Kiedy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiązane jest w sposób nierozerwalny z zagadnieniem ustalania wartości świadczeń nieodpłatnych. Skoro bowiem przedmiotem opodatkowania jest dochód, którego wysokość ustalana jest zgodnie z ustawą podatkową w określonej kwocie pieniędzy, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane przez podatników we wszelkich formach i z jakichkolwiek źródeł muszą mieć odpowiadającą im określoną wartość pieniężną.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

● jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

● jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

● jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

● w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

W przypadku świadczeń niepieniężnych, np. otrzymywanych przez pracowników w związku z łączącym ich z pracodawcą stosunkiem pracy, najistotniejsze znaczenie ma sposób, w jaki obliczyć należy wysokości przychodu podlegającego doliczeniu do wynagrodzenia pracownika i opodatkowaniu na równi z pozostałymi jego składnikami. Pracownik, któremu nieodpłatne świadczenie zostaje tylko postawione do dyspozycji, zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy podatkowej nie uzyskuje przychodu. Natomiast pracownik, któremu świadczenie nieodpłatne faktycznie wydano (np. skorzystał z nieodpłatnie udostępnionej usługi), uzyska przychód tylko wówczas, gdy będzie możliwe ustalenie wartości otrzymanego świadczenia.

Na brak możliwości określenia wartości przychodu w przypadku pracowniczych abonamentów medycznych wskazywały sądy w licznych wyrokach. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 625/08) dotyczącego abonamentów medycznych stwierdzono: "Obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Opłata ryczałtowa nie stanowi bowiem sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników.

Tak więc cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia".

Podobnie stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 maja 2009 r. (I SA/Wr 1326/08): "W przypadku gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez".

Analogiczne stanowisko znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z 15 września 2009 r. (II FSK 536/08) dotyczącym świadczenia na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu, w którym czytamy: "Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika".

Szczególne problemy w przypadku pracowniczych abonamentów medycznych występować mogą, gdy takie umowy abonamentowe obejmują w zamian za zryczałtowaną kwotę wynagrodzenia świadczenia w zakresie medycyny pracy oraz inną, nieobowiązkową opiekę medyczną pracowników. W takiej sytuacji w celu ustalenia wysokości jednostkowego przychodu poszczególnych pracowników niewystarczające jest dokonanie wyłącznie matematycznej operacji polegającej na podzieleniu wartości abonamentu (w cenie zakupu) przez liczbę osób uprawnionych do korzystania z niego.

Wynik takiego działania matematycznego nie będzie bowiem odzwierciedlał stopnia wykorzystania abonamentu przez poszczególne osoby (jako świadczenia faktycznie otrzymanego), ani nie będzie uwzględniał wartości tej części opieki medycznej, do jakiej zapewnienia zobowiązany jest z mocy prawa pracodawca (medycyna pracy). Jeżeli z zapisów umowy zawartej z dostawcą usług medycznych nie wynika wyodrębnienie wartości poszczególnych części abonamentu medycznego ani też ich wartość przypadająca na każdego pracownika, wówczas określenie wartości przychodu, jaki osiąga pracownik w związku z faktycznym otrzymaniem świadczenia, nie wydaje się możliwa do określenia na podstawie literalnie interpretowanych przepisów ustawy o PIT.

Dominika Dragan-Berestecka

doradca podatkowy w Zespole Podatków Bezpośrednich Kancelarii Ożóg i Wspólnicy