Jak rozliczyć wykup prawa użytkowania wieczystego działek

Izba Skarbowa w Katowicach

Odpowiedź Izby została przygotowana po wzieciu pod uwagę dodatkowych założeń. Małżonkowie nabyli prawo własności nieruchomości, a wcześniej byli jej użytkownikami wieczystymi, prowadzą działalność gospodarczą jako osoby fizyczne, a więc nie w formie spółki. Działki po nabyciu zostały zaliczone do majątku trwałego.

Izba wskazała, że przedsiębiorcy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystują m.in. składniki majątku trwałego (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne). Składniki te powinni ujmować w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalając jednocześnie ich wartość początkową zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). W przypadku wykorzystywania przez przedsiębiorców nieruchomości gruntowych dla ich prawidłowego ujęcia w ewidencji istotne znaczenie ma tytuł prawny. Jeżeli podatnikowi przysługuje prawo własności gruntu, stanowi on środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli z kolei podatnikowi przysługuje prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo to stanowi wartość niematerialną i prawną.

W przypadku gdy przedsiębiorca będący użytkownikiem wieczystym gruntu (wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) nabędzie od Skarbu Państwa prawo jego własności, z podatkowego punktu widzenia w majątku tego przedsiębiorcy pojawi się nowy składnik - środek trwały. W takiej sytuacji cena wykupu tego gruntu oraz związane z tym wykupem koszty notarialne, jako wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, składają się na jego wartość początkową. W konsekwencji będą one mogły stanowić koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie sprzedaży tego gruntu, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 zd. 2 ustawy o PIT (uwaga: grunt nie podlega amortyzacji zgodnie z art. 22c pkt 1 tej ustawy).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy małżonkowie prowadzą osobno indywidualne działalności gospodarcze i wykorzystują powyższy grunt w obu tych działalnościach, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 11 ww. ustawy o PIT (wartość początkową trzeba ustalić proporcjonalnie).

@RY1@i02/2012/190/i02.2012.190.07100110f.803.jpg@RY2@

Alicja Pawłowska, konsultant w Kancelarii Paczuski & Taudul

Aby prawidłowo określić zasady rozliczania kosztów nabycia gruntu przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, w pierwszej kolejności należy określić, czy nabycie to nastąpiło w celu dalszej odsprzedaży gruntu, czy też wyłącznie w celu wykorzystywania gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tj. bez zamiaru jego dalszej odsprzedaży).

Stosownie bowiem do rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) wydatki na nabycie gruntu stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia jedynie w sytuacji, gdy ze względu na rodzaj prowadzonej działalności (np. obrót nieruchomościami) zakupiony grunt zostanie zakwalifikowany jako towar handlowy (tj. w sytuacji gdy grunt zostanie nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży).

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Oznacza to, że wydatek na zakup gruntu w celu jego dalszej odsprzedaży stanowić będzie koszt podatkowy w momencie przeniesienia własności na kupującego, tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Jeżeli podatnik nie osiągnie przychodu ze zbycia gruntów w roku, w którym kupił towar (tj. grunt), będzie musiał uwzględnić wartość gruntu w spisie z natury na koniec roku, co w konsekwencji oznacza, że roczny koszt uzyskania przychodów do wyliczenia zobowiązania za rok podatkowy zostanie ostatecznie pomniejszony o wydatki na nabycie gruntu. W sytuacji nabycia towaru (gruntu) w celu jego wykorzystywania wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. bez zamiaru jego dalszej odsprzedaży, należy stosować zasadę ogólną dotyczącą rozpoznawania kosztów poniesionych na nabycie gruntu, wyrażoną w ustawie o PIT. Zgodnie z nią za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntu). Z uwagi na to, że grunt nie podlega amortyzacji, wydatki te nie będą mogły również zostać rozpoznane w kosztach podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca dopuszcza rozpoznanie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia gruntu. Oznacza to, że w przypadku nabycia gruntu na potrzeby prowadzonej działalności bez zamiaru jego dalszej odsprzedaży wydatki na nabycie gruntu będą mogły zostać ujęte w księdze przychodów i rozchodów dopiero w momencie odpłatnej sprzedaży gruntu. Powyższe zasady odnosić się będą również do poniesionych, w związku z dokonaniem nabycia gruntu, kosztów notarialnych. W przypadku zatem gdy grunt zostanie nabyty celem jego dalszej odsprzedaży, koszty notarialne związane z tą transakcją ujmowane będą w księdze przychodów w momencie ich poniesienia. W sytuacji jednak, gdy podatnik nabył grunt bez zamiaru jego dalszej odsprzedaży, związane z transakcją koszty notarialne będą mogły zostać ujęte w księdze przychodów i rozchodów dopiero w momencie odpłatnej sprzedaży gruntu.

Należy dodać, że pawilon - zarówno gdy jest trwale związany z gruntem, jak też gdy stanowi rzecz ruchomą - w rozumieniu przepisów podatkowych uznawany jest za odrębny od gruntu środek trwały, który podlega amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatnika z tego tytułu ujmowane będą w księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu.

W opisanej sytuacji oznacza to, że z uwagi na fakt, że prawo własności znajdującego się na gruncie pawilonu przysługiwało użytkownikowi wieczystemu jeszcze przed wykupem gruntu, to rozpoczęta wówczas amortyzacja będzie kontynuowana po dokonaniu wykupu.

Opr. Łukasz Zalewski

Podstawa prawna

Art. 22c pkt 1, art. 22g, art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 zd. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

EKSPERT RADZI

@RY1@i02/2012/190/i02.2012.190.07100110f.804.jpg@RY2@

Grzegorz Grochowina, ekspert podatkowy w KPMG

Kiedy sprzedaż gruntu jest najkorzystniejsza

Sprzedaż nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest opodatkowana inaczej niż sprzedaż z majątku prywatnego. W praktyce, dla podatników zajmujących się obrotem nieruchomościami czy też zbywających nieruchomości używane na cele związane z ich działalnością gospodarczą oznacza to brak możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych dla przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz inny sposób opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis nie dotyczy zatem składników majątku, które zbywane są w ramach działalności gospodarczej.

Co więcej, warunek ten dotyczy również sytuacji (jak wskazuje art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT), gdy przed zbyciem składniki te zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, a dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Odrębnym źródłem przychodów w takiej sytuacji jest bowiem pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust 1 - 2 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji.

Należy również podkreślić, że art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT zawiera, co do zasady, dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży składnika majątku za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Spełnione muszą być więc obie przesłanki.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1545/10).

Podsumowując, przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości gruntowej - która nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jeżeli sprzedaż ta nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Podstawa prawna

Art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).