Przy sprzedaży mieszkania przez spółkę osobową ważne jest, kim są jej wspólnicy

W spółkach osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. Tak więc w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi skutki podatkowe należy analizować w oparciu o przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej ustawa o PIT). I tak, zgodnie z ustawą o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka osobowa, przychody wspólnika z udziału w takim podmiocie uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej lub według liniowej stawki w wysokości 19 proc. (w zależności od formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wybranej przez podatnika). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki osobowej. Powyższe regulacje obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych. Oznacza to, że przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Trudności interpretacyjne

W świetle powyższych regulacji można byłoby dojść do wniosku, że skoro właścicielem nieruchomości na moment sprzedaży jest spółka osobowa, i to ona jest stroną takiej transakcji, to sprzedaż powinna być uznana za zrealizowaną w ramach działalności prowadzonej przez spółkę osobową. W związku z tym, iż spółka osobowa jest transparentna podatkowo, a wspólnicy są osobami fizycznymi, przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej powinien więc być dla nich przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT). W praktyce oznaczałoby to, że przychody ze zbycia nieruchomości (pomniejszone odpowiednio o koszty), przypadające proporcjonalnie do udziału danego wspólnika w zysku takiej spółki, powinny być opodatkowane według skali progresywnej bądź też liniowej stawki w wysokości 19 proc. (w zależności od wyboru dokonanego przez podatnika). Z drugiej strony przepisy ustawy o PIT przewidują wprawdzie, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, ale też wskazują, że do tych przychodów nie zalicza się jednak przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego (art. 14 ust. 2 pkt 1 i ust. 2c ustawy o PIT). Skoro zatem przychody ze zbycia nieruchomości mieszkalnej zostały wyłączone przez ustawodawcę z przychodów z działalności gospodarczej, to wydawałoby się, że należy w takim przypadku przeanalizować ogólne zasady dotyczące kwalifikacji zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tymi zasadami odpłatne zbycie nieruchomości jest przychodem, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostaje dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT). W art. 10 ust. 2 ustawodawca wskazał jednocześnie, że reguł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Powyższe regulacje należy jednak stosować z zastrzeżeniem wskazanym w ust. 3 art. 10 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem do odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego należy stosować zasady zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Jak postąpić

Analizując treść powyższych regulacji, wydaje się, że intencją ustawodawcy było, aby dochód uzyskany ze zbycia przez spółkę osobową nieruchomości mieszkalnej podlegał opodatkowaniu 19-proc. stawką podatku według zasad przewidzianych w art. 30e ustawy o PIT, dotyczących przychodu ze zbycia nieruchomości, ale tylko pod warunkiem, że od momentu nabycia lub wybudowania nieruchomości nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa powyżej (po upływie tego okresu sprzedaż nieruchomości nie podlegałaby w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Do podobnego wniosku doszedł NSA, który w wyroku z 21 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3593/14) potwierdził, że odpłatne zbycie budynku mieszkalnego nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, natomiast stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (odpłatne zbycie nieruchomości), o ile takie zbycie nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychód z tego tytułu należy natomiast opodatkować proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki osobowej (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Jednocześnie wydaje się, że w takiej sytuacji podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia przez spółkę nieruchomości mieszkalnej, na zasadach wskazanych w art. 21 ustawy o PIT, tj. o ile przeznaczy ten dochód w ciągu dwóch lat, od końca roku, w którym nastąpiło zbycie na własne cele mieszkaniowe (trudno byłoby bowiem mówić o potrzebach mieszkaniowych spółki i uzależniać możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia od spełnienia tego warunku przez spółkę).

Podsumowując zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości mieszkalnej przez spółkę osobową, nasuwa się wniosek, iż regulacje w tym zakresie są zawiłe i niejasne. Mogą prowadzić do rozbieżności interpretacyjnych, a podatnicy - czyli wspólnicy spółki osobowej, mogą mieć spore trudności z określeniem prawidłowych konsekwencji podatkowych powstających w związku z taką sprzedażą.

@RY1@i02/2018/040/i02.2018.040.071000600.801.jpg@RY2@

Joanna Świerzyńska

partner, Deloitte Doradztwo Podatkowe

@RY1@i02/2018/040/i02.2018.040.071000600.802.jpg@RY2@

Katarzyna Kurzawska-Puchała

starszy menedżer, Deloitte Doradztwo Podatkowe

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.).