Jakie problemy z rozliczeniami ma spółka komandytowo-akcyjna

Spółki komandytowo-akcyjne są ciekawą alternatywą dla spółek kapitałowych. Po pierwsze, stanowią narzędzie optymalizacji podatkowej. Ich zaletą, podobnie jak w przypadku innych spó-łek osobowych, jest transparentność podatkowa. Nie są one podatnikami podatku dochodowego, a wygenerowany przez nie dochód jest opodatkowany jednokrotnie, tylko na poziomie wspólnika. Po drugie, umożliwiają ograniczenie odpowiedzialności części wspólników, w tym przypadku - akcjonariuszy. Po trzecie, taka forma prawna pozwala na łatwiejsze pozyskanie kapitału własnego. Podmiotami udzielającymi finansowania spółce są bowiem akcjonariusze, którzy w zamian za swój wkład uzyskują instrument o znacznie większej płynności niż w przypadku udziału w innych typach spółek osobowych czy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółki komandytowo-akcyjne nie są jednak pozbawione wad. Niedostosowanie przepisów podatkowych do specyfiki tych spółek powoduje, że opodatkowanie dochodów akcjonariusza przysparza problemów praktycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakowo traktują dochody wspólników wszystkich typów spółek osobowych. W świetle tej ustawy dochody wspólników będących osobami fizycznymi z udziału w spółkach osobowych są zakwalifikowane do źródła dochodów "działalność gospodarcza". Dochody te są przypisywane wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zyskach. Trudno jednak oprzeć się wrażeniu, że konstruując te przepisy, ustawodawca nie przewidział problemów praktycznych, jakie napotka w ich zastosowaniu wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej. Regulacje w tym zakresie są niepełne i nie biorą pod uwagę specyfiki spółek komandytowo-akcyjnych, a w szczególności charakteru dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy w takich spółkach.

Podobnie jak w przypadku spółek akcyjnych akcjonariusze w spółkach komandytowo-akcyjnych otrzymują roszczenie o wypłatę zysków spółki w momencie, gdy zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy. Tymczasem z literalnego brzmienia przepisów wynika konieczność zastosowania do dochodów akcjonariuszy metody opartej na zapłacie comiesięcznych zaliczek od narastającego dochodu generowanego przez spółkę przypadającego na danego akcjonariusza proporcjonalnie do ustalonego udziału w zyskach. Przyjęcie takiego rozwiązania w praktyce oznaczałoby, że płacone przez akcjonariusza zaliczki na podatek będą oderwane od faktycznie uzyskanych wpływów z dywidendy. W sytuacji braku uchwały o wypłacie dywidendy wspólnik nie otrzymuje bowiem w praktyce żadnego dochodu. Tymczasem jeśli spółka jest w danym roku zyskowna, akcjonariusz na bieżąco będzie musiał płacić zaliczki na podatek od dochodu, którego nie otrzymał. Drugą istotną kwestią jest to, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą zmieniać właściciela kilka razy w ciągu miesiąca (a nawet w ciągu dnia - jeśli są przedmiotem obrotu giełdowego). Biorąc pod uwagę miesięczny tryb wyliczana zaliczek na podatek, kalkulacja dochodu przypadającego na akcjonariuszy, którzy posiadali akcje przez ułamek dnia czy miesiąca, może być w wielu sytuacjach bardzo kłopotliwa albo wręcz niemożliwa do wykonania. Spółka nie będzie więc w stanie dostarczyć akcjonariuszom informacji potrzebnych do prawidłowego dokonania przez nich rozliczeń podatkowych. Co więcej, spółka może nawet nie mieć wiedzy, kto i za jaki okres był jej akcjonariuszem. Pomijając samą kwestię wykonalności rozliczeń podatkowych, dokonywanie rozliczeń akcjonariuszy w oparciu o zasady właściwe dla wspólników innych spółek osobowych prowadziłoby do niesprawiedliwego obciążania akcjonariuszy podatkiem od dochodu, którego nie otrzymali ani nawet nie mają roszczenia o jego wypłatę.

