Jak rozliczać wydatki ponoszone w spółkach osobowych

Przedsiębiorcy prowadzący działalność w formie spółek osobowych są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). Zestawiając poniesione przez siebie wydatki w ramach prowadzonej działalności, muszą nie tylko prawidłowo je udokumentować, ale również odpowiednio powiązać datę ich poniesienia z przychodami. Mogą przy tym wybrać, czy koszty ujmować według metody kasowej czy memoriałowej, podobnej dla rozliczania kosztów przez spółki kapitałowe.

Specyfika spółek nieposiadających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych oraz spółek osobowych prawa handlowego, polega na tym, że to nie spółka jako podmiot jest podatnikiem podatku dochodowego, ale każdy wspólnik prowadzący działalność gospodarczą w tej formie. Przychodem wspólników są prawa do udziału w zysku spółki. Istotne jest to, że wspólnik partycypuje w zyskach i stratach spółki proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a przychody z udziału w spółce osobowej ustala się według zasady proporcji. Jeśli postanowienia umowy spółki nie ustanawiają innej proporcji, to dla celów podatkowych, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Spółki nieposiadające osobowości prawnej, w których wspólnicy wykonują działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) albo księgi rachunkowe. Wspólnicy muszą je prowadzić w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Na ich podstawie ustalany jest przychód i dochód spółki, który jest podstawą do ustalenia prawa wspólnika do udziału w zysku.

Zasadę proporcji stosuje się również przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki osobowej. Podkreślić trzeba, że nie uważa się jednak za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Wydatki poniesione z tego tytułu będą kosztem uzyskania przychodów wyłącznie dla pozostałych wspólników i powinny zostać podzielone proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oczywiście podstawowym warunkiem rozliczania kosztów podatkowych jest to, że aby poniesione wydatki mogły zostać przeznaczone do odliczenia, nie mogą występować na tzw. negatywnej liście wydatków, która wyłącza je z pozycji kosztów uzyskania przychodów. W celu zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów podatkowych należy wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć zarówno wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Poniesione wydatki, które potencjalnie mogą zostać zaliczone do kosztów, należy też odpowiednio udokumentować.

Przedsiębiorcy działający w formie spółek osobowych, podobnie jak osoby fizyczne prowadzące indywidualną działalność gospodarczą powinni pamiętać, że zasady rozliczania wydatków ponoszonych na przełomie lat podatkowych (koszty w czasie) - innych niż zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych, zależą od rodzaju prowadzonej ewidencji, a z tym związany jest wybór jednej z dwóch metod rozliczania kosztów - metody kasowej albo metody memoriałowej.

Dotyczy to jednak podatników prowadzących ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, czyli przedsiębiorców, którzy wybrali opodatkowanie na zasadach ogólnych (skala podatkowa) albo korzystają z opodatkowania podatkiem liniowym. Przedsiębiorcy, którzy korzystają z opodatkowania w formie zryczałtowanej, nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji kosztów, ponieważ co do zasady nie przysługuje im odliczanie kosztów, a ich podstawą opodatkowania jest osiągnięty przychód.

Mimo że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej podatnikiem nie jest spółka, tylko każdy wspólnik odrębnie, to ewidencję kosztów należy prowadzić jednolitą dla całej spółki (wszystkich wspólników). A zatem podjęcie decyzji o prowadzeniu księgi podatkowej lub ksiąg rachunkowych dla spółki skutkuje wyborem określonych zasad rozliczania kosztów w czasie, które będą miały zastosowanie do wszystkich wspólników.

Przepisy warunkują, że podatnik może dokonać wyboru ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów albo księgami rachunkowymi, jeśli przychody za poprzedni rok podatkowy nie przekroczyły równowartości 1,2 mln euro (dla 2009 roku 4 mln 53 tys. zł, dla 2010 roku 5 mln 67 tys. zł). W przeciwnym przypadku zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji w księgach rachunkowych, a wtedy nie ma możliwości wyboru metody ujmowania kosztów i zgodnie z zasadą memoriału rozlicza koszty za okres, jakiego one dotyczą.

W przypadku gdy podatnik prowadzi ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie musi informować urzędu skarbowego o wybranej metodzie, ale raz wybraną metodę kasową albo memoriałową ma jednak obowiązek stosować konsekwentnie - potwierdził to NSA w wyroku z 20 grudnia 2005 r. (sygn. akt II FSK 124/2005).

Podkreślić przy tym trzeba, że wybór metody rozliczania kosztów nie obejmuje wszystkich wydatków, lecz inne niż zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych, czyli tzw. pozostałych wydatków.

