Jak rozliczać koszty ponoszone na przełomie roku

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zasady potrącania kosztów w czasie zależą od tego, czy poniesiony koszt ma charakter bezpośrednio związany z przychodem, czy też inny. Zagadnienie związane z rozliczaniem kosztów uzyskania przychodów w czasie dotyczy podatników prowadzących zarówno księgi rachunkowe, jak i podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe do kosztów bezpośrednich można zaliczyć koszty, które w sposób bezpośredni biorą udział w "generowaniu" przychodu, np. koszty zużytych do produkcji materiałów. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż z upływem terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jeżeli koszty zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, w przypadku podatników obowiązanych do ich sporządzania, lub jeżeli sprawozdanie nie zostało sporządzone - do dnia, w którym powinno być złożone przez podatnika zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy, momentem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest rok, w którym zostały osiągnięte związane z nimi przychody. Jeżeli natomiast podatnik nie jest zobowiązany do sporządzania takiego sprawozdania, decyduje termin do złożenia zeznania podatkowego w danym roku podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (ewentualnie złożenia zeznania rocznego) są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Zasada ta dotyczy także kosztów bezpośrednich, poniesionych w latach następnych niż rok następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Zatem moment złożenia zeznania (sporządzenia sprawozdania finansowego) decyduje o roku, do którego można przyporządkować poniesione koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty poniesione po dniu, w którym sporządzone zostało sprawozdanie finansowe, lub - jeżeli podatnik go nie sporządza - po dniu złożenia zeznania (po upływie terminu do złożenia tego zeznania) - stanowią koszt roku podatkowego następującego po roku, za który sporządza się sprawozdanie lub składa zeznanie.

W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami ustawodawca określił jako moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu rok, w którym zostały one poniesione. Jednocześnie ustawodawca określił, w którym momencie mamy do czynienia z "poniesieniem kosztu".

Za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Treść tego przepisu nie wskazuje jednak, jakim konkretnie dniem jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Pomocna w tym zakresie może być analiza treści art. 23 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Uwzględniwszy powyższe, można wyrazić pogląd, że dniem poniesienia kosztu powinien być dzień, w którym wystąpiło pierwsze zdarzenie ekonomiczne powodujące powstanie zobowiązania (długu). Dniem tym może być:

● dzień otrzymania lub wystawienia faktury,

● dzień otrzymania towaru, jeżeli poprzedza dzień otrzymania faktury,

● dzień wykonania usługi, jeżeli poprzedza dzień otrzymania faktury.

Zasady określające dzień poniesienia kosztu w różnych sytuacjach gospodarczych powinny być uregulowane w zasadach (polityce) rachunkowości podatnika.

Należy jednocześnie pokreślić, że literalne brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który (a nie w którym) ujęto koszt w księgach rachunkowych.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dopuszczalne są dwie metody rozliczania kosztów w czasie. Podatnicy ci mogą stosować zasady takie, jakie stosują podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzić w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy o PIT). W tym jednak przypadku za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z tzw. zasadą kasową, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą (art. 22 ust. 4 ustawy o PIT).

W zakresie sposobu rozliczania (potrącania) kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne należy zauważyć, że te koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej lub kasowej.

Koszty z tytułu wynagrodzeń pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi powyższe koszty będą kosztami uzyskania przychodu w dacie wypłacenia, postawienia do dyspozycji.

W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych będą one kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

● z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

● z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia temu terminowi powyższe koszty będą kosztami uzyskania przychodu w dacie ich faktycznego opłacenia.

Należy zauważyć, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów data ujęcia wynagrodzenia nie zależy od sposobu prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Oznacza to, że te same zasady ujmowania kosztów wynagrodzeń stosują podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową, jak i uproszczoną.

Wynagrodzenia wypłacane z tytułu m.in. umowy zlecenia lub umowy o dzieło są kosztem podatkowym w miesiącu, w którym zostały wypłacone. Podobnie sytuacja wygląda ze składkami na ubezpieczenia społeczne. Składki opłacane przez płatnika od należności m.in. z tytułu umowy zlecenia koszt podatkowy w dniu faktycznego ich opłacenia do ZUS.

W praktyce wątpliwości związane mogą być z momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu premii motywacyjnych czy też uznaniowych. W tym przypadku należy - co do zasady - uznać, że dopiero w momencie podjęcia decyzji o przyznaniu premii świadczenia te przysługują pracownikowi, tj. stają się należne. A zatem w tym momencie mogą stanowić koszt podatkowy. Równocześnie dla możliwości memoriałowego zaliczenia premii do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest spełnienie przesłanki dotyczącej wypłaty premii w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

@RY1@i02/2011/005/i02.2011.005.086.012a.001.jpg@RY2@

Fot. Archiwum

Andrzej Łukiańczuk konsultant podatkowy w Instytucie Studiów Podatkowych

Not. Przemysław Molik