Jakie są koszty uzyskania przychodu, gdy wynagrodzenie jest niższe lub równe 100 zł

Zdarza się, że miesięczny przychód pracownika jest na tyle niski, że przerastają go koszty uzyskania. Może tak być, gdy np. pracownik został zatrudniony w końcówce miesiąca i zdążył wypracować jedynie dniówkę lub przysługuje mu wynagrodzenie za przepracowany jeden dzień w miesiącu, bo resztę dni spędził na zwolnieniu lekarskim albo też pracuje w tak niskim wymiarze czasu pracy, że co miesiąc jego przychód jest niższy od kosztów uzysku. Pracodawcy często zastanawiają się, jakie koszty wówczas zastosować - czy pełną miesięczną normę, czyli 111,25 zł lub zamiejscowe 139,06 zł, czy też w wysokości obniżonej odpowiednio do poziomu przychodu. Aby to rozstrzygnąć, najpierw należy sięgnąć do przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), która określa miesięczne koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych.

CO MÓWIĄ PRZEPISY

Pracodawca jest zobowiązany jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody. Szczegółowe zasady obliczania i poboru tych zaliczek zawarte są w art. 32 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim od przysługującego pracownikowi za dany miesiąc wynagrodzenia za pracę należy odliczyć koszty uzyskania przychodów oraz potracone przez płatnika ze środków podatnika składki na ubezpieczenia społeczne. Ustalony w ten sposób dochód jest podstawą obliczenia zaliczki na PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Artykuł 12 ust. 1 u.p.d.o.f. określa, co należy rozumieć jako przychód ze stosunku pracy. I tak uważa się za niego wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej są ustalone w zryczałtowanej, stałej wielkości i wynoszą:

wkoszty podstawowe - 111,25 zł miesięcznie, gdy miejsce pracy jest w tym samym mieście, co miejsce zamieszkania pracownika;

wkoszty podwyższone - 139,06 zł miesięcznie, gdy miejsce pracy i miejsce zamieszkania pracownika są różne.

Nie ma żadnego unormowania co do sytuacji, w której koszty ustawowe przewyższają miesięczny przychód pracownika. Z przepisów wynika jedynie, że limit kosztów nie zależy od tego, czy pracownik zarobił w danym miesiącu 100 zł czy 1000 zł, oraz od tego, czy pracuje na cały, czy na część etatu - koszty są zryczałtowane i niepodzielne.

STANOWISKO URZĘDU

Ministerstwo Finansów:

W związku z licznymi pytaniami płatników podatku dochodowego, dotyczącymi zasad odliczania kosztów uzyskania przychodów, MF wydało pismo (PO 2/10-8010-0938/93), zgodnie z którym jeżeli pracownik nie uzyskał żadnych przychodów ze stosunku pracy, stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy lub pracy nakładczej, gdyż np. przez cały miesiąc korzystał ze zwolnienia lekarskiego, przebywał na urlopie bezpłatnym lub urlopie wychowawczym - koszty uzyskania przychodów za ten miesiąc nie mogą być odliczane. Odliczanie kosztów nie będzie możliwe zarówno od wypłacanego przez zakład pracy zasiłku chorobowego, jak i w obliczeniu kosztów uzyskania przychodów za cały rok podatkowy. Z kolei, gdy pracownik przebywał np. na urlopie wychowawczym, a płatnik wypłacał pracownikowi jakiekolwiek przychody określone w art. 12 ustawy, to od tych przychodów zakład pracy zobowiązany jest odliczać miesięczną normę kosztów uzyskania przychodów. Jednak jeżeli pracownik uzyskał w danym miesiącu przychody mniejsze od miesięcznej normy kosztów - kosztem uzyskania będzie cały przychód pracownika.

Urząd Skarbowy:

W podobnej sprawie wydał pismo także łódzki Urząd Skarbowy (II-2/415/428/JB/55/04/05), który potwierdził stanowisko MF i uznał, że w sytuacji, gdy kwota uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. jest niższa niż miesięczna norma kosztów uzyskania przychodów, to kosztem uzyskania będzie cały przychód pracownika.

Z powyższych interpretacji wynika więc, że niższa kwota kosztów uzyskania przychodów może być zastosowana wtedy, gdy przychód ze stosunku pracy jest niższy od KUP. Wówczas kwota kosztów zrównuje się z kwotą przychodu.

ZDANIEM EKSPERTÓW

Brak jasnych regulacji

@RY1@i02/2014/055/i02.2014.055.217000500.805.jpg@RY2@

Izabela Nowacka ekspert ds. wynagrodzeń

Ustawodawca nie uzależnił wysokości kosztów uzyskania przychodu ani od liczby dni przepracowanych w miesiącu, ani od wymiaru czasu pracy. Istotna jest również definicja dochodu ze stosunku pracy jako podstawy opodatkowania. Za dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek ZUS (art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zatem odliczeniu podlegają koszty w wysokości odpowiednio 111,25 zł lub 139,06 zł, czyli ustawowe.

