Czy urząd może zmienić wartość aportu wniesionego do spółki

Problem szacowania wartości wkładu wnoszonego do spółki kapitałowej (spółki akcyjnej lub z ograniczoną odpowiedzialnością) związany jest m.in. z określeniem przychodu wspólnika obejmującego udziały w takiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości innej niż ich nominalna wartość obejmowanych udziałów. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych określają, że przychodem wspólnika obejmującego udziały w zamian za wkład niepieniężny jest nominalna wartość udziałów czy akcji.

Częstą praktyką organów podatkowych jest szacowanie wartości aportu i ustalanie w związku z tym przychodu dla wspólnika. Jednak podatnicy, którzy zdecydowali się zaskarżyć decyzję fiskusa, w sądzie mają dużą szansę na wygraną. W większości wyroków sądy orzekają z korzyścią dla podatników. Są też stanowiska odmienne, które uznają prawo do szacowania wartości przedmiotu aportu.

Wkład niepieniężny

Celem wniesienia do spółki przez wspólników wkładu niepieniężnego (aportu) jest zwiększenie zdolności spółki do generowania zysku oraz podniesienia jej wiarygodności względem kontrahentów. Konkretny aport ma tym większą wartość dla spółki, im większą ma przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak będzie, jeśli po wniesieniu danego składnika w drodze aportu firma może podjąć lub rozwinąć działalność gospodarczą w sposób umożliwiający osiąganie wyższych zysków.

Kodeks spółek handlowych, który reguluje funkcjonowanie spółek kapitałowych, nie definiuje pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). W praktyce wspólnicy mogą wnieść do spółki wszystkie rzeczy i prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu. Mogą to być nieruchomości, ruchomości jako środki trwałe oraz półprodukty czy surowce. Oprócz rzeczy mogą to być również prawa majątkowe, np. prawa autorskie, znaki towarowe, akcje czy udziały w innych, know-how, patenty. Przedmiotem aportu może być też przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. [Przykład 1]

Dla wspólników spółek kapitałowych będących osobami fizycznymi istotne jest to, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny jest źródłem powstania przychodu z kapitałów pieniężnych (19-proc. stawka). Zgodnie z ustawą o PIT przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów (akcji). Przychód taki nie powstaje, jeśli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przychód podatkowy

Przepisy określają równocześnie, że przy ustalaniu wartości przychodu należy odnieść się do ceny określonej w umowie. Dopiero w przypadku gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. [Przykład 2]

Podobna zasada ustalania przychodu dotyczy podmiotów - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o CIT określa, że przychodem jest również nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (z wyjątkiem wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Okoliczność, czy organy podatkowe mogą szacować przychód wspólnika w sytuacji otrzymania przez niego udziałów w zamian za aport, jest przedmiotem wielu sporów z fiskusem, które są rozstrzygane przez sądy administracyjne.

Kontrowersyjna jest interpretacja przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o PIT, ustalającego przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji), oraz art. 19 ust. 1 i 4 tej ustawy odsyłającego do ustalania wartości według cen rynkowych, gdy ustalona przez podatnika znacznie odbiega od warunków rynkowych.

Według organów podatkowych w sytuacji objęcia udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu można ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) w trybie właśnie art. 19. Nie zgadzają się z tym, że przychodem wnoszącego aport będzie zawsze wartość nominalna obejmowanych udziałów niezależnie od tego, czy wartość ta odbiega od wartości rynkowej. Zatem według fiskusa, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości nominalnej, przychód ten powinien być ustalony przez organ podatkowy lub w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji). Tym samym istnieje możliwość oszacowania przychodu.

Stanowisko sądów

Z argumentacją organów podatkowych nie zgadzają się jednak sądy administracyjne. Korzystne dla podatników orzeczenie wydał w zeszłym roku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09). W sprawie tej podatnik stanął na stanowisku, że osiągniętym przez niego przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów niezależnie od tego, że wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Organ oczywiście nie zgodził się z tym i uznał, że ma prawo do oszacowania przychodu. [Przykład 3]

NSA przyznał rację podatnikowi. Według sądu brak jest podstaw do ustalania wartości aportu w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wyraźnie wskazuje na nominalną wartość udziałów jako podstawę ustalenia przychodu. Wynika z tego, że tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Dopuszczenie w ramach odpowiedniego stosowania możliwości weryfikacji przychodu uzyskanego przez podatnika w oparciu o art. 19 czyniłoby zbędnym istnienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Odesłanie w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT do art. 19 w tej ustawie należy według sądu rozumieć w ten sposób, że przepis, do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie w pełni, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego.

