Kiedy i jak należy płacić zaliczki od przychodów z innych źródeł

Podatnik, który uzyskuje przychody z umów cywilnych bez udziału płatnika i nie płaci przy tym zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, musi być pewny, że można je zakwalifikować jako przychody z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Czyli że na pewno nie spełniają one przesłanek z art. 13 ustawy, który dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a więc źródła przychodów tak nazwanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Gdy podatnik pomyli się w tej klasyfikacji lub fiskus uzna, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, to niepłacenie od nich zaliczek na podatek jest naruszeniem prawa podatkowego ze wszelkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 44 ust. 1a ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników: z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, jeśli nie są one przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Te zasady są następujące. Podatnicy tacy są zobowiązani do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Tak obliczoną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Wynika z tego, że płacenie zaliczek na podatek od umów cywilnych kwalifikowanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest obligatoryjne, w przeciwieństwie do takich samych umów stanowiących źródło przychodów z innych źródeł, gdzie podatnik, jeśli działa wyłącznie bez płatnika, sam decyduje - płacić zaliczki na podatek czy nie.

Od 4 kwietnia 2011 r. obowiązują nowe przepisy art. 44 ust. 1c-1f ustawy o PIT, które pozwalają podatnikowi na płacenie zaliczek od przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT), uzyskiwanych na podstawie umów cywilnych. Do tego terminu kwestia ta nie była jednoznacznie uregulowana w przepisach. Zwykło się przyjmować, że umowy o dzieło czy umowy-zlecenia - o ile nie były zawierane w ramach działalności gospodarczej - są źródłem przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT), a sposób rozliczania się z fiskusem z przychodów z takich umów uzyskiwanych bez pośrednictwa płatników od początku funkcjonowania tej ustawy jest uregulowany w art. 44 ust. 1a oraz ust. 3a. Jednak uchwalona 4 lutego 2011 r. ustawa o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz.U. nr 45, poz. 235) wprowadziła instytucje dziennego opiekuna oraz niani, funkcjonujących jako osoby fizyczne w oparciu o umowy cywilne, uzyskiwane zaś przez nie z tego tytułu przychody sklasyfikowała jako pochodzące z innych źródeł. A w konsekwencji wprowadziła nową regulację do ustawy o PIT dającą podstawę prawną do zaliczkowego rozliczania się z fiskusem w trakcie roku podatkowego. W praktyce dotyczy to osób zawierających umowy z rodzicami o wykonywanie obowiązków niani, ponieważ umowy z dziennymi opiekunami zawierają gminy, a w konsekwencji takich podatników będzie rozliczał zleceniodawca jako płatnik.

Powyższe nowe przepisy art. 44 ustawy o PIT mają znaczenie bardziej powszechne - odnoszą się bowiem nie tylko do umów zawieranych z nianiami czy dziennymi opiekunami, ale do wszystkich umów cywilnych, z których przychody nie są sklasyfikowane jako działalność wykonywana osobiście, a w związku z tym powinny być traktowane jako przychody z innych źródeł. O ile bowiem w przypadku takich przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem płatników funkcjonują przepisy ustawy o PIT regulujące kwestię pobierania zaliczek (art. 35 ustawy o PIT), o tyle nie było do 4 kwietnia 2011 r. jednoznacznej regulacji wskazującej na sposób płacenia takich zaliczek przez osoby, które przychody z innych źródeł uzyskują wyłącznie bez pośrednictwa płatników. Owszem, przepisy art. 40 ustawy nakładały taki obowiązek, ale tylko gdy taki podatnik uzyskał dochody za pośrednictwem płatnika i dodatkowo inne dochody, od których płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek na podatek.

Warto jednak w tym miejscu od razu zauważyć, że ustawodawca poprzez nowe, obowiązujące od 4 kwietnia 2011 r. przepisy dał podatnikom możliwość płacenia zaliczek od takich przychodów uzyskiwanych bez pośrednictwa płatników, ale nie nałożył na nich tego w formie obowiązku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są:

● stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy;

● członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);

● działalność wykonywana osobiście (pkt 2);

● pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

● działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4);

● najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6);

● kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7);

● odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów lub innych rzeczy (pkt 8);

● inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z treścią art. 20 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów zdefiniowanych w źródłach przychodów typu działalność gospodarcza, działalność wykonywana osobiście itd. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Tryb opłacania zaliczek na podatek z najpopularniejszych "nazwanych" źródeł przychodów od dawna nie budzi wątpliwości. Reguły podatkowe są precyzyjnie określone w poszczególnych przepisach ustawy o PIT: zaliczki ze stosunku pracy w art. 31 - 32 ustawy, od emerytur i rent w art. 34, od działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście w art. 44 ustawy. Bardziej skomplikowana jest sprawa z przychodami z innych źródeł. Do 4 kwietnia br. brakowało przepisów, które by wprost wskazywały na obowiązek i tryb płacenia takich zaliczek w trakcie roku podatkowego - przynajmniej w odniesieniu do takich przychodów uzyskiwanych wyłącznie bez pośrednictwa płatników.

