Od rezydencji zależą obowiązki podatkowe

Rezydencja podatkowa może zdecydować o wysokości podatków należnych w danym kraju, stosowanych stawkach podatkowych, rodzajach dochodów, które w danym kraju będą opodatkowane, wreszcie o samej kwestii należności podatku dochodowego w danym kraju. Nic więc dziwnego - jak wskazuje Katarzyna Rzeżnicka, starszy konsultant w PricewaterhouseCoopers - że kwestia ta często budzi wiele wątpliwości. Kim jest zatem rezydent podatkowy?

Rezydent, czyli kto

Jak wyjaśnia Iwona Budek, starszy konsultant w PricewaterhouseCoopers, przez rezydenta podatkowego rozumie się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu od całości swoich światowych dochodów (przychodów), niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast za nierezydenta podatkowego uznawana jest osoba, która w danym państwie podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium danego państwa. Oznacza to, że polscy nierezydenci w przypadku uzyskiwania w Polsce np. dochodów z tytułu pracy tu wykonywanej mogą również podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Polskie przepisy

Zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rezydentami podatkowymi są osoby, które na terytorium Polski posiadają miejsce zamieszkania. Jednocześnie, jak podkreśla Barbara Kolimeczkow, starszy menedżer w PricewaterhouseCoopers, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (czyli w rezultacie za polskiego rezydenta podatkowego) uważa się osobę fizyczną, która:

● posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

● przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przyjęta w polskim prawie definicja rezydenta podatkowego oznacza w praktyce, że wystarczy, aby tylko jeden z trzech wymienionych warunków został spełniony, aby daną osobę uznać za rezydenta podatkowego (rys. 1).

Konflikt rezydencji

Jeżeli dana osoba zostanie uznana za polskiego rezydenta podatkowego w myśl przepisów polskiej ustawy o PIT oraz jednocześnie osoba ta będzie uznawana za rezydenta podatkowego innego państwa, zgodnie z wewnętrznym prawem tego państwa, to wystąpi tzw. konflikt podwójnej rezydencji podatkowej.

- W takiej sytuacji, w celu finalnego ustalenia rezydencji podatkowej danej osoby, należy się odnieść do umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej - umowa podatkowa lub UPO), jaką Polska zawarła z tym drugim krajem. Umowy te zazwyczaj w art. 4 wymieniają przesłanki, jakie w określonej kolejności należy badać, aby ustalić rezydencję podatkową danej osoby - wskazuje Barbara Kolimeczkow.

Dodaje, że z reguły w takich sytuacjach analizowane są następujące przesłanki w wymienionej kolejności:

● stałe miejsce zamieszkania,

● ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

● zwykłe przebywanie,

● obywatelstwo.

Katarzyna Rzeżnicka wskazuje, że jeżeli na podstawie tych przesłanek nie jest możliwe określenie rezydencji podatkowej, to właściwe organy obu umawiających się państw rozstrzygają o rezydencji podatkowej danej osoby w drodze wzajemnego porozumienia (rys. 2).

Certyfikat rezydencji

Urzędowym dokumentem poświadczającym rezydencję podatkową osoby fizycznej jest certyfikat rezydencji, tj. zaświadczenie wystawiane przez właściwy organ podatkowy, który potwierdza miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

- Certyfikaty rezydencji wystawiane są na wniosek podatnika. Wystawiane przez polskie organy podatkowe (na formularzu CFR-1) mogą być potrzebne polskim rezydentom w celu przedłożenia zagranicznym instytucjom podatkowym, aby np. udowodnić ich polską rezydencję podatkową czy też aby skorzystać z uprawnień dostępnych w danym kraju jedynie dla nierezydentów - tłumaczy Iwona Budek.

Podkreśla też, że analogicznie certyfikaty rezydencji wystawiane przez zagraniczne instytucje ich rezydentom podatkowym (a polskim nierezydentom) mają na celu udokumentowanie, że dana osoba jest rezydentem podatkowym innego państwa i może skorzystać w Polsce z zasad opodatkowania obowiązujących nierezydentów podatkowych.

