Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (cz. II)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.

1. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1) odsetki od pożyczek;

2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;

3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;

6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;

8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;

9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny;

10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

1a. Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

1b. Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

1c. Nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

2. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

3. (uchylony).

4. (uchylony).

●Komentowany przepis dotyczy przychodów z kapitałów pieniężnych, a poniżej znajdują się uwagi dotyczące jednego z ich rodzajów, z którym mamy do czynienia w przypadku pracowniczych planów opcyjnych i akcyjnych. Polskie przepisy podatkowe pozostawiają kilka możliwości opodatkowania długoterminowych planów motywacyjnych przyznawanych pracownikom w formie akcji lub pochodnych instrumentów finansowych. Mimo że forma tych planów podpowiada, że przychód powinien powstawać zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lub 10, do tej pory najczęściej kluczowy w zaklasyfikowaniu tego przychodu jest fakt, że uczestnictwo w planie związane jest bezpośrednio lub pośrednio ze stosunkiem pracy, jaki łączy pracownika z organizacją przyznającą to dodatkowe wynagrodzenie. W konsekwencji dochodzi do rozpoznania przychodu w oparciu o art. 12. Skutkuje to powstaniem obowiązków płatnika zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz koniecznością odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na podstawie odrębnych przepisów.

●W praktyce spotykana jest i uzasadniona bywa również klasyfikacja zgodnie z art. 20 (inne źródła), tj. jako inne nieodpłatne świadczenia niewymienione w art. 12-14 i art. 17 (kapitały pieniężne), szczególnie w sytuacji, gdy nie można jednoznacznie określić, że przychód z planu przyznawanego np. przez zagraniczny podmiot bezpośrednio wynika ze stosunku pracy łączącego pracownika z lokalną spółką zależną tego podmiotu, która jedynie uczestniczy w dostarczeniu świadczenia. Przychody z innych źródeł opodatkowane są według progresywnej skali podatkowej.

●W ostatnich latach można zauważyć, że zarówno sądy w swoich wyrokach, jak i izby skarbowe wydające interpretacje indywidualne coraz częściej przychylają się do stanowiska, że tego typu plany motywacyjne należy rozpoznawać przede wszystkim zgodnie z ich charakterystyką, czyli jako kapitały pieniężne. W odniesieniu do planu motywacyjnego opartego na akcjach (papierach wartościowych) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w swoim wyroku z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1441/12) potwierdził, że generują one przychód dopiero w przyszłości, przy otrzymaniu dywidendy lub w przypadku odpłatnego zbycia akcji (zgodnie z art. 30b), a nie w momencie przysporzenia. W rezultacie nie ma znaczenia, czy przychód z planu akcyjnego powstał wskutek istniejącego stosunku pracy.

●Przychód części planów motywacyjnych funkcjonujących na polskim rynku nie materializuje się w postaci akcji lub innych papierów wartościowych, lecz w gotówce. W takiej sytuacji kluczowe dla rozpoznania właściwego źródła przychodu jest zbadanie, czy otrzymany przychód jest związany z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W kwestii definicji pochodnego instrumentu finansowego art. 5a pkt 13 odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

●W świetle tej ustawy pochodnymi instrumentami finansowymi są m.in. "opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa (...), które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne", oraz "inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych instrumentów finansowych".

●Cechy instrumentu pochodnego (instrumentu finansowego), zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.), to zależność ich wartości od instrumentu bazowego, brak lub niskie wydatki początkowe na ich nabycie oraz rozliczenie w przyszłości.

●Warunki przedstawione powyżej z powodzeniem spełnia duża część otrzymywanych przez pracowników w Polsce długoterminowych planów motywacyjnych. Ostateczna wartość przychodu nie jest najczęściej znana aż do momentu realizacji praw w przyszłości i zależy od zmian wartości instrumentu bazowego, którym w zasadzie może być dowolny, zmienny w czasie wskaźnik. Pozwala to na rozpoznanie tego przychodu zgodnie z art. 17, co potwierdza wiele wydanych w ostatnich latach interpretacji (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2011 r., nr IPPB2/415-52/11-2/MK1, czy interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2009 r., nr IBPBII/2/415-159/08/MW). Związana jest z tym istotna korzyść w porównaniu do przychodu ze stosunku pracy, wynikająca z możliwości obniżenia stawki podatkowej do 19 proc., opóźnienia opodatkowania do czasu zbycia oraz oszczędności wynikającej z niepodlegania składkom ZUS.