Co do zasady za dzień poniesienia kosztu w przypadku podatników prowadzących PKPiR uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. A zatem to nie dzień dokonania zapłaty stanowi podstawę do rozliczenia kosztu, ale wystawienie dowodu zapłaty.

Podstawowa metoda rozliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażona w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT określa, że koszty są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. A zatem zgodnie z metodą kasową wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą, czyli w dniu wystawienia faktury.

Oznacza to, że przy metodzie kasowej nie ma znaczenia to, czy dany rodzaj kosztu ma bezpośredni czy pośredni wpływ na osiąganie przychodów. Wszystkie koszty są rozliczane w tym samym czasie. Ta metoda ujmowania kosztów jest domyślna, a dopiero gdy podatnik nie zdecyduje się jej stosować może wybrać metodę memoriałową - wtedy jednak konieczne jest, aby stale w każdym roku podatkowym księgi były prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do roku podatkowego, którego dotyczą.

Metoda kasowa nie ma zastosowania do rozliczania kosztów zakupu towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych oraz kosztów, które są rozliczane według odrębnych zasad, czyli np. w dacie zapłaty, takie jak świadczenia pracownicze (wynagrodzenia czy składki na ubezpieczenia społeczne).

Istotne jest to, że jeśli podatnik stosuje metodę kasową, ale w odniesieniu do określonego rodzaju kosztu ciągłego, tj. opłaty składek na ubezpieczenie majątkowe, postanowił zastosować metodę memoriałową, to będzie to niezgodne z zasadami prowadzenia ewidencji.

Metoda memoriałowa polega na rozliczeniu kosztów w okresie, którego te koszty dotyczą. Przy zastosowaniu metody memoriałowej istotne jest rozróżnienie ponoszonych wydatków na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednie to przede wszystkim koszty sprzedaży lub produkcji - określane w różny sposób w zależności od rodzaju działalności podatnika. Na przykład dla przedsiębiorstwa produkcyjnego mogą to być zakupy materiałów potrzebnych do produkcji oraz koszty energii i innych mediów związane wyłącznie ze zużyciem na potrzeby zakładu produkcyjnego. Z kolei dla przedsiębiorstwa handlowego będą to oprócz kosztów zakupu towarów, także takie wydatki jak dodatkowa należność za dokonanie określonej ilości sprzedaży w danym terminie. Natomiast dla przedsiębiorstwa usługowego kosztem bezpośrednim mogą być na przykład koszty usługi wykonanej przez podwykonawców.

Zasadniczo do kosztów bezpośrednich kwalifikuje się koszty, które dają się bezpośrednio powiązać z osiągniętymi przychodami, co oznacza, że ich związek powinien być bezpośredni i nie budzić wątpliwości.

Stosując zasadę memoriałową, koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, odnoszące się do tych przychodów, księguje się w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte przychody z nimi związane. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów poniesionych w poprzednim roku podatkowym, jak i kosztów poniesionych w następnym roku podatkowym.

Kosztami pośrednimi są natomiast te wydatki, które nie są kosztami bezpośrednimi, tj. nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami, ale mają związek z prowadzoną działalnością i są niezbędne do wykonywania działalności. Są to generalnie koszty poniesione w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, takie jak: koszty administracyjne, zużycie mediów, usługi telekomunikacyjne oraz czynsze za najem, dzierżawę czy leasingu, świadczenia na rzecz pracowników, utrzymanie i remonty pomieszczeń, świadczenia publicznoprawne (podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów), koszty ubezpieczeń majątkowych, usług telekomunikacyjnych.

Oceny, czy dany koszt jest bezpośredni czy pośredni, dokonuje podatnik, biorąc pod uwagą jego wpływ na prowadzoną przez niego działalność (np. wytwarzany produkt lub świadczoną usługę).

Koszty zakwalifikowane do kosztów pośrednich należy księgować w dacie ich poniesienia. Oznacza to, że niezależnie od tego, jakiego okresu roku podatkowego dotyczą. Koszty należy ujmować w dacie poniesienia, czyli dla podatników prowadzących PKPiR jest to data wystawienia dokumentu księgowego będącego podstawą zapisu w księdze. Jeśli koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, to koszt ten stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Takie rozliczanie kosztów pośrednich nie występuje u podatników rozliczających się metodą kasową. W ich przypadku każdy rodzaj kosztu jest uwzględniany w dacie poniesienia - nawet jeśli jest to koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, a nawet wielu lat.