Bez podwójnego podatku

Polski rezydent podatkowy zobowiązany jest do zadeklarowania w Polsce wszelkich swoich ogólnoświatowych dochodów. Jak stwierdza Katarzyna Rzeżnicka, w zależności od miejsca uzyskania dochodów i postanowień odpowiedniej umowy podatkowej dochody zagraniczne uzyskane przez polskiego rezydenta podatkowego mogą podlegać opodatkowaniu również w państwie rezydencji podatnika (tu - Polska). Jednocześnie umowa podatkowa określa stosowaną w danym przypadku metodę eliminacji podwójnego opodatkowania. Zawierane przez Polskę umowy przewidują, że podwójnego opodatkowania unika się poprzez zastosowanie:

● metody wyłączenia z progresją, albo

● metody odliczenia proporcjonalnego.

Rodzaje metod

Eksperci z PricewaterhouseCoopers wyjaśniają, że metoda wyłączenia z progresją przewiduje, że zagraniczny dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jest on jednak brany pod uwagę dla celów ustalenia stawki podatkowej, która ma zastosowanie tylko do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Ta metoda eliminacji podwójnego opodatkowania stosowana jest w sytuacji, gdy dochód może być opodatkowany za granicą. W kontekście przepisów umów zwrot - może być opodatkowany - oznacza, że określonemu państwu na gruncie umowy przyznane zostało uprawnienie do opodatkowania danego dochodu. Umowy podatkowe nie uzależniają jednak stosowania tej metody od faktu, czy dane państwo korzysta ze swojego prawa i faktycznie opodatkowuje konkretny dochód zgodnie ze swoimi wewnętrznymi przepisami.

- W praktyce oznacza to, że organy skarbowe kraju rezydencji mają obowiązek zwolnić z opodatkowania taki dochód, nawet jeśli nie został on opodatkowany w kraju źródła i to niezależnie od przyczyny - tłumaczy Barbara Kolimeczkow.

Ponadto wyjaśnia, że metoda odliczenia proporcjonalnego polega na odliczeniu podatku zapłaconego za granicą od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami od całości dochodów. Jednak zagraniczny podatek odliczany od podatku polskiego nie może przekroczyć tej części podatku, która odpowiada kwocie należnego podatku w Polsce od dochodu zagranicznego.

Praktyka fiskusa

Niestety, w praktyce nie wypracowano jeszcze jednolitego podejścia polskich organów podatkowych do ustalania rezydencji podatkowej oraz stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania.

W przykładzie 1 przedstawiliśmy sytuację, gdy oczekiwanie organu podatkowego do przedłożenia certyfikatu rezydencji jest zupełnie nieuzasadnione. Certyfikat ma dokumentować rezydencję podatkową w innym państwie, jednak taka dokumentacja nie jest konieczna dla celów ustalenia rezydencji podatkowej zgodnie z polskimi przepisami, gdy dana osoba nie spełnia żadnego z warunków uznania jej za polskiego rezydenta podatkowego.

Z kolei w przykładzie 2 oczekiwanie przedłożenia zagranicznego certyfikatu rezydencji jest jak najbardziej zasadne, gdyż przedstawiona osoba jest polskim rezydentem podatkowym zgodnie z przepisami polskiej ustawy o PIT. Twierdzi jednocześnie, że w tym samym czasie (w roku podatkowym) jest rezydentem w swoim macierzystym kraju. Dochodzi zatem do tzw. konfliktu podwójnej rezydencji podatkowej, którego rozwiązanie wymaga zbadania przytoczonych powyżej przesłanek określonych w mającej zastosowane umowie podatkowej.

Zdaniem naszych rozmówczyń, w ocenie części organów podatkowych, już sam fakt pobytu podatnika na terytoriom Polski powyżej 183 dni w roku kalendarzowym determinuje jego polską rezydencję podatkową w całym roku podatkowym. Zachodzi to niezależnie od faktu, czy dany podatnik może udokumentować swoją zagraniczną rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji wydanym za granicą.

- Taka interpretacja przepisów jest również błędna. Przepisy polskiej ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem przepisów umów podatkowych. W związku z tym, w sytuacji gdy podatnik może udowodnić, że zgodnie z przepisami umowy jest rezydentem innego państwa, nie może być traktowany jako polski rezydent podatkowy, nawet jeśli spełnia określony w polskim wewnętrznym prawie warunek do uznania go za takiego rezydenta - stwierdza Barbara Kolimeczkow.

Katarzyna Rzeżnicka dodaje, że godny uwagi jest fakt, że w trakcie roku podatkowego również może nastąpić zmiana rezydencji podatkowej, czyli zmiana miejsca zamieszkania danej osoby.