●W odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych rozpoznajemy bowiem tylko jeden moment podatkowy - zbycie/realizacja praw. Maleje ryzyko wystąpienia dwóch momentów podatkowych (i potencjalnie podwójnego opodatkowania) występującego w przypadku klasyfikacji tego przychodu zgodnie z art. 12 (przychody o pracę) lub art. 20 (inne źródła).

●Dochodem opodatkowanym liniową stawką 19 proc., zgodnie z art. 30b, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia i realizacji praw wynikających z papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych a kosztami uzyskania tych przychodów. Warto pamiętać, że przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowane są zwykle wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej w momencie realizacji praw z nich wynikających. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji pracowników oddelegowywanych do pracy za granicą, czerpiących korzyści z długoterminowych planów motywacyjnych.

●Podsumowując, art. 17, który zawiera między innymi zasady opodatkowania właściwe dla pracowniczych planów opcyjnych i akcyjnych, stwarza możliwości uzyskania znacznych oszczędności w podatku i składkach ubezpieczeniowych. O ile program jest stosownie skonstruowany, w porównaniu ze standardowymi zasadami właściwymi dla stosunku pracy, możemy liczyć na obniżenie stawki podatku, opóźnienie jego zapłaty i uniknięcie obciążeń wynikających z ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych.

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

1. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

2. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

3. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

4. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

●Artykuł 19 dotyczy szczególnego sposobu określania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, tj.:

a) części nieruchomości oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy, w tym ruchomości.

●Przychodem jest tutaj wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przeciwieństwie do pozostałej kategorii przychodów (zgodnie z zasadą przyjętą w art. 11 ust. 1 ustawy) przychodem nie są tutaj otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne czy też wartość otrzymanych świadczeń w danym roku kalendarzowym. Co istotne, obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia rzeczonej umowy, bez względu na moment faktycznej zapłaty ceny/uzyskania pieniędzy ze zbycia. Ustawodawca uczynił więc istotny wyłom w zasadzie powiązania przychodu ze ściśle rozumianym przysporzeniem. Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, gdy nawet wobec nieotrzymania gotówki powstanie obowiązek zapłaty podatku wynikający tylko z zawartej umowy.

●Podatnik ma prawo pomniejszyć przychód ze zbycia o koszty odpłatnego zbycia. Koszty te nie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę, niemniej jednak można uznać, iż są to wszelkie wydatki poniesione przez zbywającego, dzięki którym doszło do zawarcia umowy sprzedaży i dokonania transakcji. Mogą to być np. koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizja pośredników sprzedaży, opłata komisowa, koszty wyceny danej rzeczy przez rzeczoznawcę, koszty ogłoszeń prasowych czy też koszty związane z przechowywaniem danej rzeczy przed sprzedażą lub jej transportem. Co do zasady koszty te powinny zostać odpowiednio udokumentowane przez zbywającego na wypadek kontroli.

●Zgodnie z ust. 3 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jednakże, w przypadku gdy cena określona przez strony w umowie zbycia będzie znacząco odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu zbycia, należy się liczyć z tym, że przychód ten zostanie określony przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organom przysługuje w takim wypadku specjalny tryb postępowania. W pierwszej kolejności organy są zobowiązane do wezwania stron umowy do wskazania przyczyny określenia takiej, a nie innej ceny zbycia. Organ powinien wziąć (choć nie zawsze bierze) pod uwagę kilka indywidualnych okoliczności, które obiektywnie czynią cenę rynkową. W praktyce stosowana metodologia polegająca na uśrednieniu podobnych transakcji może okazać się niewystraczająca. Świadczy o tym wyraźne odwołanie do stanu i stopnia zużycia danej rzeczy, choć i te nie mogą być jedynymi czynnikami uzasadniającymi określenie danej ceny.

●Jeżeli w ocenie organu przedstawione przyczyny uzasadniają cenę określoną w umowie, postępowanie zostanie umorzone. Zgodnie z dostępnym orzecznictwem racjonalne wyjaśnienie tych przyczyn uniemożliwia bowiem ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej.

