Samozatrudnienie: jak najkorzystniej rozliczać się z fiskusem

Aktywnemu podatnikowi daje to możliwość szukania i wyboru formalnoprawnej formy zarobkowania, optymalnej w jego konkretnej sytuacji - najczęściej w formie samozatrudnienia, głównie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Osoby wykonujące pracę na podstawie umowy o pracę nie mają żadnego wpływu na sposób opodatkowania. Zawsze ich dochód podlega podatkowi według skali podatkowej. I to po zsumowaniu z innymi ewentualnymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Co gorsza pracownik może swój przychód do opodatkowania obniżyć tylko nieznacznie - o z góry ustalone przez ustawodawcę zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Od wielu lat wynoszą one ok. 100 zł miesięcznie i w większości przypadków nie rekompensują nawet kosztów dojazdu do pracy. W efekcie pracownicy, zwłaszcza ci najlepiej wynagradzani, płacą podatek według stawki 32 proc.

Zupełnie inaczej jest w przypadku przedsiębiorców. Przede wszystkim decydując się na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, przedsiębiorca ma do wyboru co najmniej kilka form płacenia podatku od dochodu, z których skala tabeli podatkowej, która jest jedynym wariantem dla pracowników, jest na tej liście rozwiązaniem najkosztowniejszym.

Wszystkie interesujące nas przypadki zarobkowania można podzielić na trzy kategorie: pracę, działalność wykonywaną osobiście i pozarolniczą działalność gospodarczą. Wynika to z przepisów art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są m.in.:

● stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

● działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

● pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Jeszcze inaczej rozliczane jest zarobkowanie osób działających na podstawie kontraktu menedżerskiego, które w ramach samozatrudnienia traktowane jest praktycznie tak samo jak praca etatowa.

Samozatrudniony jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może płacić podatek w formie stałej miesięcznej karty podatkowej, ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo od dochodu ustalanego na podstawie księgi przychodów i rozchodów: w stałej wysokości 19 proc. dochodu lub według skali podatkowej.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na niewielką skalę może wybrać jako sposób opodatkowania jedną z dwóch form podatków uproszczonych: kartę podatkową lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Obie nie wymagają prowadzenia szczegółowej dokumentacji i w obu dość łatwo wylicza się podatek należny fiskusowi.

Co najważniejsze, osoba fizyczna rozliczająca dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej może wybrać dla każdego kolejnego roku podatkowego inny sposób opodatkowania. Na przykład powrócić od podatku liniowego czy wyliczanego według skali podatkowej płaconego za 2011 r. do karty podatkowej w 2012 r., o ile tylko spełni formalne warunki dla opodatkowania w tej formie. Jednak te uproszczone formy opodatkowania są mniej opłacalne wówczas, gdy osiąga się wysokie koszty, np. w handlu rzeczami, na które jest niska marża.

Na dodatek w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych barierą może być wysokość obrotu (150 tys. euro, czyli w 2011 r. - 591 975 zł). Zaś osoby, które w trakcie roku 2011 utracą prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wskutek przekroczenia tego limitu i będą musiały przejść na księgę przychodów i rozchodów, nie będą mogły w tym roku skorzystać z podatku liniowego w stałej wysokości 19 proc. Dlatego mając szanse na wysokie przychody, rozważając wariant podatku uproszczonego, zwłaszcza ryczałtu, warto od razu zastanowić się, czy lepszym rozwiązaniem nie będzie podatek liniowy od działalności gospodarczej.

I jeszcze jedna ważna kwestia. Ponieważ podatnicy korzystający z opodatkowania działalności gospodarczej w innej formie niż skala podatkowa nie mogą skorzystać z ulgi prorodzinnej (chyba że oprócz tego osiągają dochody opodatkowane według skali), a ulga ta, zwłaszcza w rodzinach wielodzietnych, uwalnia od podatku istotne kwoty dochodów, dla wyboru formy opodatkowania w 2011 r. dla wielu osób zakładających z kolei niezbyt wysokie przychody kluczowa może być ta właśnie możliwość.

Zyski z prowadzenia działalności gospodarczej w ramach samozatrudnienia najbardziej uzależnione są od formy opodatkowania. Można by przy tym sądzić, że najkorzystniejsze są formy najprostsze - karta podatkowa czy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Owszem, mają one swoje plusy: brak obowiązków ewidencyjnych lub ewidencja uproszczona, stosunkowo niskie stawki podatku. Jeśli więc tylko wybrany rodzaj działalności dopuszcza opodatkowanie w formach zryczałtowanych, warto poważnie przeanalizować taką alternatywę. W pierwszej zaś kolejności - kartę podatkową.

