Jakie skutki podatkowe ma umorzenie kredytu lub pożyczki

Podatek dochodowy od osób fizycznych trzeba płacić od wszelkiego rodzaju dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej minister finansów zaniechał poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów znajduje się w art. 10 ustawy o PIT. Jednym z nich są inne źródła. Właśnie do dochodów z innych źródeł będą zaliczane umorzone długi.

Za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o PIT, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 ustawy o PIT oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści, np. umorzonych pożyczek lub odsetek od pożyczki.

W związku z tym umorzenie części lub całości kwot pożyczek oraz części lub całości odsetek nie będzie wywoływało skutków podatkowych u pożyczkodawcy. W konsekwencji umorzone pożyczki oraz odsetki od pożyczki nie będą stanowiły dla podatnika jako pożyczkodawcy przychodu.

Sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Przy umorzeniu długów będziemy mieć do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Z umorzeniem długów najczęściej mamy do czynienia przy kredytach bankowych.

Zgodnie z prawem bankowym przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel. Kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Przy umorzeniu kredytu bądź odsetek od niego zazwyczaj klient podpisuje ugodę z bankiem, na mocy której (po spełnieniu określonych warunków) następuje umorzenie należności. W określonych sytuacjach dochodzi też do przedawnienia lub odstąpienia od dochodzenia zobowiązań wynikających z umowy kredytu (pożyczki).

Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu (pożyczki) oraz przedawnienie i odstąpienie od dochodzenia należności kapitałowej jest zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Kredytobiorca uzyskuje bowiem w ten sposób wymierną korzyść majątkową w postaci zwolnienia z obowiązku spłaty zobowiązania (nieodpłatne świadczenie).

Poza umorzeniem części kapitałowej udzielonego kredytu bank może dokonać także umorzenia odsetek od kredytu (tzw. należności odsetkowej) oraz kosztów windykacji.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) przez zawarcie postanowień odnośnie do rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Nieodpłatność tego świadczenia wyraża się tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

W przypadku umorzenia odsetek od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy oraz umorzenia odsetek karnych wynikających z umowy, powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zalicza się do przychodów z innych źródeł.

Organy podatkowe w swoich interpretacjach podkreślają, że dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego. Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, np. trudna sytuacja pożyczkobiorcy, czy też z jakichkolwiek innych.

Wysokość odsetek, które są opłatą za korzystanie z cudzych środków finansowych (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej.

Zatem umorzenie (odstąpienie od dochodzenia) kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płat- ności upłynął - jest przysporzeniem majątkowym skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Świadczeniobiorca osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby nie nastąpiło umorzenie.

Pożyczka, z uwagi na jej zwrotny charakter, nie stanowi przysporzenia majątkowego i jest zdarzeniem obojętnym podatkowo. Jednak jej umorzenie powoduje zwolnienie pożyczkobiorcy z obowiązku zwrotu otrzymanych pieniędzy. W efekcie następuje zmiana charakteru uzyskanego świadczenia, a pożyczkobiorca osiąga trwały przyrost majątku. Umorzona kwota pożyczki stanowi więc u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli na dzień umorzenia pożyczki podatnik pozostaje pracownikiem pożyczkodawcy, wówczas wartość umorzonej pożyczki zwiększa przychód ze stosunku pracy.

W przypadku umorzenia udzielonych przez pracodawcę pożyczek na sfinansowanie celów mieszkaniowych to pracodawca podejmuje decyzję o umorzeniu pożyczki, a pracownik (dłużnik) wyraża wolę skorzystania z umorzenia. Oznacza to, że świadczenie polegające na umorzeniu pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie celów mieszkaniowych nie jest świadczeniem pieniężnym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT.

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów, korzysta on ze środków pieniężnych niebędących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną, np. przez umorzenie należnych odsetek, wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

W przypadku odsetek karnych, które należy odróżnić od odsetek będących swego rodzaju opłatą za korzystanie ze środków finansowych banku, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytu - z którego może skorzystać lub nie - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

W sytuacji umorzenia lub przedawnienia zobowiązań na banku spoczywać będzie obowiązek wystawienia formularza PIT-8C o uzyskanym przychodzie z innych źródeł.

● Umorzenie odsetek - u przedsiębiorcy, w momencie umorzenia odsetek - zarówno tych już naliczonych umownych i karnych, jak i tych naliczonych po okresie zawieszenia ich naliczania - po stronie podatnika prowadzącego firmę powstanie przychód do opodatkowania ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

● Zawieszenie naliczania odsetek - zawieszenie naliczania odsetek na pewien oznaczony okres czasu powoduje, że w okresie tym bank wierzyciel nie nalicza dłużnikowi (wnioskodawcy) odsetek umownych oraz odsetek karnych. Odsetki za ten okres są jednak naliczane po upływie okresu zawieszenia. W sytuacji takiej w okresie zawieszenia nie dochodzi zatem do bezpłatnego korzystania przez przedsiębiorcę z cudzego kapitału. Odsunięty jest jedynie termin zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z tego kapitału. W związku z tym samo zawieszenie naliczania odsetek nie powoduje po stronie dłużnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie jednak w sytuacji umorzenia odsetek, których naliczanie zawieszono, a które następnie naliczono przed ich umorzeniem.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).