Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania

Przepisy określające zasady opodatkowania wstąpienia i wyjścia wspólników ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej (spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna) zostały znowelizowane z 1 stycznia 2011 r.

Wstąpienie i wycena

Skutki podatkowe przy wstąpieniu wspólnika do spółki związane są z określeniem wartości podatkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki. Zasadą jest, że wniesienie wkładu do spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania dla podmiotu wnoszącego taki wkład, tj. gdy wkład wnosi osoba fizyczna (podatnik PIT), jak i osoba prawa (podatnik CIT). Przychód ten będzie opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej realizacji, tj. np. przy późniejszym zbyciu przedmiotu wkładu, likwidacji spółki, czy wystąpienia wspólnika ze spółki. Jednocześnie wartość przedmiotów wnoszonych do spółek musi odpowiadać cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia tych składników majątku przez wspólnika wnoszącego aport, a nie wartości rynkowej. Wartość wniesionych przedmiotów należy wyceniać w kwocie wydatków poniesionych przez wnoszącego na nabycie tego przedmiotu wkładu lub jego wytworzenie, które nie były zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku środków trwałych spółka osobowa, która otrzymuje ten środek trwały, powinna kontynuować zasady amortyzacji, która była u wspólnika (stawka amortyzacji, długość okresu, taki jaki stosował podmiot wnoszący wkład).

W wartości rynkowej można wycenić wyłącznie wkłady, które są wnoszone przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jeżeli nie można ustalić wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie tych wkładów.

W przypadku aportu do spółki niebędącej osobą prawną za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjmować:

● wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

● wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

● wartość określoną w odniesieniu do wartości rynkowej z dnia wniesienia do spółki - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zasada kontynuacji wyceny wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się również w przypadku przekształceń spółek z udziałem spółek niebędących osobą prawną. W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się również w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wystąpienie i wykaz składników

Wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika jest jedną z przyczyn rozwiązania spółki. Kodeks spółek handlowych określa, że przy wystąpieniu wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika (albo jego spadkobiercy) oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W przypadku wypowiedzenia jako dzień bilansowy przyjąć należy ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Jednak jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego albo spadkobiercy wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość. Wspólnik występujący albo spadkobierca wspólnika uczestniczą w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych. Wspólnik występujący albo spadkobierca wspólnika nie mają jednak wpływu na ich prowadzenie. Mogą jednak żądać wyjaśnień, rachunków oraz podziału zysku i straty z końcem każdego roku obrotowego.

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej skutki podatkowe powstają w zależności od tego, co wspólnik występujący ze spółki otrzymuje jako spłatę swojego udziału w spółce.

Jeśli wspólnik występujący ze spółki otrzyma gotówkę, to oznacza to, że otrzyma przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie z przychodów wyłączona będzie jednak wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jeśli jednak w przypadku gdy spłatę występującego wspólnika stanowią składniki majątku inne niż środki pieniężne, to skutki podatkowe będą takie, jak przy likwidacji spółki. Otrzymane z tytułu wystąpienia ze spółki składniki majątku są opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, ale tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia przed upływem sześciu lat, bądź jeżeli ich odpłatne zbycie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Okres sześciu lat liczony jest od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki do dnia odpłatnego zbycia. Jeśli więc składniki majątku zostaną sprzedane w okresie sześciu lat, to przychody uzyskane przez wspólnika będą zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej. Możliwe jest jednak pomniejszenie tego przychodu o koszty. Są nimi wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika. Odliczeniu będą podlegać tylko te kwoty, które wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne.

W związku z tym, że z otrzymaniem rzeczowych składników majątku przychód jest odroczony, to istotne jest, że na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki sporządza się wykaz składników majątku. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia, kwotę wydatków poniesionych na nabycie oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Możliwe zmiany

Z regulacjami w zakresie opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej pojawiły się problemy w odniesieniu do wspólników - osób prawnych. Ministerstwo Finansów opracowało stosowny projekt nowelizacji ustawy o podatkach dochodowych (projekt z 24 sierpnia 2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw). Ministerstwo uważa, że w obecnych przepisach jest luka, która pozwala zapłacić niższy podatek przez niektóre podmioty. Minister finansów uważa, że obecne przepisy nie uwzględniają okoliczności, że zysk dzielony między wspólników ustalany jest w oparciu o przepisy rachunkowe, a nie podatkowe, a tym samym przy jego kalkulacji uwzględnia się wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Skutkiem jest to, że w kwocie środków uzyskanych z wystąpienia ze spółki uwzględnia się też wydatki, które zgodnie z przepisami nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Po nowelizacji z rozliczenia wyłączone zostaną wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

UWAGA

Spółki niebędące osobami prawnymi nie są podmiotami podatku dochodowego. Są nimi wyłącznie wspólnicy tych spółek. Przychody z udziału w takiej spółce u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej, prawa do udziału w zysku są równe. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 3, art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Art. 65 par. 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).