Zgodnie z przepisami ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność:

● usługową lub wytwórczo-usługową,

● gastronomiczną,

● w zakresie usług transportowych,

● w zakresie sprzedaży posiłków domowych w mieszkaniach,

● w wolnych zawodach,

● polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i usług weterynaryjnych,

● w zakresie opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi,

● w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny.

Podatnicy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie, we wniosku tym zgłoszą prowadzenie działalności uprawnionej do opodatkowania w formie karty (wymienionej w tabelach stanowiących załącznik do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, sami lub małżonek nie prowadzą, poza uprawniającymi do opodatkowania z karty, pozarolniczej działalności gospodarczej w innej formie oraz nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w trakcie roku podatkowego - przed rozpoczęciem działalności. Jeżeli w kolejnych latach do 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie.

Wniosek (specjalny PIT-16) trzeba wypełnić tylko raz - występując o objęcie opodatkowaniem w formie karty. Jeśli podatnik nie rezygnuje z opodatkowania w formie karty, przed początkiem kolejnych lat podatkowych nie musi już dopełniać żadnych formalności; urząd skarbowy sam prześle mu decyzję o wysokości stawki podatku w formie karty obowiązującej w kolejnym roku.

Podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Podatnicy ci są jednak obowiązani wydawać na żądanie klienta rachunki i faktury, stwierdzające sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi, oraz przechowywać w kolejności numerów kopie tych rachunków i faktur w okresie pięciu lat podatkowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek lub fakturę.

W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa jeden ze wspólników.

Właściwy miejscowo w sprawie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej jest urząd skarbowy według miejsca położenia zorganizowanego zakładu, wskazanego w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej.

Urząd skarbowy, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników.

Podatnicy mogą być objęci kartą podatkową, także gdy działają jako spółka, a liczba wspólników i pracowników nie przekracza określonego limitu.

Jeżeli urząd skarbowy stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W tym przypadku podatnik jest obowiązany płacić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełnia warunki do objęcia tym opodatkowaniem, albo podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Wówczas podatnik jest zobowiązany do założenia i prowadzenia właściwych ksiąg albo ewidencji, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca mu zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

Podatek dochodowy w formie karty podatkowej, wynikający z decyzji, podatnik obniża o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym, zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, o ile nie została odliczona od podatku dochodowego. Po upływie roku podatkowego, w terminie do 31 stycznia, podatnik jest obowiązany złożyć we właściwym urzędzie skarbowym roczną deklarację według wzoru (PIT-16A) o wysokości składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej i odliczonej od karty podatkowej w poszczególnych miesiącach.

Podatnicy płacą podatek dochodowy w formie karty podatkowej, pomniejszony o zapłaconą składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, bez wezwania w terminie do siódmego dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za grudzień - w terminie do 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podatnik może zrzec się zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Wówczas jest on obowiązany od pierwszego dnia miesiąca następującego po zrzeczeniu zaprowadzić ewidencję i płacić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełnia warunki dla ryczałtu, albo księgę przychodów i rozchodów i płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Do końca miesiąca, w którym podatnik zrzekł się zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, jest obowiązany opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W tym przypadku podatnik jest obowiązany wpłacić różnicę pomiędzy kwotą podatku dochodowego wynikającego z wyliczenia podatku według skali podatkowej a kwotą podatku dochodowego zapłaconego w formie karty podatkowej, w okresie przed zrzeczeniem się opodatkowania w tej formie.

W razie rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego podatek w formie karty podatkowej za okres od dnia rozpoczęcia działalności do końca pierwszego miesiąca pobiera się w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień.

Szczegółowe zasady korzystania z karty podatkowej uregulowane są w art. 23 - 41 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z przepisami art. 6 - 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Gdy podatnicy prowadzili działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy, mają prawo do ryczałtu, gdy w poprzednim roku uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150 tys. euro lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150 tys. euro (aktualnie 591 975 zł).

