Czy można zaliczyć do kosztów wierzytelności z lat poprzednich

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio, na podstawie art. 14, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zauważyć należy, że odesłanie do przepisów art. 14 ustawy o PIT zawiera również przepis art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Zatem zakres i pojęcie przychodu z działalności gospodarczej w świetle tych dwóch wyżej wymienionych ustaw określone zostały przez ustawodawcę w sposób tożsamy. Jednocześnie nie sformułowano warunków i okoliczności dla odrębnego, szczególnego traktowania podatników, dokonujących zmiany formy opodatkowania na przestrzeni lat podatkowych w zakresie uprzednio powstałych wierzytelności – niezależnie od przyczyn, dla których wspólnicy spółki zmienili sposób rozliczania (przekroczenie limitu przychodów, oświadczenie o wyborze formy opodatkowania).

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej opodatkowani na zasadach ogólnych, których wierzytelność powstała w roku podatkowym, w którym podlegali przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, mają prawo do skorzystania z dobrodziejstwa art. 23 ust. 1 pkt 20 przy spełnieniu dwóch warunków wskazanych w przepisie.

W pierwszej kolejności spółka musi jednak wykazać, że uprzednio zarachowała powstałą wierzytelność do przychodów należnych, w podanym przykładzie w roku 2007. Następnie podatnik powinien uprawdopodobnić jej nieściągalność.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 2 ustawy o PIT uprawdopodobnienie nieściągalności danej wierzytelności może nastąpić poprzez udokumentowanie:

● postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

● postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

● protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jeżeli zatem z treści opisanego przez wspólników spółki dokumentu pochodzącego od komornika sądowego w sposób jednoznaczny wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana należność, a wierzyciel uznaje, że okoliczności w nim wskazane odpowiadają stanowi faktycznemu, tj. zapłata długu nie zostanie wyegzekwowana, a jednocześnie wierzytelność ta uprzednio zaliczona została do przychodów spółki, to można uznać, iż proporcjonalnie do ich udziału w zyskach i stratach spółki cywilnej wspólnicy mają prawo do zaliczenia wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w roku, w którym te okoliczności zachodzą.

W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na to, że mamy do czynienia ze spółką cywilną, która sama w sobie nie posiada podmiotowości prawnej, lecz posiadają ją wspólnicy spółki, którą w różnych konfiguracjach mogą tworzyć zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne.

Istotnym aspektem zagadnienia jest rok podatkowy, w którym podatnik chce zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu. Z przedstawionego pytania wywnioskować można, że podatnikowi chodzi o rok 2009.

Drugim istotnym aspektem jest to, że w roku obrotowym 2009 podatnik rozlicza się według zasad ogólnych (księga przychodów i rozchodów). Chodzi o to, że przy korzystaniu z ryczałtowej formy opodatkowania podatnik nie ma możliwości pomniejszyć przychodu o poniesione koszty, w przeciwieństwie do opodatkowania działalności na zasadach ogólnych. Ponieważ podatnik chce zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym rozliczanym na zasadach ogólnych, może to oczywiście zrobić. Zmiana formy opodatkowania wspólników spółki z początkiem roku 2008 r. nie ma tutaj żadnego znaczenia.

Niemniej jednak, aby podatnik mógł wspomnianą wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, musi spełnić określone ustawą wymogi.

Po pierwsze, nieściągalna wierzytelność nie może być przedawniona, bo tych nie można w ogóle zaliczyć do kosztów podatkowych. Po drugie, nieściągalna wierzytelność musiała najpierw być zarachowana do przychodów należnych. Po trzecie, podatnik musi przynajmniej uprawdopodobnić, że wierzytelność pozostaje nieściągalna.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 2 (odpowiednio w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT) wyraźnie stanowi, w jaki sposób należy udokumentować nieściągalną wierzytelność. Istotne jest to, że w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana w wyżej określony sposób, nie może być zaliczona do kosztów podatkowych, mimo że nie uległa przedawnieniu oraz została wcześniej zaliczona do przychodów należnych.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik posiada nie tylko tytuł wykonawczy w postaci prawomocnego orzeczenia sądowego, ale także postanowienie organu egzekucyjnego o bezskuteczności postępowania. Zostaje w ten sposób spełniona przesłanka pierwsza udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Podatnik w tym stanie faktycznym może z powodzeniem wliczyć wartość nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.