Z jednej strony, z natury pracowniczych kosztów wynika, że są one zryczałtowane, a więc i niepodzielne. Z drugiej jednak, gdyby odliczyć je w pełni, wynik oznaczałby stratę ze źródła, której płatnik nie ma prawa rozliczać w ciągu roku za pracownika, tj. odliczyć od uzyskanego w innym miesiącu dochodu. Warto bowiem wyjaśnić, że stratę z danego źródła, w tym ze stosunku pracy, którą podatnik poniósł za dany rok podatkowy, może on odliczyć od dochodu z tego samego źródła w zeznaniu za rok, w którym taki dochód wypracował. Jednak taka sytuacja mogłaby się zdarzyć tylko gdyby pracownik przez cały rok, co miesiąc uzyskiwał przychód mniejszy niż koszty kwotowe. Przeważnie jednak, w rozliczeniu całorocznym występuje dochód ze stosunku pracy.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach zezwalają na zrównanie miesięcznych kosztów z przychodem. Wówczas dochód i zaliczka na podatek nie występują, są zerowe. Jednak pracownik w zeznaniu rocznym ma prawo do odliczenia pełnej, rocznej normy kosztów. W konsekwencji za każdy miesiąc pracy przysługuje ustawowa kwota kosztów.

Tylko do wysokości uzyskanego przychodu

@RY1@i02/2014/055/i02.2014.055.217000500.806.jpg@RY2@

Danuta Denkiewicz doradca podatkowy

Pracownicze koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f., zostały określone ryczałtowo, w stałej kwocie miesięcznej i rocznej. Pracodawca jako płatnik przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w myśl art. 32 ust. 2 powołanej ustawy, obowiązany jest uwzględnić koszty miesięczne - podstawowe w wysokości 111,25 zł lub na wniosek pracownika podwyższone w kwocie 139,06 zł. Jeżeli przychód ze stosunku pracy w danym miesiącu jest niższy niż przysługująca norma kosztów, wówczas należy ograniczyć koszty do wysokości uzyskanego przychodu, np. pracownik otrzymał wynagrodzenie za jeden dzień pracy w wysokości 100 zł, płatnik na liście płac zastosuje i odliczy 100 zł kosztów uzyskania przychodów. Dochód do opodatkowania wyniesie 0 zł i zaliczka na podatek nie wystąpi. Przy niskim przychodzie płatnik nie ma możliwości odliczenia pełnej wysokości przysługujących kosztów uzyskania. Utracone w ciągu roku podatkowego koszty uzyskania przychodów pracownik może uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym, stosując koszty w pełnej wysokości.

Pracodawca w informacji PIT-11 za dany rok podatkowy wykazuje koszty w wysokości faktycznie zastosowanej. Oznacza to, że w informacji PIT-11 będzie wykazana inna kwota kosztów uzyskania niż ta, która pracownikowi przysługuje za dany rok. Jednak pracodawca nie jest zobowiązany do informowania pracownika o wysokości przysługujących mu kosztów, które mógłby zastosować w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji gdy pracownik w danym miesiącu otrzymał wyłącznie zasiłek z ubezpieczenia społecznego, który jest zaliczany do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) pracownicze koszty uzyskania przychodów nie przysługują.

PRZYKŁAD

Pracownik zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy jest wynagradzany stawką godzinową 11 zł. W marcu ze względu na urlop bezpłatny przepracował tylko jeden dzień, za który wynagrodzenie wyniosło 88 zł (11 zł x 8 godz.). Ma prawo do podstawowych kosztów uzyskania przychodów tj. w wysokości 111,25 zł. Rozliczenie za marzec powinno wyglądać tak:

88 zł x 9,76 proc. = 8,59 zł - składka emerytalna

88 zł x 1,5 proc. = 1,32 zł - składka rentowa

88 zł x 2,45 proc. = 2,16 zł - składka chorobowa

12,07 zł - łączne składki na ubezpieczenia społeczne pracownika

88 zł - 88 zł (koszty uzyskania przychodów po redukcji) = 0 zł - dochód

0 zł - zaliczka na podatek dochodowy

Składka zdrowotna w wysokości 9 proc. za marzec wynosi 0 zł, gdyż została obniżona do wysokości zaliczki podatkowej, wynoszącej 0 zł. W tym przypadku ma bowiem zastosowanie zasada, że jeśli składka zdrowotna wyliczona przez płatnika dla ZUS jest wyższa niż zaliczka na podatek, to składkę obniża się do wysokości tej zaliczki.

Do wypłaty: 88 zł - 12,07 zł = 75,93 zł

NASZA RADA

Oprac. K.D. i I.N.