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

● 20 proc. przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów,

● 17 proc. przychodów ze świadczenia niektórych usług, m.in. reprodukcji komputerowych nośników informacji, pośrednictwa w sprzedaży pojazdów mechanicznych, pośrednictwa w handlu hurtowym, wynajmu samochodów osobowych czy przyjmowania telefonów (pełna lista w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku ryczałtowym),

● 8,5 proc. przychodów z działalności usługowej, m.in. przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5 proc. i przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego, prowizji uzyskanej przez komisanta ze sprzedaży na podstawie umowy komisu, prowizji uzyskanej przez kolportera prasy na podstawie umowy o kolportaż prasy, przychodów ze świadczenia usług związanych z prowadzeniem przedszkoli oraz oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych, w tym specjalnych - dotyczy wyłącznie przygotowania dzieci do nauki w szkole (pełna lista w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku ryczałtowym),

● 5,5 proc. przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, zyskanej prowizji z działalności handlowej w zakresie sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, znaczków do biletów miesięcznych, znaków opłaty skarbowej, znaczków pocztowych, żetonów i kart magnetycznych do automatów,

● 3,0 proc. przychodów m.in. z działalności gastronomicznej, z wyjątkiem przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5 proc., z działalności usługowej w zakresie handlu, ze świadczenia usług związanych z produkcją zwierzęcą, zaliczonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług do klasy 01.42 - usługi związane z chowem i hodowlą zwierząt (z wyjątkiem usług weterynaryjnych) i do klasy 85.20 - usługi weterynaryjne, z działalności rybaków morskich i zalewowych w zakresie sprzedaży ryb i innych surowców pochodzących z własnych połowów, z wyjątkiem sprzedaży konserw oraz prezerw z ryb i innych surowców z połowów, z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej (pełna lista w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku ryczałtowym).

Podatnicy mogą obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie do 20. dnia następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego - w terminie złożenia zeznania. Zasadę tę mogą stosować wyłącznie podatnicy, których otrzymane przychody z działalności prowadzonej samodzielnie albo przychody spółki - w roku poprzedzającym rok podatkowy - nie przekroczyły kwoty stanowiącej równowartość 25 000 euro (aktualnie 98 662,50 zł).

Podatnicy, którzy wybrali opłacanie ryczałtu co kwartał, są obowiązani do 20 stycznia roku podatkowego zawiadomić o tym urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jeżeli do 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania lub nie zawiadomił urzędu skarbowego o zaprzestaniu opłacania ryczałtu co kwartał, uważa się, że nadal opłaca ryczałt w ten sposób.

Natomiast sam tryb ustalania podatku ryczałtowego w cyklu kwartalnym jest dokładnie taki sam jak w przypadku ryczałtu opłacanego za każdy miesiąc.

W dużym skrócie wygląda to tak. Podstawą do wyliczenia podatku są zapisy w ewidencji przychodów (ewidencji VAT, jeśli podatnik jest płatnikiem VAT i spełni warunki pozwalające prowadzić tylko tę ewidencję do celów rozliczeń obu podatków). Jedyna różnica w rozliczeniach miesięcznych i kwartalnych polega na tym, że zapisy w ewidencji w tym drugim przypadku nie muszą być sumowane miesiącami, ale dopiero po zakończeniu całego kwartału. Natomiast po dokonaniu podsumowań tryb dalszego postępowania jest dokładnie taki sam.

Także przy rozliczeniach kwartalnych obowiązuje reguła, w myśl której jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Ryczałtowiec ma prawo do odliczeń od przychodu lub od ryczałtu (ulgi, strata, składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne).

Jeżeli podatnik dokonuje od przychodów takich odliczeń, jest obowiązany wykazać odliczenia w odrębnych pozycjach ewidencji i zmniejszyć o te kwoty wartość przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Gdy podatnik uzyskuje przychody opodatkowane różnymi stawkami i dokonuje takich odliczeń od przychodu, odliczeń tych, do wysokości określonej w ustawie o podatku dochodowym, dokonuje od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów.

Podatnicy korzystający z opodatkowania na zasadzie ryczałtu są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) - w terminie do 31 stycznia następnego roku. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Trzeba też pamiętać, że samozatrudniony ryczałtowiec, który nabędzie w celu wykorzystywania do działalności gospodarczej składniki majątku, które będą przez niego wykorzystywane do tej działalności dłużej niż rok, jest obowiązany prowadzić wykaz środków trwałych.

Podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą wybrać za podstawę ustalania zobowiązania podatkowego art. 27 lub 30c ustawy o PIT. W pierwszym przypadku płacą podatek na podstawie skali tabeli podatkowej, według stawek 18 i 32 proc. W drugim - podatek w stałej wysokości 19 proc.

Niezależnie od sposobu płacenia podatku dochodowego osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą muszą założyć i prowadzić księgę przychodów i rozchodów oraz ewentualnie dodatkową dokumentację. W przypadku spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych księga jest prowadzona dla spółki.

Zasady, wedle których należy postępować w tym zakresie, są dla obu grup podatników - wyliczających podatek z tabeli lub płacących go w stałej wysokości 19 proc. - identyczne. Różnice pojawiają się dopiero od momentu ustalenia dochodu do opodatkowania.

Jeśli podatnik chce rozliczać działalność gospodarczą według skali podatkowej (czyli nie decyduje się na podatek liniowy), nie musi zawiadamiać naczelnika urzędu skarbowego, że wybrał taki sposób płacenia podatku. Ponieważ jednak będzie opodatkowany na zasadach ogólnych (czyli na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to przepisy tej ustawy obligują go do założenia księgi przychodów i rozchodów. Zakładając po raz pierwszy księgę przychodów, podatnik musi o tym powiadomić naczelnika urzędu skarbowego.

Przedsiębiorca będzie płacił podatek (a w trakcie roku podatkowego - zaliczki na ten podatek) od uzyskanego przychodu, pomniejszonego o koszty jego uzyskania. W przypadku uzyskiwania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega bowiem sam czysty dochód.

Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się z uwzględnieniem dochodu z remanentu.

Tak więc kwota otrzymana od kontrahentów, na podstawie wystawionych rachunków lub faktur oraz sprzedaży nieudokumentowanej fakturami lub rachunkami, jest przychodem.

Wszystkie wydatki, które w tym celu przedsiębiorca poniesie: zakup towarów i materiałów, koszty utrzymania biura, samochodu, ewentualnego zatrudniania pracowników itd., określamy mianem kosztów uzyskania przychodu.

Sam dochód jest więc przychodem pomniejszony o koszty. Dopiero dochód stanowi podstawę obliczenia podatku. Zanim jednak przedsiębiorca podatek ten wyliczy, uprzednio pomniejszy ten dochód - wypełniając odpowiednią deklarację podatkową - o różne odpisy z tytułu odliczeń (np. składek na ubezpieczenie społeczne) oraz ulg podatkowych (np. darowizn).

Po ustaleniu dochodu podatnik zapłaci podatek, który zostanie wyliczony z tabeli podatkowej. Znajduje się ona w art. 27 ustawy o PIT.

W analogiczny sposób wyliczają podatek dochodowy osoby, które zdecydują się na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (lub innej osobowej). Z tym że podstawą opodatkowania (dochodem do opodatkowania) w ich przypadku jest część dochodu uzyskanego przez spółkę odpowiadająca udziałowi tej osoby w spółce.

Praktycznie przedstawia się to tak, że dla wszystkich podatników działających w formie spółki prowadzona jest jednak księga przychodów i rozchodów. Na podstawie dokonanych w niej zapisów dotyczących przychodów i kosztów dla każdego wspólnika wyliczana jest odpowiadająca jego udziałowi część przychodu, kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji także dochodu. Również każdy ze wspólników, jako odrębny podatnik, ewentualnie pomniejsza ów dochód o przysługujące mu odliczenia lub ulgi.

Rozliczając podatek z działalności gospodarczej na podstawie tabeli podatkowej, trzeba jednak pamiętać, że dochód ten jest rozliczany po zsumowaniu razem z innymi ewentualnymi dochodami uzyskanymi w danym roku podatkowym, a podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych: z umowy o pracę, emerytury, renty, umowy-zlecenia lub o dzieło itd. Choć w trakcie roku zaliczki na podatek ustala się wyłącznie od działalności gospodarczej (a w przypadku dochodu z innego źródła, na odrębnych zasadach, np. od wynagrodzenia pobiera je pracodawca-płatnik), to w rozliczeniu rocznym, którym jest PIT-36, trzeba zawsze je wszystkie zsumować i podatek wyliczyć (z tabeli) od całości.

Natomiast przywilejem osób korzystających z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na podstawie tabeli podatkowej jest możliwość skorzystania z preferencyjnego sposobu ustalania podatku za rok podatkowy: rozliczenia małżonków lub osób samotnie wychowujących dzieci.