Z kolei Iwona Budek podkreśla, że niestety w wielu przypadkach analogicznych do przedstawionego w przykładzie 3, nawet mimo okazania przez podatnika certyfikatu rezydencji drugiego kraju, niektóre organy kwestionują możliwość zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku. W takich sytuacjach z reguły podnoszone jest, że podatnik powinien opodatkować w Polsce całość dochodów osiągniętych w roku podatkowym, z uwzględnieniem metod unikania podwójnego opodatkowania przewidzianych we właściwych umowach.

- Takie stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe - ocenia Iwona Budek.

Częste zmiany

Z informacji ekspertów PricewaterhouseCoopers wynika, że problemy sprawiają też sytuacje, gdy osoba fizyczna wielokrotnie zmienia miejsce zamieszkania w trakcie roku podatkowego. Wówczas osoba, która nie przebywa dłużej niż 183 dni w żadnym z krajów oraz nie posiada przeważających powiązań osobistych lub gospodarczych z żadnym z krajów, może mieć problem z uzyskaniem z któregokolwiek kraju certyfikatu rezydencji. Nie oznacza to jednak, że Polska miałaby być automatycznie krajem rezydencji podatkowej tej osoby.

Co się stanie, gdy mamy do czynienia z rezydentem podatkowym w Polsce w całym roku podatkowym?

Barbara Kolimeczkow odpowiada, że rezydent podatkowy zobowiązany jest do zadeklarowania w Polsce całości swoich ogólnoświatowych dochodów (tj. również tych uzyskanych poza granicami Polski). Jednocześnie w odniesieniu do dochodów zagranicznych stosowane są określone metody eliminacji podwójnego opodatkowania ustalone zgodnie z przepisami odpowiedniej umowy podatkowej.

- Niezależnie od tego, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest zgodnie z właściwą umową, organy skarbowe często oczekują przedstawienia dowodu zapłaty podatku za granicą - ostrzegają eksperci PricewaterhouseCoopers.

Wskazują też, że w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej np. na terytorium Niemiec bądź Francji eliminacja podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie tzw. metody wyłączenia z progresją. Przewiduje ona zwolnienie zagranicznego dochodu z opodatkowania w Polsce. Jednak obowiązujące przepisy nie uzależniają zwolnienia dochodu z opodatkowania w Polsce od faktu zapłacenia podatku za granicą.

- Oznacza to, że zwolnieniu z opodatkowania w Polsce może podlegać również dochód, od którego nie zapłacono podatku za granicą (gdyż np. nie przekraczał kwoty wolnej od podatku w danym państwie lub zaliczany był do dochodów zwolnionych zgodnie z zagranicznym ustawodawstwem). Nie jest więc w tej sytuacji poprawna taka interpretacja przepisów, która uzależniałaby zastosowanie zwolnienia zagranicznych dochodów w Polsce od zapłaty podatku za granicą - podsumowuje Barbara Kolimeczkow (rys. 3).

Z kolei w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych na terytorium np. USA bądź Australii podwójnego opodatkowania unika się w Polsce poprzez zastosowanie tzw. metody odliczenia proporcjonalnego. Jak wskazuje Iwona Budek, ta metoda przewiduje odliczenie od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego od tych dochodów za granicą (do określonego limitu). Warunkiem poprawnego zastosowania tej metody eliminacji podwójnego opodatkowania jest więc faktyczna zapłata podatku w drugim kraju oraz posiadanie dowodu zapłaty podatku. Wymóg przedłożenia dowodu zapłaty podatku za granicą jest więc w takiej sytuacji jak najbardziej uzasadniony. Jednocześnie, niezależnie od zastosowania tej metody unikania podwójnego opodatkowania, od 2008 roku podatnik ma możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Przewiduje ona w odniesieniu do podatników uzyskujących dochody w krajach, z którymi Polska zawarła umowy podatkowe umożliwiające stosowanie metody kredytu podatkowego, możliwość odliczenia od podatku określonej kwoty ulgi. W rezultacie sytuacja podatkowa tych osób zrównuje się z sytuacją osób, wobec których stosuje się metody wyłączenia z zastrzeżeniem progresji. Jednak zastosowanie ulgi abolicyjnej wymaga uprzedniego zapłacenia podatku w kraju źródła dochodu (rys. 4).