Brak jednoznacznych przepisów poskutkował wytworzeniem się różnych stanowisk wśród organów podatkowych. Najczęściej prezentują one pogląd zakładający, że sytuacja podatkowa akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych nie różni się od sytuacji wspólników innych spółek osobowych. Dochody akcjonariuszy są zatem traktowane jako dochody z działalności gospodarczej. Podlegają one opodatkowaniu na bieżąco w miarę ich generowania przez spółkę, co wiąże się z koniecznością zapłaty przez akcjonariuszy zaliczek na podatek od narastającego dochodu. Akcjonariusze mogą przy tym skorzystać z liniowej stawki PIT w wysokości 19 proc. Fiskus wydaje się nie zauważać, jak kuriozalne sytuacje może wywoływać taka procedura: konieczność ustalania przychodu przypadającego na poszczególnych akcjonariuszy w sytuacji wielokrotnych w ciągu miesiąca zmian w akcjonariacie czy zapłata podatku od dochodu, którego wspólnik faktycznie nie uzyskał i być może nie uzyska nigdy. Takie rozwiązanie ma jednak jedną zaletę: umożliwia akcjonariuszowi wykorzystanie w przyszłości ewentualnych strat podatkowych generowanych przez spółkę.

Stanowisko sądów administracyjnych nie jest jednolite i przez ostatnie lata ewoluowało. Pojawiały się zarówno poglądy, że dochody akcjonariuszy stanowią przychody z działalności gospodarczej, jak i stanowiska, że należą do przychodów z kapitałów pieniężnych, podobnie jak dywidendy ze spółek kapitałowych. Przedstawiony wcześniej pogląd organów podatkowych także znalazł odzwierciedlenie w kilku wyrokach WSA i NSA (np. wyrok NSA z 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10). Obecnie w opinii składów sędziowskich zaczyna jednak przeważać stanowisko, które rozwiązuje większość wspomnianych wcześniej problemów (np. wyrok NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2475/10 czy wyrok WSA w Gdańsku z 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 573/11). Polega ono z jednej strony na przyjęciu, że dochody akcjonariuszy są kwalifikowane do źródła "działalność gospodarcza", a z drugiej na uznaniu, że powstają one dopiero w chwili, gdy akcjonariusz ma roszczenie o ich wypłatę wynikające z uchwały o wypłacie dywidendy. Sądy uzasadniają, że w przypadku dochodów z działalności gospodarczej wykazanie przychodu jest związane z faktem, że jest on należny. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku nie powstaje przychód należny (nie ma on roszczenia o wypłatę dywidendy), nie ma konieczności jego wyliczania oraz zapłaty zaliczek na podatek. Zaliczkę trzeba natomiast wpłacić w chwili, kiedy powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy. Takie podejście ma sporo zalet: możliwość opodatkowania stawką liniową 19-proc. PIT czy przypisanie dochodu akcjonariuszom, którzy faktycznie uzyskali dochód ze spółki. Pozwala ono także na odraczanie w czasie opodatkowania dochodów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na akcjonariuszy do chwili podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy. Ta zaleta skutkować może jednak ryzykiem kwestionowania takiego rozwiązania przez organy podatkowe, zwłaszcza biorąc pod uwagę to, że na razie nie akceptują one tej linii orzeczniczej.

Ponadto ubocznym skutkiem tego podejścia jest brak możliwości rozliczania przez akcjonariusza ewentualnych strat generowanych przez spółkę. Akcjonariusz będzie bowiem wykazywał wyłącznie wynik dodatni (w przypadku wypłaty dywidendy) lub zerowy (w przypadku jej braku).

Niedostosowane przepisy komplikują rozliczenia spółkom komandytowo-akcyjnym oraz ich akcjonariuszom i narażają ich na ryzyko podatkowe. Przedsiębiorców dopiero zainteresowanych tą formą działalności problemy te mogą odstraszać od podjęcia decyzji o utworzeniu spółki. Na razie nie są planowane żadne zmiany w przepisach, które ujednoliciłyby stanowisko oraz ułatwiły dokonywanie rozliczeń. Rozwiązania problemów należałoby raczej upatrywać w ujednoliceniu stanowiska sądów administracyjnych, za którym powinny pójść izby skarbowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przedsiębiorcom zainteresowanym tą formą działalności doradzałbym wystąpienie z wnioskiem o interpretację w celu potwierdzenia konsekwencji podatkowych. Jeżeli jednak pożądanym rozwiązaniem jest to prezentowane obecnie przez sądy, należy się przygotować na spór z organem, trwający nawet ponad rok.

Warto również dodać, że zasadami rozliczeń podatkowych akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych zajmie się także poszerzony skład siedmiu sędziów NSA. Być może ta uchwała pozwoli w końcu na ujednolicenie stanowisk zarówno sądów administracyjnych, jak i, co ważniejsze, organów podatkowych. Na przyszłość dobrze byłoby jednak, aby kwestia została doprecyzowana drogą legislacyjną.

@RY1@i02/2011/196/i02.2011.196.08600120f.803.jpg@RY2@

Michał Wilk, ekspert w Kancelarii KSP Legal & Tax Advice

Rozmawiała Ewa Matyszewska