Do momentu określenia podstawy opodatkowania podatek w stałej wysokości 19 proc. ustalany jest dokładnie tak samo jak w przypadku, gdy podatek wyliczany jest z tabeli. Przy tej metodzie opodatkowania nie ma jednak kwoty wolnej od podatku! Jeśli jednak zdarzy się, że przedsiębiorca w danym roku podatkowym uzyskuje także inne dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to wówczas dochodów tych nie dolicza do opodatkowania podatkiem liniowym. I odwrotnie, rozliczając te inne dochody, nie uwzględnia w rozliczeniu dochodu opodatkowanego podatkiem 19-proc.

Tylko na pierwszy rzut oka podatek w stałej wysokości 19 proc. jest rozwiązaniem korzystnym.

Począwszy od 2009 r., gdy niższy próg skali podatkowej wynosi 18 proc., podatek liniowy od działalności gospodarczej korzystny jest dla osób, które uzyskują dochody miesięczne rzędu kilkunastu tysięcy złotych. Dotyczy to jednak wyłącznie dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Gdy jednak w grę wchodzą inne dodatkowe dochody, te graniczne kwoty mogą kształtować się zgoła odmiennie. I choć przeprowadzono wiele analiz opłacalności, uwzględniających najrozmaitsze okoliczności, to nie sposób wyczerpać wszystkich możliwości.

Jak łatwo policzyć, podatek od dochodu w wysokości 85 528 zł, po uwzględnieniu kwoty zmniejszającej, wyniesie 14 839 zł. Podatek liniowy od takiego samego dochodu to 16 250 zł, a więc o ponad 1,4 tys. zł wyższy. I jak równie łatwo można wyliczyć, dzieląc 14 839 zł przez 19 i mnożąc przez 100, identyczny podatek w wysokości 14 839 zł podatnicy korzystający z podatku liniowego zapłacą przy dochodzie do opodatkowania w wysokości 78 100 zł. Dopiero więc po przekroczeniu tej granicy pojawi się korzyść z podatku liniowego względem liczonego według skali.

Przy prowadzeniu obliczeń, które mają być podstawą do wyboru art. 27 albo art. 30c jako podstawy do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w 2009 r. i w latach następnych, trzeba mieć na względzie to, że wybór podatku 19-proc. jest równoznaczny z rezygnacją z prawa do pomniejszania dochodu do opodatkowania o ulgi i odliczenia inne niż obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne i ewentualną stratę, a podatku o inne odliczenia niż składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, np. z tytułu praw nabytych do ulgi budowlanej, remontowej czy odsetkowej albo z ulgi na rehabilitację.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 6 ust. 8 ustawy z opodatkowania na zasadach wspólnego opodatkowania małżonków albo osób samotnie wychowujących dzieci nie mogą skorzystać podatnicy, w sytuacji gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik korzysta na okoliczność opodatkowania przychodów z najmu, a jednocześnie nie korzysta z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Oczywiście jeśli nawet podatnik prowadzący działalność gospodarczą zdecyduje się na rozliczenia na podstawie art. 30c i ma prawo do takich odliczeń, wcale nie musi to oznaczać, że źle wybierze. Po pierwsze, ewentualne zyski z 19-proc. liniowego podatku zamiast podatku wyliczanego według skali mogą być na tyle wysokie, że zniwelują stratę wynikającą z braku możliwości skorzystania z takich odliczeń.

Po drugie, jeśli małżonek podatnika płaci podatek na podstawie art. 27 - czy to z własnej działalności gospodarczej, czy z tytułu jakichkolwiek innych dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie skali podatkowej, owe ulgi może w całości odliczyć właśnie ten drugi podatnik. Te bowiem ulgi i odliczenia, z których można korzystać na zasadzie praw nabytych, mają bowiem praktycznie w całości charakter ulg małżeńskich, co oznacza, że są odliczalne, nawet w całości, od dochodu lub podatku tylko jednego małżonka.

Dlatego każdy przedsiębiorca przed podjęciem ostatecznej decyzji w sprawie wyboru podstawy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej musi sam dokonać analizy swojej sytuacji.

