanych muszą uzyskać zgodę naczelnika urzędu skarbowego albo zaświadczenie o zwolnieniu od podatku. Powyższe wynika z faktu, że osoba, która przyjęła spadek, może go zbyć w całości lub części. Możliwe jest też zbycie udziału spadkowego. Należy jednak zaznaczyć, że umowa zobowiązująca do zbycia spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej spadek, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do zbycia spadku.

Wymóg przedłożenia odpowiedniego zaświadczenia obejmuje wszelkie rozporządzenia bądź obciążenia spadku lub rzeczy (praw majątkowych) nabytych tytułem:

– dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;

– darowizny, polecenia darczyńcy;

– zasiedzenia;

– nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

– zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

Podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według następujących skal:

Dziękujemy za przeczytanie artykułu!

Źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.

Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.

DGP

Zgłoś błąd