●W przypadku niezłożenia wyjaśnień przez strony umowy lub gdy przyczyny ustalenia danej ceny nie są wiarygodne, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Dodatkowo jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 proc. od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Należy mieć na uwadze, iż w takim przypadku podatnik nie będzie miał prawa zakwestionować doliczonych mu kosztów opinii.

●Warto zwrócić uwagę, iż przepisy art. 19 stosuje się także przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, tj.:

- wynikających z podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

- należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychodów z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

- przychodów z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,

- nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,

- przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

1. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

1a. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku podatkowego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. nr 120, poz. 690 i nr 171, poz. 1016). U podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

2. Za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych.

3.⁶ Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

4. (uchylony).

●Jak wcześniej wskazywano (komentarze do art. 10), katalog źródeł przychodów w rozumieniu ustawy o PIT nie ma charakteru zamkniętego. Potwierdzeniem tego jest treść art. 20 (przepis szczególny w stosunku do art. 10 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy), w którym wskazanie poszczególnych kategorii przychodów z innych źródeł ma jedynie charakter przykładowy, instrukcyjny. Świadczy o tym m.in. użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

●Jest to katalog bardzo rozległy, bowiem co do zasady uwzględnia wszystkie zdarzenia powodujące powstanie przychodu, które nie zostały uregulowane w innych przepisach ustawy (w tym także w odniesieniu do potencjalnego niepodlegania i zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Mamy zatem do czynienia z kwotami wypłacanymi uprawnionej osobie po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego, zasiłkami pieniężnymi z ubezpieczenia społecznego, alimentami, stypendiami, dopłatami, nagrodami (w tym ze sprzedaży premiowej) i innymi nieodpłatnymi świadczeniami nieuregulowanymi w pozostałych przepisach ustawy, aż po przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

●Poszczególne przychody spełniające powyższy zakres przedmiotowy mogą być bardzo zróżnicowane. Jako element wspólny dla tej grupy można natomiast wskazać opodatkowanie ich - co do zasady - według progresywnej skali podatkowej (od 18 proc. do 32 proc.). Jeśli zatem nie jest możliwe precyzyjne ustalenie specyficznego reżimu podatkowego w stosunku do danego przysporzenia (opodatkowanego w sposób szczególnie określony w ustawie o PIT), to zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady opodatkowania.

●Równocześnie, odmiennie niż na przykład dla przychodów ze stosunku pracy, działalności gospodarczej czy też działalności wykonywanej osobiście, kształtuje się kwestia zaliczek na podatek dochodowy. W przypadku wielu dochodów z innych źródeł nie istnieje bowiem obowiązek pobierania takich zaliczek, a zapłata należnego podatku następuje bezpośrednio przez podatnika dopiero wraz z rocznym rozliczeniem podatkowym. Na marginesie należy także zauważyć, iż takie przychody nie wchodzą również zasadniczo do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. A zatem przy spełnieniu określonych warunków, zakwalifikowanie uzyskanego przez podatnika przysporzenia do przychodów z innych źródeł może stanowić istotną formę optymalizacji (zmniejszenia) ponoszonych obciążeń publicznoprawnych (co do momentu ich zapłaty oraz wysokości).

●Szczególne znaczenie mają także postanowienia art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, a więc dotyczące przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (co do których może mieć zastosowanie omawiana ustawa). Od lat budzą one liczne kontrowersje, w szczególności co do tego, iż przychody z takich źródeł podlegają zryczałtowanej stawce podatkowej w wysokości 75 proc. ustalonego przez organ podatkowy dochodu (zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Specyficzna w tym kontekście jest także kwestia ciężaru obowiązku dowodowego, który zgodnie z dotychczasowymi wyrokami sądów administracyjnych mógł być częściowo przenoszony na podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 99/10; wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1499/10). Wykładnia i zastosowanie tego przepisu mogą ulec w najbliższej przyszłości zmianie w wyniku wydanego 18 lipca 2013 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 18/09). Nie ulega jednak wątpliwości, iż w najlepszym interesie podatnika jest odpowiednie udokumentowanie ponoszonych wydatków i możliwość skorelowania ich z uzyskiwanymi, prawidłowo zadeklarowanymi przychodami.