Gdy bowiem rzecz idzie o istotną część przychodów kwalifikowanych jako przychody z innych źródeł, a uzyskiwanych poprzez płatników, kwestia ta jest uregulowana w art. 35 oraz art. 40 ustawy o PIT. I tak, zgodnie z treścią art. 3, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane:

● osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent,

● jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów,

● organy zatrudnienia - od świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy,

● biura terenowe Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - od świadczeń wypłacanych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

● areszty śledcze oraz zakłady karne - od należności za pracę przypadającej tymczasowo aresztowanym oraz skazanym,

● spółdzielnie - od oprocentowania wkładów pieniężnych członków spółdzielni, zaliczonego w ciężar kosztów spółdzielni,

● oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej,

● centrum integracji społecznej - od wypłacanych świadczeń integracyjnych i motywacyjnej premii integracyjnej, przyznanych na podstawie ustawy z 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz.U. nr 122, poz. 1143, z późn. zm.),

● podmiot przyjmujący na praktykę absolwencką - od świadczeń pieniężnych wypłacanych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. nr 127, poz. 1052 z późn. zm.).

W każdym takim przypadku - od przychodów pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. Czyli składki określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zaliczki powyższe za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1 - 1c, czyli jak w przypadku przychodów z pracy (o czym dalej), z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty. Podatnik przy odbiorze emerytury lub renty, o której mowa w ust. 3, może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika.

Zaliczki ustalane przez płatników od powyższych dochodów za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą:

● za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18 proc. dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

● za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył powyższą kwotę - 32 proc. dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Natomiast jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź na zasadach przewidzianych dla rodziców samotnie wychowujących dzieci, a za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu dochody podatnika nie przekroczą górnej granicy pierwszego przedziału skali, oraz odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej - zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18 proc. dochodu uzyskanego w danym miesiącu i są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej. Gdy zaś dochody podatnika przekroczą górną granicę pierwszego przedziału skali, a odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej lub dochody małżonka mieszczą się w niższym przedziale skali, zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18 proc. dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Płatnicy, którym podatnik złożył takie oświadczenie, pobierają zaliczki według zasad wyżej określonych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenie.

W razie faktycznej zmiany stanu upoważniającego do obniżki zaliczek lub utraty możliwości opodatkowania dochodów w sposób uprzywilejowany według zasad powyższych, podatnik jest zobowiązany poinformować o tym płatnika. W tym przypadku od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik przestał spełniać warunki do obniżki zaliczek, zaliczki są pobierane według standardowych zasad.

Jednak zaliczkę obliczoną w powyższy sposób zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, tylko jeżeli zaliczkę pobierają płatnicy, a podatnik przed pierwszą wypłatą należności w roku podatkowym lub przed upływem miesiąca, w którym zaczął osiągać takie dochody, złoży płatnikowi oświadczenie według ustalonego wzoru, że nie osiąga równocześnie innych dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej.

Natomiast zaliczkę od świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy oraz od świadczeń wypłacanych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych pobiera się, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, pomniejszoną o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej.

Z kolei zaliczkę od przychodów: od oprocentowania wkładów pieniężnych członków spółdzielni, zaliczonego w ciężar kosztów spółdzielni, od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz od świadczeń pieniężnych wypłacanych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, pobiera się, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W każdym z powyższych przypadków zaliczkę od dochodów uzyskiwanych poprzez płatników z wyżej wymienionych tytułów, obliczoną w sposób wyżej określony, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika.

Trzeba też pamiętać, iż płatnicy stypendiów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40b, są obowiązani w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym sporządzić informację o wysokości wypłaconego stypendium, według ustalonego wzoru, i przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (z wyjątkiem przypadku, gdy podatnik złożył płatnikowi wniosek o roczne rozliczenie PIT w jego imieniu).

Przypomnijmy w tym miejscu, że chodzi tu o stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3800 zł.

Następnie zgodnie z art. 38 ustawy o PIT płatnicy tacy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. Gdy płatnik nie jest osobą fizyczną - według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności (gdy płatnik nie posiada siedziby).

Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji. Chodzi tu o roczne deklaracje, według ustalonego wzoru, jakie w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy - w tym przychodów kwalifikowanych jako przychody z innych źródeł - są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. A jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności - gdy płatnik nie posiada siedziby.

W razie zaprzestania przez takich płatników prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym taką deklarację płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności.

Następnie w myśl przepisów art. 39 ustawy o PIT w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy - w tym rozliczający przychody kwalifikowane jako "z innych źródeł" - w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Natomiast jeżeli obowiązek poboru przez płatników zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania powyższej informacji podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Warto nadmienić, że podatnicy otrzymujący przychody z innych źródeł za pośrednictwem płatników są - i byli zobowiązani także przed omawianą zmianą przepisów - do płacenia zaliczek na podatek mocą art. 40 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią jeżeli tacy podatnicy osiągają inne dochody, od których płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek na podatek, są obowiązani wpłacić zaliczki na podatek należny od tych dochodów według zasad określonych w art. 44 ust. 3a, a więc w sposób przewidziany przede wszystkim dla osób uzyskujących przychody z działalności uzyskiwanej osobiście.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnicy uzyskujący takie dochody są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za ten dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wskazane w tym przepisie miesięczne koszty uzyskania to koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej (art. 22 ust. 2) albo zryczałtowane (20 lub 50 proc. uzyskanych przychodów) typowe dla umów-zleceń lub o dzieło (patrz niżej - przychody ze źródła działalność wykonywana osobiście).

Przypomnijmy, że koszty pracownicze wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. I nie mogą przekroczyć łącznie 2002,05 zł za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Koszty pracownicze wynoszą 139,06 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668,72 zł, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. I nie mogą przekroczyć łącznie 2502,56 zł za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie z dodanym do ustawy o PIT przepisem art. 44 ust. 1c podatnik uzyskujący przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy-zlecenia lub o dzieło, może w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Obecnie jest to stawka 18 proc.

Jednak przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, czyli stawkę 32 proc. Za dochód podlegający opodatkowaniu uważa się przychód uzyskany w danym miesiącu pomniejszony o koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 6.

Ten ostatni przepis został także dodany z mocą obowiązywania od 4 kwietnia 2011 r. Zgodnie z jego treścią koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy-zlecenia lub o dzieło - określa się w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z treścią nowego przepisu art. 44 ust. 1d podatnik uzyskujący przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy-zlecenia lub o dzieło, jeżeli dokonał w trakcie roku podatkowego wpłaty zaliczki, jest obowiązany do wpłacania kolejnych zaliczek od dochodów uzyskanych z tego tytułu w następnych miesiącach aż do końca tego roku podatkowego.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1e zaliczkę obliczoną w powyższy sposób zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Natomiast nowy przepis art. 44 ust. 1f ustala, iż miesięczne zaliczki obliczone w sposób wyżej określony podatnik jest obowiązany wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał dochód, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego.

Kwestia konkretnego uregulowania obowiązkowych bądź dobrowolnych składek na ubezpieczenia społeczne, a w konsekwencji także ubezpieczenie zdrowotne uzależniona będzie od rodzaju umowy, z której przychody będą kwalifikowane do rozliczenia na zasadach przychodów z innych źródeł, czyli kwalifikowanych na podstawie art. 10 pkt 1 ust. 9 ustawy o PIT. Dotyczy to przede wszystkim takich przychodów rozliczanych przez podatnika indywidualnie, bez udziału płatnika. Co do zasady mają do nich zastosowanie przepisy jak dla zleceniobiorców. To oznacza, że przychód taki co do zasady objęty jest obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi i zdrowotnym. Jednakże obowiązują tu zwolnienia związane przede wszystkim ze zbiegiem tytułów do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

Natomiast w przypadku umów zawieranych z nianiami zasady podlegania takim ubezpieczeniom zostały uregulowane bezpośrednio w ustawie o opiece nad dziećmi do lat 3 - art. 51 - 53 tej ustawy (patrz ramka).

Generalnie rzecz ujmując, obowiązujące od 4 kwietnia 2011 r. przepisy art. 44 ust. 1c - 1f ustawy o PIT dają prawo wyboru osobom zawierającym umowy cywilne, zwłaszcza o dzieło lub zlecenie, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dodatkowymi umowami z pracodawcą czy zawieranymi w ramach działalności wykonywanej osobiście. Mogą one w trakcie roku podatkowego płacić zaliczki, ale mogą też - nie mając obowiązku informowania o tym fiskusa - takich czynności nie podejmować w ogóle.

Problem z właściwym zakwalifikowaniem przychodów z umowy cywilnej rozliczanej bez udziału płatnika nabiera więc od 4 kwietnia 2011 r. dodatkowej wagi. W przypadku błędnego zaliczenia do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) zamiast do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT) i niepłacenia zaliczek na podatek będzie to nie tylko formalnym naruszeniem prawa podatkowego, ale i niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Artykuł 13 ustawy o PIT zawiera pełną listę przychodów ze źródła - działalność wykonywana osobiście (patrz ramka).

Jeśli więc umowa cywilna spełnia określone w tym przepisie przesłanki, powinna być rozliczana (w tym w formie obowiązkowych zaliczek w trakcie roku podatkowego) jak przychód z działalności wykonywanej osobiście. Tryb płacenia takich zaliczek jest uregulowany w art. 44 ust. 3a ustawy o PIT. A więc podatnicy są obowiązani w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za ten dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania. W zależności od rodzaju przychodu z działalności wykonywanej osobiście, podobnie jak przy ustalaniu zaliczek na podatek opisanych wyżej na podstawie art. 40 ustawy, uwzględnia się koszty uzyskania przychodów w sposób następujący.

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

● z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu;

● z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa do stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu;

● z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

● w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, w odniesieniu do następujących grup przychodów:

1) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

2) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

3) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych (poza prowadzącymi działalność gospodarczą), a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej (poza kontraktami menedżerskimi);

4) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością (z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z kontraktów menedżerskich);

● w wysokości pracowniczych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do następujących grup przychodów:

1) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek,

2) przychodów otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

3) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na koniec warto dodać, że zgodnie z treścią art. 45 ustawy o PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W zależności od tego, czy podatnik sam wpłacał zaliczki na podatek, czy zaliczki rozliczał płatnik, tym ustalonym wzorem jest PIT-37 (bez własnych zaliczek) lub PIT-36.

Reguła ta dotyczy umów cywilnych klasyfikowanych zarówno do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jak i do przychodów z innych źródeł. Różnica polega jedynie na wyborze wiersza w tabeli "Dochody i straty podatnika" zeznania PIT-37 lub PIT-36. Dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a więc z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, będzie to wiersz 3 w PIT-37 (gdy zaliczki rozliczane były wyłącznie poprzez płatnika) lub wiersz 5 w PIT-36 (podatnik sam też uiszczał zaliczki w trakcie roku podatkowego). Natomiast dla przychodów z innych źródeł, a więc z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, odpowiednio będzie to albo wiersz 5 w PIT 37, albo wiersz 8 w PIT-36.

1) (uchylony);

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej,

z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

● należności z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,

● zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego,

● należności za pracę przypadające tymczasowo aresztowanym oraz skazanym,

● świadczenia wypłacone z funduszów: Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

● stypendia,

● świadczenia integracyjne i motywacyjne premie integracyjne, przyznane na podstawie ustawy o zatrudnieniu socjalnym,

● należności wynikającej z umowy aktywizacyjnej,

● świadczenia pieniężne wypłacane z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich,

● emerytury - renty z zagranicy.

W przeważającej większości przychody takie są uzyskiwane za pośrednictwem płatników, na których ciąży obowiązek ustalenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek. Na podatniku zaś - właściwe ich rozliczenie w rocznym PIT.

Podatnik zawarł umowę o świadczenie usług jako niania od 1 września. Zgodnie z jej treścią będzie uzyskiwał przychód 1500 zł. Oznacza to, że począwszy od września, może (ale nie musi) płacić zaliczki na podatek. Jeśli zdecyduje się na płacenie takich zaliczek, ich wysokość będzie wynosiła zawsze 216 zł. Wyliczy je w następujący sposób: przychód 1500 zł pomniejszy o 20 proc. kosztów, czyli o 300 zł. Następnie od 1200 zł wyliczy 18 proc. Zaliczki takie będzie wnosił na konto urzędu skarbowego w terminach do 20 dnia następnego miesiąca, a więc za wrzesień do 20 października, za październik do 20 listopada itd. Natomiast 216 zł zaliczki należnej za grudzień zapłaci w terminie złożenia zeznania podatkowego, czyli w praktyce nie musi jej płacić oddzielnie, ale uregulować w ramach rozliczenia PIT rocznego.