W konsekwencji do ustalenia wartości przychodu ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PIT. Ze zdania tego wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Taki pogląd został wyrażony również w innych orzeczeniach NSA (sygn. akt II FSK 1165/07, II FSK 558/05, II FSK 1691/09).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w zdaniu drugim art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nakazał organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) określenie tego przychodu w wysokości wartości rynkowej, jeśli wskazana cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Z kolei w ust. 3 tego artykułu wskazany został sposób - podstawa określania wartości rynkowej. Natomiast w ust. 4 tego artykułu wskazano sposób postępowania organów, w przypadku gdy dokonywać będą określenia wartości rynkowej.

Przychód maksymalny

Mimo korzystnej dla podatników linii NSA, niektóre składy sądów administracyjnych orzekają z korzyścią dla fiskusa. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 779/10), uznał, że jeżeli w przepisie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT jest odesłanie do stosowania całego art. 19 ustawy o PIT, to nie można ograniczać tego odesłania tylko do zdanie pierwszego tego przepisu. Sąd podkreślił, że nie jest też rozwiązaniem nietypowym, niestosowanym w regulacjach dotyczących podatku dochodowego określenie podstawy opodatkowania, w określonych w ustawie sytuacjach w oderwaniu od faktycznie uzyskanego dochodu (przychodu) i przyjęcie za podstawę dochodu (przychodu) potencjalnie możliwego do osiągnięcia.

Ważne

Zgodnie z kodeksem spółek handlowych umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów

PRZYKŁADY

1 Jak w rozliczeniu podatkowym rozumieć zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Zgodnie z przyjętym orzecznictwem zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) to zespół składników majątkowych, który jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, obejmuje składniki materialne i niematerialne, których przeznaczeniem powinna być realizacja określonych zadań. Tak wyodrębniony zespół powinien stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. W orzecznictwie przyjął się pogląd odmienny niż prezentowany przez organy podatkowe, że dla istnienia ZCP konieczne jest istnienie niezbędnego minimum składników, przy udziale których możliwe jest prowadzenie działalności, a nie istnienie wszystkich elementów.

Przykładowo NSA w wyroku z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 502/10) uznał, że przy wniesieniu do spółki wkładu w postaci ZCP wydzielona część firmy nie musi dysponować prawem do nieruchomości.

W sprawie tej minister finansów stał na stanowisku, że gdy wspólnik wnosi w formie aportu zespół składników majątkowych, ale brak jest w tych składników nieruchomości czy tytułu prawnego do niej, to nie jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym wspólnik od obejmowanych udziałów ma zapłacić 19-proc. podatek.

2 Czy organ podatkowy może kwestionować sprzedaż udziałów w spółce

Jeśli organ podatkowy zweryfikuje złożone przez podatników deklarację i uzna, że podstawa opodatkowania sprzedawanych udziałów została zaniżona, to wezwie do zmiany wartości wskazanej podstawy opodatkowania lub uzasadnienia, dlaczego transakcja odbiega od warunków rynkowych. Jeśli strony umowy nie podadzą wiarygodnych przyczyn, to organ podatkowy może sam oszacować wartość sprzedawanych udziałów, w tym przy pomocy biegłego.

Podatnicy, którzy nie zgodzą się z decyzją wymierzającą im wyższy podatek do zapłaty, mogą zaskarżyć decyzję do sądu i wcale nie stoją na straconej pozycji.

Na przykład NSA w wyroku z 24 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1284/11) uznał, że spółka może sprzedać własne nieruchomości po cenie odbiegającej od wartości rynkowej, bez konsekwencji podatkowych, jeżeli istniały uzasadnione przyczyny, np. zmuszona jest do sprzedaży, aby dokonać spłaty jakiegoś zobowiązania, a to oznacza, że może liczyć się z uzyskaniem niższej ceny.

3 Jak prawidłowo należy ustalić przychód i koszt przy wniesieniu aportu

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnik ustala na dzień wniesienia wkładu nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 4 i pkt 63 lit. d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Art. 158 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).