Rozdział 3

Zwolnienia przedmiotowe

1. Wolne od podatku dochodowego są:

1) (uchylony);

2) renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin;

3) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

3a) odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego;

3b) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

3c) odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość;

3d) odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego;

●Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 zwolnił z PIT różnego rodzaju odszkodowania i zadośćuczynienia.

●Definicji odszkodowania nie ma w przepisach podatkowych, jej źródła należy szukać w prawie publicznym oraz kodeksie cywilnym. Rozróżnia się odszkodowania z tytułu poniesionych strat oraz utraconego zysku.

●Odszkodowanie z tytułu poniesionych strat ma na celu przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Ten typ odszkodowania jest co do zasady wolny od podatku dochodowego, ponieważ nie pociąga za sobą wzbogacenia podatnika (nie zwiększa jego majątku), a jedynie naprawia zaistniałą stratę. Opodatkowanie tego typu odszkodowania byłoby niezasadne, ponieważ szkoda nie mogłaby zostać naprawiona w pełni (wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1441/06). Odszkodowanie z tytułu poniesionych strat podlega zwolnieniu niezależnie od tego, czy płatności dokonał sprawca szkody, czy zakład ubezpieczeń.

●Drugi typ odszkodowania (skutkujący wzbogaceniem się podatnika) powinien być opodatkowany. Zwolnienie takiego odszkodowania z opodatkowania oznaczałoby, że podatnik, który osiągnął spodziewany dochód i go opodatkował, jest w gorszej sytuacji niż podatnik, który dochodu nie osiągnął, i otrzymał za utraconą korzyść nieopodatkowane odszkodowanie.

●Pojęcie zadośćuczynienia na gruncie przepisów ustawy o PIT jest tożsame z pojęciem odszkodowania. W praktyce przyjęto, że zadośćuczynienie jest rekompensatą za szkodę niemajątkową, natomiast odszkodowanie to kwota zapłacona tytułem naprawienia szkody majątkowej.

●Odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania nie są tożsame z odszkodowaniem, co do zasady są zaliczane do przychodów z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

●Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 zwolnione są odszkodowania, jeżeli ich wysokość albo zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

●Do ww. kategorii aktów prawnych określanych mianem źródeł prawa zaliczane są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, czyli akty prawne ustanawiane przez parlament RP lub które wchodzą w życie za zgodą tegoż parlamentu. Natomiast odszkodowania wynikające z przepisów prawa wewnętrznego obcego państwa nie korzystają ze zwolnienia (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 stycznia 2013 r., nr IPTPB2/415-728/12-4/Akr).

●Zwolnione z PIT są m.in. odszkodowania za rozwiązanie umowy lub wadliwe rozwiązanie umowy w okresie wypowiedzenia, w związku ze śmiercią pracodawcy, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, w sytuacji niewydania świadectwa pracy w terminie, a także odszkodowania w związku z naruszeniem równego traktowania w zatrudnieniu (na skutek mobbingu czy dyskryminacji ze względu na płeć lub rasę).

●Kontrowersyjnym wyjątkiem od zwolnienia są odszkodowania przyznane na podstawie układów zbiorowych lub innych porozumień pracowniczych. Kwestia ta zaalarmowała Trybunał Konstytucyjny, który w czerwcu 2013 r. wydał postanowienie sygnalizacyjne, w którym zwraca uwagę Sejmowi, że takiego zwolnienia brakuje. Według TK układy zbiorowe oraz inne porozumienia pracownicze są faktycznie źródłem prawa pracy i obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy ustaw. Postanowienia sygnalizacyjne TK, w odróżnieniu od wyroków, nie są wiążące dla adresatów.

●Nie jest zwolnione z PIT odszkodowanie otrzymane z tytułu zakazu konkurencji. Należy je zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy i opodatkować. Omawiane odszkodowanie nie stanowi jednak postawy do naliczania składek ZUS. Odsetki od takiego odszkodowania są wolne od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT.

●Nie są zwolnione z PIT odprawy pracowników zwalnianych w trybie zwolnień grupowych uregulowanych w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. nr 90, poz. 844 z późn. zm.).

●Odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają co do zasady opodatkowaniu.

●Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3g nie podlegają zwolnieniu odszkodowania wynikające z umów lub ugód innych niż sądowe. Co jednak, gdy zawarto umowę pozasądową (argument za opodatkowaniem), ale samo odszkodowanie wynika z przepisów prawa (argument za zwolnieniem)?

●W orzecznictwie dominuje racjonalny pogląd, że zwolnione są takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty jest decyzja, czy umowa. Uznaje się, że wtedy forma umowy jest jedynie wyartykułowaniem wielkości odszkodowania, którego zasady i tak wynikają z przepisów ustawy (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 maja 2013 r., nr ITPB1/415-496/13/DP).

●Pojawiają się jednak interpretacje dokładnie przeciwne w wymowie, w których sam fakt zawarcia umowy (choćby umowa ta miała podstawę prawną wynikającą z ustawy) wyłącza z komentowanego zwolnienia (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2013 r., nr ITPB2/415-1174/12/IB).

●Zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c są renty wyrównawcze (stałe lub tymczasowe), otrzymane na podstawie kodeksu cywilnego. Istotne jest, że zwolnione są renty otrzymane wyłącznie przez poszkodowanego (przepis nie znajduje zastosowania do innych osób, np. dzieci czy współmałżonka poszkodowanego).

●Również odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z dwoma wyjątkami, są zwolnione z PIT. Wyrok sądu polubownego ma moc wyroku sądowego.

4) kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15;

5) (uchylony);

5a) kwoty zwracane przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych w związku z wygaśnięciem zezwolenia na utworzenie funduszu inwestycyjnego - w wysokości wpłat wniesionych do funduszu;

6)⁷ wygrane w kasynach gry, wideoloteriach, grach na automatach, grach na automatach o niskich wygranych oraz grach w bingo pieniężne i fantowe urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach i zakładach wzajemnych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

6)⁸ wygrane w kasynach gry oraz w grach bingo pieniężne i fantowe urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach hazardowych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

6a) wygrane w grach liczbowych, loteriach pieniężnych, grze telebingo, zakładach wzajemnych, loteriach promocyjnych, loteriach audioteksowych i loteriach fantowych, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych nie przekracza 2280 zł, urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach hazardowych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

7) odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe;

8) świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów oraz zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów;

9) jednorazowe zasiłki z tytułu urodzenia dziecka, wypłacane z funduszów związków zawodowych;

9a) zapomogi, inne niż wymienione w pkt 26, wypłacane z funduszy zakładowej lub międzyzakładowej organizacji związkowej pracownikom należącym do tej organizacji, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 638 zł;

10) wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór;

10a) wartość otrzymanego ubioru reprezentacyjnego i sportowego członka polskiej reprezentacji olimpijskiej i paraolimpijskiej;

11) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw;

11a) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw;

11b) wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych;

12) (uchylony);

12a) (uchylony);

13) ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność;

●Zwolnienia przedmiotowe uregulowane w art. 21 ustawy o PIT przesądzają o zmniejszaniu obciążeń podatkowych podatników, a dla płatników takich jak pracodawcy poszukujący realnych oszczędności mogą stanowić ważny element planowania podatkowego. Zwolnienie przychodu z opodatkowania często wiąże się ze zwolnieniem ze składek ZUS, co może zwielokrotnić korzyści dla zakładów pracy. Warto więc przyjrzeć się wybranym zwolnieniom mającym najczęstsze zastosowanie w praktyce pracowniczej.

●Wśród nich należy zwrócić uwagę na ekwiwalenty za prywatne narzędzia wykorzystywane do pracy przez pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 13). Pracownicy wykorzystujący prywatny sprzęt, materiały i narzędzia przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy powinni otrzymać ekwiwalent za ich używanie do zadań służbowych. Ze zwolnienia z podatku korzystają ekwiwalenty:

- o charakterze pieniężnym,

- wypłacane przez pracodawcę w związku wykorzystywaniem sprzętu (narzędzi, materiałów) będących własnością pracownika,

- w kwocie odpowiadającej wydatkom poniesionym przez pracownika.