@RY1@i02/2009/243/i02.2009.243.086.0012.001.jpg@RY2@

Rysunek 1

@RY1@i02/2009/243/i02.2009.243.086.0012.002.jpg@RY2@

Rysunek 2

@RY1@i02/2009/243/i02.2009.243.086.0012.003.jpg@RY2@

Rysunek 3

@RY1@i02/2009/243/i02.2009.243.086.0012.004.jpg@RY2@

Rysunek 4

Przykład 1. Rezydencja w Polsce

Pan Müller przyjechał do Polski w październiku 2009 r. Jego pobyt w Polsce w 2009 roku nie przekroczy 183 dni. Pan Müller wykonuje swoje obowiązki w Polsce na podstawie zagranicznej umowy o pracę. Jego najbliższa rodzina (żona i dzieci) nie przenosi się do Polski, pozostając w kraju macierzystym. Zakładamy, że również centrum interesów gospodarczych pana Müllera znajduje się za granicą (jest związany zagranicznym kontraktem, inwestuje za granicą).

Posługując się definicją rezydenta podatkowego zawartą w polskiej ustawie o PIT, widzimy, że pan Müller nie spełnił żadnego z warunków decydujących o uznaniu go za polskiego rezydenta podatkowego. Oznacza to, że nie jest on polskim rezydentem podatkowym w 2009 roku.

Przykład 2. Pobyt dłuższy niż 183 dni

Pani Loren przebywa w Polsce przez cały rok kalendarzowy. W rezultacie jej pobyt w Polsce jest dłuższy niż 183 dni w roku. Pani Loren wykonuje swoje obowiązki w Polsce na podstawie zagranicznej umowy o pracę. Jej najbliższa rodzina nie przenosi się do Polski, pozostając w kraju macierzystym. Pani Loren jest uznawana za rezydenta podatkowego w kraju swojego pochodzenia.

W przedstawionej sytuacji centrum interesów osobistych pani Loren wydaje się znajdować poza Polską (w państwie pobytu jej rodziny). Jednak pobyt pani Loren w Polsce w roku kalendarzowym przekroczył 183 dni. Oznacza to, że spełniony został jeden z warunków do uznania pani Loren za polskiego rezydenta podatkowego zgodnie z przepisami polskiej ustawy o PIT. W związku z faktem, że pani Loren jest jednocześnie rezydentem podatkowym w kraju swojego pochodzenia, w celu ustalenia jej rezydencji podatkowej niezbędne jest sięgnięcie do postanowień właściwej umowy. Analiza postanowień umowy może następnie wskazywać, że pani Loren nie jest rezydentką podatkową w Polsce, gdyż np. jej stałe miejsce zamieszkania znajduje się tylko w kraju jej pochodzenia.

Przykład 3. Powrót do Polski

Pan Kunicki po dłuższym pobycie za granicą wraca do Polski wraz z rodziną w maju 2009 r. Pobyt pana Kunickiego w Polsce przekroczy 183 dni w 2009 roku. Do Polski przeniesiony zostaje jednocześnie ośrodek interesów życiowych pana Kunickiego. W okresie styczeń-kwie-cień 2009 r. pan Kunicki jest uznawa- ny za rezydenta podatkowego zagra-nicznego państwa, w którym wykony- wał pracę.

W celu poprawnej oceny rezydencji podatkowej tej osoby niezbędne jest odniesienie się zarówno do przepisów ustawy o PIT, jak i do postanowień właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z aktualną praktyką organów skarbowych pan Kunicki jest uznawany za polskiego rezydenta podatkowego dopiero od momentu przyjazdu do Polski (tj. od maja 2009 r.). W tej sytuacji do maja 2009 r. podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Tym samym dochody osiągnięte przez niego poza granicami Polski w okresie styczeń-kwiecień 2009 r. nie podlegają opodatkowaniu ani nawet zadeklarowaniu w Polsce. Natomiast od dnia przyjazdu do Polski z rodziną podlega już nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i od tego momentu zobowiązany jest do rozliczania swoich światowych dochodów w Polsce. Możliwość tzw. łamania rezydencji podatkowej w taki sposób, że podatnik jest polskim rezydentem podatkowym tylko przez część roku podatkowego, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach urzędowych (np. interpretacja z 17 września 2009 r., nr IPPB4/415-398/09-6/JK2; z 25 lutego 2009 r., nr ITPB2/415-11/09/AD).

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl