Jak rozliczyć wyjście i wejście wspólnika do spółki

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w spółkach niebędących osobami prawnymi (spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna) są podatnikami podatku dochodowego. Przychody z udziału w takich spółkach u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Skutki wstąpienia...

Przepisy kodeksu spółek handlowych w zakresie spółek prawa handlowego niemających osobowości prawnej określają, że przez umowę spółki handlowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowią, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Generalnie umowa spółki jawnej powinna zawierać, oprócz wskazania firmy i siedziby spółki, także określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość oraz przedmiot działalności spółki i czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej podatnicy często spierają się z fiskusem o konsekwencje podatkowe takiej czynności. W tej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując 14 marca 2011 r. uchwałę (sygn. akt II FPS 8/10). Sąd uznał, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu dla wspólnika wnoszącego taki wkład. Sąd zgodził się z podatnikiem, że przepisy ustawy o PIT w sposób odmienny traktują aporty wnoszone do spółek kapitałowych i osobowych. Przepisy są tak skonstruowane, że obowiązek określenia przychodu powstaje w przypadku wniesienia takiego wkładu jedynie do spółek kapitałowych, natomiast w przypadku spółek osobowych tego przychodu się nie określa.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wskazuje wprost, że (w odróżnieniu od spółek osobowych) w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem wspólnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. Gdyby jednak ustawodawca nie wprowadził powyższego przepisu do ustawy o PIT, to aport do spółki kapitałowej nie stanowiłby czynności podlegającej opodatkowaniu.

Sąd powołując się na piśmiennictwo, zgodził się, że w spółce osobowej mamy do czynienia z dwoma podstawowymi rodzajami udziałów, z których żadnego nie należy utożsamiać z udziałami (akcjami) w spółce kapitałowej. Inne zasady obowiązują w spółkach kapitałowych przy przyznawaniu udziałów wspólnikom, udziały te mają też odmienny charakter. Posiadanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzależnione jest od opłacenia tego udziału. Udział ten stanowi pewną określoną część kapitału zakładowego. Ponadto udziały te podlegają obrotowi i - na co należy zwrócić uwagę - wspólnik może mieć więcej niż jeden udział. Specyfika spółek osobowych nie pozwala na stwierdzenie, że udział kapitałowy w spółce jawnej tylko w momencie jej tworzenia odpowiada konstrukcji udziałów w spółkach kapitałowych. Udział kapitałowy w spółce jawnej nie stanowi odpowiednika udziału w spółce z o.o. w żadnym stadium bytu spółki.

Spór między podatnikami a organami podatkowymi dotyczył jednak interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z kapitałów pieniężnych opodatkowanym 19-proc. stawką są przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych - akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz papierów wartościowych. W konkretnej sprawie, którą zajął się NSA, podatnik wnosił do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport). Według ministra finansów miało to stanowić czynność odpłatnego zbycia tych udziałów i dlatego powinno być opodatkowane.

NSA nie zgodził się z tym i w wydanej uchwale uznał, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki jawnej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały, które dają prawo do udziału w zyskach i stratach spółki oraz są wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w kodeksie spółek handlowych.

W ocenie sądu, aby móc mówić o sytuacji odpłatnego zbycia uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ,,ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży.

Tym samym, według NSA w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów NSA, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów ustawy o PIT, mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia.

Sąd w uchwale odniósł się również do nowelizacji ustawy o PIT z 25 listopada 2010 r. (Dz.U. nr 226, poz. 1478), która zaczęła obowiązywać z początkiem 2011 roku. W jej wyniku do ustawy o PIT dodany został art. 21 ust. 1 pkt 50b. Przepis ten określa, że wolne od podatku dochodowego są przychody z przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu), wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

NSA zwrócił jednak uwagę, że uregulowanie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wkładów w spółkach osobowych nie oznacza jeszcze, że przed 2011 rokiem istniał obowiązek podatkowy. Poprzez tę nowelizację ustawodawca nie zmienił bowiem stanu prawnego. Oznacza to, że zarówno przed 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodziło z tego tytułu obowiązku podatkowego, jak i po tej dacie jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

...i wystąpienia

Wspomniana nowelizacja ustawy o PIT określiła również obowiązki podatkowe związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przed 2011 rokiem przepisy nie odnosiły się do tego bezpośrednio, co również było przedmiotem sporów z organami podatkowymi.

Z wyjściem wspólnika ze spółki związany jest zwrot wniesionych przez niego wkładów. W przypadku spółki jawnej (osobowej) reguluje to art. 65 par. 1 - 5 kodeksu spółek handlowych. I tak w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Jako dzień bilansowy przyjąć należy w przypadku wypowiedzenia ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. W przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości jest to dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości. W przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu jest to dzień wniesienia pozwu. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

W przypadku spółki cywilnej do wyjścia wspólnika ze spółki należy zastosować art. 871 kodeksu cywilnego.

Przepis ten określa, że wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki (a w przypadku braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia). Zwrotowi nie podlega jednak wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Ustalenie dochodu

Skutki podatkowe wystąpienia określa się w zależności od tego, co wspólnik występujący ze spółki otrzymuje jako spłatę swojego udziału w spółce.

Zasadą jest, że przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 wspomnianej ustawy, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przychodów wyłączona będzie jednak wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PIT (proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Tym samym wypłacone występującemu wspólnikowi kwoty pochodzące z dochodu już opodatkowanego nie podlegają ponownemu opodatkowaniu.

Z kolei w przypadku gdy spłatę występującego wspólnika stanowią inne niż środki pieniężne składniki majątku, to obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia przez niego otrzymanych składników majątkowych. Przychodem z działalności gospodarczej są bowiem również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przykład 1

Złożenie zeznania

Wspólnik wniósł wkład pieniężny w wysokości 10 tys. zł, który stanowił 30 proc. udziału kapitałowego w spółce jawnej. Wypłacone wspólnikowi środki finansowe z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, której był wspólnikiem, stanowią przychód z działalności gospodarczej w momencie ich wypłaty. Jednocześnie ze względu na art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Przy obliczaniu dochodu zastosowanie ma art. 24 ust. 3c ustawy o PIT. Dochód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki określa się jako różnicę między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 wspomnianej ustawy, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Podatnik ma obowiązek złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-36 lub PIT-36L w zależności od tego, jaką formę opodatkowania wybrał (na zasadach ogólnych czy według stawki liniowej) w terminie do 30 kwietnia.

Przykład 2

Koszty uzyskania

Wspólnik wniósł do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci mebli, komputerów i programów komputerowych o wartości 20 tys. zł. W zeszłym roku złożył wypowiedzenie ze spółki i wystąpił z niej na koniec 2011 roku. Jeżeli wspólnik w związku z wystąpienia ze spółki osobowej albo w związku z jej likwidacją otrzyma niepieniężne składniki majątku, to obowiązek podatkowy powstanie dopiero w chwili zbycia tych składników majątku. Jednak opodatkowaniu podlegać będą dochody uzyskane przez wspólnika w okresie 6 lat liczonym od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki - do dnia odpłatnego zbycia. Równocześnie w chwili zbycia składników majątku wspólnik będzie miał prawo odliczyć pierwotny koszt uzyskania przychodów określony w wysokości wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne.

Przykład 3

Wykaz składników majątku

Podatnik wystąpił ze spółki jawnej w 2011 roku. Otrzymał zwrot maszyn, które wniósł do spółki. Zarówno w razie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, jak i w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy sporządzić wykaz składników majątku na dzień likwidacji spółki lub na dzień wystąpienia wspólnika. Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o PIT wykaz powinien zawierać przynajmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Ten obowiązek wynika z tego, aby organy podatkowe mogły w przyszłości prawidłowo zweryfikować przychód wspólnika otrzymany w związku z odpłatnym zbyciem rzeczowych składników majątku zwróconych mu ze spółki w okresie 6 lat. Od 2011 roku nie ma już obowiązku opodatkowania 10-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodu z remanentu likwidacyjnego.

Ważne

Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu dla wspólnika wnoszącego taki wkład

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 6, ust. 9, art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 3, art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 3 kwietnia 2012 r., poz. 361). Art. 3, art. 25, art. 65 par. 1 - 5 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Art. 871 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).