● Zakład Ubezpieczeń Społecznych - od podstawy stanowiącej kwotę nie wyższą niż wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalonego zgodnie z przepisami o minimalnym wynagrodzeniu za pracę,

● rodzic (płatnik składek) - od podstawy stanowiącej kwotę nadwyżki nad kwotą minimalnego wynagrodzenia - na zasadach określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Za nianię, która przystąpiła dobrowolnie na swój wniosek do ubezpieczenia chorobowego, składki na to ubezpieczenie opłaca rodzic na zasadach określonych dla zleceniobiorców w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych opłaca składki, w przypadku gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1) niania została zgłoszona przez rodzica do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego;

2) rodzice albo rodzic samotnie wychowujący dziecko są zatrudnieni, świadczą usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowiącej tytuł do ubezpieczeń społecznych lub prowadzą pozarolniczą działalność;

3) dziecko nie jest umieszczone w żłobku, klubie dziecięcym oraz nie zostało objęte opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna.

W przypadku utraty przez rodziców albo rodzica samotnie wychowującego dziecko zatrudnienia, zaprzestania świadczenia usług składki opłaca się przez okres 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych przyczyn.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie opłaca składek, w przypadku gdy:

1) rodzic dziecka korzysta z ulgi na podstawie umowy aktywizacyjnej, o której mowa w art. 61c ust. 1 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy w brzmieniu obowiązującym przed 26 października 2007 r., z osobą bezrobotną w celu wykonywania pracy zarobkowej w gospodarstwie domowym lub

2) umowa uaktywniająca została zawarta między nianią a osobami pełniącymi funkcję rodziny zastępczej zawodowej.

Rodzic (płatnik składek) zobowiązany jest do niezwłocznego informowania Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o każdej zmianie mającej wpływ na opłacanie składek, w szczególności o rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy uaktywniającej.

Podatnik zawarł z osobą niebędącą płatnikiem umowę cywilną kwalifikowaną do przychodów z innych źródeł. Mocą tej umowy od 1 lipca roku podatkowego co miesiąc otrzyma kwotę 5000 zł. Ponieważ podatnik oprócz przychodów z powyższej umowy uzyskuje także inne - i to w znacznej wysokości - uznał, iż wygodniej będzie mu płacić zaliczki według wyższej stawki podatkowej określonej w skali (czyli 32 proc.), by nie być skazanym na znaczną dopłatę przy rocznym rozliczeniu PIT. W takim przypadku, począwszy od lipca będzie płacił tytułem zaliczek co miesiąc 1280 zł. Wysokość zaliczki wyliczy tak: od 5000 zł odejmie 1000 zł tytułem 20 proc. kosztów uzyskania przychodu, zaś od 4000 zł wyliczy 32 proc., co da właśnie 1280 zł. Zaliczki takie (oczywiście za każdym razem wpłaci kwotę pomniejszoną o odliczenie z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne) będzie wnosił na konto urzędu skarbowego w terminach do 20. dnia następnego miesiąca, a więc za lipiec do 20 sierpnia, za sierpień do 20 września itd. Natomiast 1280 zł zaliczki należnej za grudzień zapłaci w terminie złożenia zeznania podatkowego, czyli w praktyce nie musi jej płacić oddzielnie, ale uregulować w ramach rozliczenia PIT rocznego.

Podatnik zawarł umowę cywilną kwalifikowaną do przychodów z innych źródeł od 1 maja 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r. Zdecydował się na płacenie zaliczek na zasadach określonych w przepisach art. 44 ust. 1c - 1f ustawy o PIT. Pierwszą zaliczkę zapłaci w terminie do 20 czerwca 2011 r. - za przychód z maja 2011 r. Podatnik, który raz zdecydował się na płacenie zaliczek od tego typu przychodu, musi płacić zaliczki już do końca roku podatkowego. Może co najwyżej zmienić w trakcie roku stawkę podatkową - z niższej na wyższą, np. od września wyliczać zaliczkę nie według stawki 18 proc., ale 32 proc. Natomiast ma prawo nie zapłacić zaliczek za okres od stycznia do kwietnia 2012 r., gdyż jest to już kolejny rok podatkowy. Dopiero gdy zdecyduje się zapłacić zaliczkę za styczeń, będzie to musiał uczynić także za pozostałe miesiące 2012 r. W odniesieniu do ewentualnych zaliczek za styczeń - kwiecień 2012 r. może też skorzystać z prawa do płacenia ich według stawki 18 proc. lub 32 proc. Przy czym może od razu, od stycznia, przyjąć wyższą stawkę, może też np. zastosować ją dopiero w kolejnych miesiącach.

Zbigniew Biskupski

dgp@infor.pl

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz 307 z późn. zm.).

Ustawa z 4 lutego 2011 r. opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz.U. nr 45, poz. 235).