Podkreślić trzeba, że podatnik dokonujący wyboru sposobu rozliczania w księdze podatkowej poniesionych wydatków, ma obowiązek stosować tę metodę konsekwentnie w stosunku do wszystkich kosztów w roku podatkowym. Zmiana metody ujmowania kosztów w czasie z początkiem nowego roku podatkowego i konsekwentnie jej przestrzeganie w całym roku podatkowym jest możliwa.

Podatnik dokonujący wyboru sposobu rozliczania w księdze podatkowej poniesionych wydatków ma obowiązek stosować tę metodę konsekwentnie w stosunku do wszystkich kosztów w roku podatkowym

Spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej są spółki cywilne oraz spółki osobowe, czyli spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna

● Ewidencji podatkowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów; księgi rachunkowe)

● Rodzaju wydatku (np. wydatki bezpośrednie, koszty pośrednie, tj. koszty ciągłe, stałe)

● Daty poniesienia wydatku

Przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółek osobowych oraz spółki cywilnej do 20 stycznia 2010 r. mogą wybrać jedną z form opodatkowania:

● zasady ogólne według skali (stawki 18 i 32 proc.)

● opodatkowanie liniowe według 19 proc. stawki

● ryczałt ewidencjonowany lub karta podatkowa (bez uwzględnienia kosztów).

Podatnik, który prowadził działalność przed 2010 rokiem opodatkowaną jednym z wymienionych sposobów, może nie wybierać formy opodatkowania i będzie się rozliczał na dotychczasowych zasadach.

Za koszty uzyskania przychodów można uznać wydatek, który:

● został poniesiony przez podatnika

● jest definitywny i nie podlega zwrotowi

● został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

● jest odpowiednio udokumentowany

● jest powiązany z działalnością gospodarczą podatnika

● nie może znajdować się w katalogu kosztów wyłączonych w ustawie.

Wspólnicy spółki jawnej rozliczający się na zasadach ogólnych ponieśli wydatek na przygotowanie grafik i plakatów, którymi zamierzają udekorować wnętrza jednego z użytkowanych pomieszczeń biurowych. Faktura została wystawiona i opłacona w grudniu.

Niezależnie od sposobu ewidencji kosztów wspólnicy powinni ująć ten koszt w dacie wystawienia faktury. Prowadząc ewidencję zgodnie z metodą kasową mają obowiązek rozliczać koszty w dacie ich poniesienia (w grudniu). Poniesiony wydatek jest jednorazowy i nie przekracza roku podatkowego, i w sytuacji prowadzenia ewidencji zgodnie z metodą memoriałową, również zostanie zaksięgowany w dacie poniesienia kosztu jako koszt pośredni prowadzonej działalności.

Spółka jawna działająca w branży sanitarnej zamierza wykupić prenumeratę nowego specjalistycznego czasopisma branżowego. Prenumerata miałaby obowiązywać przez kolejny rok, począwszy od lutego 2010 roku i miałaby być opłacona z góry. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Przy zastosowaniu metody kasowej spółka rozliczy poniesioną opłatę na prenumeratę w dacie jej poniesienia (w całości), czyli w dacie wystawienia faktury. Z kolei w przypadku metody memoriałowej, taki koszt przekraczający rok podatkowy powinien być rozliczony proporcjonalnie (11/12 kosztu prenumeraty ujęta w 2010 roku, natomiast pozostałe 1/12 za styczeń następnego roku, ujęte w kosztach 2011 roku).

Spółka osobowa Y otrzymała w styczniu 2010 roku fakturę za zużytą wodę od października do grudnia 2009 roku. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Przy zastosowaniu metody kasowej spółka powinna ująć ten koszt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 rok, zgodnie z datą wystawienia faktury. Podobnie będzie w sytuacji, gdy spółka prowadzi ewidencję według metody memoriałowej - poniesione koszty nie przekraczają roku podatkowego, a zatem zostaną rozliczone w dacie ich poniesienia jako koszt pośredni prowadzonej działalności.

Metoda kasowa - wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia bez względu na to, jakiego okresu dotyczą, czyli w dniu wystawienia faktury.

Metoda memoriałowa - polega na rozliczeniu kosztów w okresie, którego te koszty dotyczą. Jeśli koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, to koszt ten rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 8 ust. 1, 2; art. 14; art. 22 ust. 5-5c, 22a, 22f, 22g ust. 1, pkt 4, pkt 11; art. 23 ust. 1 pkt 9, 10; art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Art. 860-875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Art. 51; art. 53 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 z późn. zm.).

Par. 16, 17 rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).