Jeśli podatnik ma prawo do skorzystania z opodatkowania działalności gospodarczej na podstawie art. 30c, czyli w formie podatku w stałej wysokości 19 proc., i zdecyduje się z tego prawa skorzystać, jest zobowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Gdy zaś zdecyduje się na samozatrudnienie w trakcie roku podatkowego - oświadczenie musi złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Niedotrzymanie powyższego terminu powoduje konieczność rozliczania podatku według skali, a ponowna szansa na skorzystanie z podatku liniowego pojawi się w kolejnym roku podatkowym.

Wyboru podatku liniowego nie mogą dokonać podatnicy rozpoczynający działalność samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Jednak jeżeli podatnicy tacy nie zamierzają wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogą dokonać wyboru podatku liniowego.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w powyższym oświadczeniu dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą samodzielnie i w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej albo w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, wybór sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Podatnicy, którzy zdecydują się na wybór art. 30c jako podstawy do rozliczeń podatku z pozarolniczej działalności gospodarczej, związani są podobnymi zasadami rozliczeń z fiskusem (sposoby płacenia zaliczek, termin rozliczenia rocznego) jak osoby rozliczające działalność gospodarczą z tabeli podatkowej. Z tym że zaliczkę płacą już od pierwszego miesiąca, w którym uzyskali dochód (nawet gdy wyniósł on 1 zł). Natomiast zeznanie roczne składają na druku PIT-36L.

Samozatrudniony rozliczający podatek dochodowy od działalności gospodarczej na zasadach ogólnych z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej zakłada księgę przychodów i rozchodów. Gdy księgę zakłada po raz pierwszy (lub po przerwie - to w przypadku osób, które prowadziły w roku poprzednim działalność uprawniającą do płacenia podatku w formie karty albo ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), musi w ciągu 20 dni od jej założenia zawiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego na piśmie. Obowiązku składania takiego zawiadomienia nie ma, gdy księgę prowadził już w roku minionym.

Dla celów podatku dochodowego, poza księgą przychodów i rozchodów, trzeba prowadzić dwie, a nawet trzy (jeśli się zatrudni pracowników) dokumentacje towarzyszące: ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 22n ust. 2 - 6 ustawy o PIT), ewidencję wyposażenia oraz karty przychodów.

Szczegółowe zasady prowadzenia powyższych ewidencji oraz księgi przychodów i rozchodów - w tym dokonywania w niej wpisów oraz ustalania dochodu do opodatkowania - zawarte są w rozporządzeniu ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie są obowiązane stosować ustawę o rachunkowości, w więc zamiast księgi przychodów prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro przeliczone według kursu średniego NBP z 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy; aktualnie - gdy takie przychody w roku 2010 wyniosły co najmniej 4 784 400 zł.

Podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na podstawie księgi przychodów i rozchodów są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Nie muszą przy tym składać żadnych deklaracji ani zeznań - poza zeznaniem rocznym.

Podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. U osób niekorzystających z podatku w stałej wysokości 19 proc. wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego ustala się w następujący sposób:

● obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (czyli kwotę wolną w wysokości 3091 zł),

● zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu,

● zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Tak obliczoną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. Natomiast podatnicy, którzy płacą podatek w stałej wysokości 19 proc. zaliczki płacą od miesiąca, w którym uzyskają dochód, niezależnie od jego wysokości.

Podatnicy mogą, bez obowiązku składania deklaracji miesięcznych, wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej z zastosowaniem skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata - jeżeli nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej. Gdy również w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód z tego źródła w wysokości nieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Siłą rzeczy z tej formy płacenia zaliczek nie mogą korzystać osoby, które dopiero rozpoczną prowadzenie działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, będące małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający po raz pierwszy prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać zaliczki kwartalne na podatek.

U osób płacących podatek według skali tabeli podatkowej wysokość zaliczek za I, II i III kwartał roku podatkowego ustala się według następujących zasad. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, czyli kwotę 3091 zł. Zaliczkę za ten kwartał stanowi podatek obliczony od tego dochodu na podstawie skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy. Zaliczkę za kolejne kwartały ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za kwartały poprzedzające.

Zaliczki kwartalne za okres od I do III kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do 20. dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni w terminie do 20 grudnia.

Natomiast podatnicy, którzy płacą podatek w stałej wysokości 19 proc., zaliczki płacą od kwartału, w którym uzyskają dochód, niezależnie od jego wysokości.

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru - PIT-36 (osoby płacące podatek według skali tabeli podatkowej) lub PIT-36L w przypadku korzystających z podatku w stałej wysokości 19 proc. - o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W terminie tym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania według ustalonych wzorów o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (PIT-38), z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c (PIT-36L). Ten drugi przypadek dotyczy sytuacji, w której podatnik osiąga dochody opodatkowane z tabeli z innego tytułu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a przy opodatkowaniu pozarolniczej działalności gospodarczej korzysta z podatku w stałej wysokości 19 proc.

W przeciwieństwie natomiast do rocznego rozliczenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem w stałej wysokości 19 proc. (na podstawie art. 30c) w rocznym rozliczeniu opartym na tabeli podatkowej w PIT-36 trzeba uwzględnić wszystkie dochody opodatkowane na zasadach ogólnych: z pracy, emerytur i rent, działalności wykonywanej osobiście, cywilnych umów-zleceń i o dzieło, najmu - gdy podatnik nie korzysta z ryczałtu.

Wszystkie te dochody wykazuje się w tabeli dochodowej i sumuje, podobnie jak ewentualne koszty uzyskania przychodu i zaliczki potrącone przez płatników lub zapłacone przez podatnika.

Także w ramach PIT-36, gdy podatnik otrzyma zwrot uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne albo odliczonej darowizny, w rocznym zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć do dochodu lub podatku obliczonego zgodnie z art. 27 kwoty uprzednio odliczone.

W terminie do 30 kwietnia (w 2011 r. - 2 maja) roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani wpłacić: różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego PIT-36 lub PIT-36L a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe (handlowe) dołączają do zeznania sprawozdanie finansowe.

Podatnik decyduje się przejść na samozatrudnienie. Będzie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Szacuje, że w 2011 r. dochód do opodatkowania (przychód minus koszty uzyskania) wyniesie nie więcej niż 20 000 zł. Jeśli zdecyduje się na rozliczanie z fiskusem na podstawie art. 30c, zapłaci roczny podatek w wysokości 3800 zł. Gdy pozostanie przy skali podatkowej, podatek wyniesie tylko 3244 zł.

Podatnik uzyska w 2011 r. dochód w wysokości 30 000 zł z działalności gospodarczej i dochód w wysokości 70 000 zł z tytułu umowy o pracę. Jeśli zdecyduje się na opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 27, oba dochody uwzględni w jednym rocznym rozliczeniu podatku za 2011 r., wyliczając ten podatek według skali podatkowej. Wyniesie on 19 470,10 zł. Gdy wybierze art. 30c za podstawę rozliczania podatku dla działalności gospodarczej, za 2011 r. złoży dwa zeznania podatkowe. Zapłaci 5700 zł z tytułu działalności gospodarczej i 12 044 zł podatku od dochodów z pracy. Razem 17 744 zł, a więc o 1726,10 zł mniej niż w pierwszym wariancie.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W 2011 r. osiągnie z tego tytułu dochód w wysokości 100 000 zł. Jeśli wybierze rozliczenie na zasadzie art. 30c, podatek, który zapłaci, wyniesie 19 000 zł. Oczywiście, gdyby dochód ten opodatkował według skali podatkowej, podatek byłby wyższy i wyniósłby 19 470,10 zł. Jeśli jednak podatnik ma małżonka, który nie uzyskuje dochodu i rezygnując z podatku 19-proc., zdecydowałby się na wspólne z małżonkiem rozliczenie na podstawie tabeli podatkowej, wówczas podatek wyniósłby tylko 16 888 zł.

Podatnik do końca kwietnia 2011 r. jest pracownikiem w firmie produkcyjnej na stanowisku kontrolera jakości. Od 1 maja 2011 r. przejdzie na samozatrudnienie. Zarejestrował się jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Jako jej przedmiot wybrał świadczenie usług logistycznych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Zdecydował się na rozliczenia z fiskusem w formie podatku w stałej wysokości 19 proc. W lipcu 2011 r. zawrze umowę z byłym pracodawcą o wykonywanie usług sprzątania biura. Ponieważ przedmiot tej umowy w żaden sposób nie pokrywa się z czynnościami, które uprzednio wykonywał na rzecz zleceniodawcy, gdy był jego pracownikiem, w związku z realizacją tego zlecenia nie utraci w 2011 roku prawa do podatku liniowego.

Zbigniew Biskupski

zbigniew.biskupski@gp.pl

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).