●Ustawodawca nie wprowadza żadnych limitów zwolnienia, dlatego w praktyce wątpliwości często budzi sposób ustalenia wartości ekwiwalentu. Ekwiwalent powinien być wypłacony w wysokości realnej z zachowaniem racjonalnego związku z wartością sprzętu (narzędzi, materiałów) oraz ze stopniem ich zużycia do celów służbowych.

●Co do zasady zwolnione z opodatkowania mogą być ekwiwalenty za korzystanie przez pracownika z prywatnego telefonu, komputera, drukarki czy programów komputerowych oraz mebli biurowych we własnym mieszkaniu. Choć zdarza się, że organy podatkowe kwestionują możliwość zwolnienia z podatku ekwiwalentu za używanie do zadań służbowych prywatnego łącza internetowego, istnieją techniczne argumenty za zwolnieniem także ekwiwalentu w tym obszarze.

14) kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie;

●W ustawie o PIT uregulowane są również zwolnienia przychodów związanych z podróżami pracowników. Zmiana miejsca zamieszkania pracownika w następstwie przeniesienia służbowego (w tym też oddelegowanie do pracy za granicą) często skutkuje znacznym zwiększeniem wydatków pracownika. W art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania kwot otrzymanych przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym.

●Z tego zwolnienia mogą korzystać pracownicy (ale nie osoby wykonujące pracę na podstawie umów cywilnoprawnych), o ile spełnione zostaną następujące warunki:

- przeniesienie jest służbowe, czyli następuje na polecenie pracodawcy, a nie w związku ze zmianą miejsca zamieszkania z inicjatywy pracownika,

- przeniesienie służbowe następuje w ramach istniejącego stosunku pracy,

- jeśli zwrot kosztów przekroczy 200 proc. wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie - w odniesieniu do tej nadwyżki.

●Zwolnione z opodatkowania mogą być również dodatki otrzymywane od pracodawcy na zagospodarowanie i osiedlenie w nowym miejscu.

●W praktyce toczy się dyskusja, czy to zwolnienie jest dostępne dla szerokiego grona pracowników, czy też słowa "przeniesienia służbowego" ograniczają jego zastosowanie jedynie do przypadków np. służb mundurowych. Wydaje się, że słowo "służbowego" nie powinno tak ograniczać tego zwolnienia, podobnie jak nie czyni tego w innych miejscach omawianej ustawy, np. w art. 21 ust. 1 pkt 16. Niestety, tego racjonalnego poglądu nie podzielają wszystkie sądy administracyjne, co czyni zastosowanie do serokiego grona pracowników - ryzykownym.

15) świadczenia osób otrzymywane z tytułu odbywania lub pełnienia:

a) niezawodowej służby wojskowej lub jej form równorzędnych, z wyjątkiem okresowej służby wojskowej, nadterminowej zasadniczej służby wojskowej oraz służby przygotowawczej,

b) służby zastępczej

- przyznane na podstawie odrębnych przepisów;

16) diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13;

●Wg tego właśnie art. 21 ust. 1 pkt 16, wolne od opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży służbowej. Podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Choć nie ma jednoznacznych wytycznych, przyjmuje się często, że podróż służbowa trwa zwykle nie dłużej niż 6 miesięcy. W tym okresie pracownik co do zasady wykonuje pracę na rzecz pracodawcy wysyłającego. Podróż służbową należy odróżnić od oddelegowania, które wiąże się ze zmianą miejsca wykonywania pracy i przeważnie trwa dłużej niż 6 miesięcy. Pracownik oddelegowany wykonuje na ogół pracę na rzecz spółki przyjmującej.

●Nowe zasady rozliczeń krajowych i zagranicznych podróży służbowych wprowadza rozporządzenie ministra pracy polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167). O ile warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej uregulowane w rozporządzeniu dotyczą pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, przepisy rozporządzenia są stosowane do podróży służbowych pracowników zatrudnionych u pracodawców prywatnych, jeśli układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania czy umowy o pracę nie przewidują uregulowań odmiennych.

●W myśl par. 2 rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej pracownikowi przysługują:

- diety;

- zwrot kosztów:

- przejazdów,

- dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

- noclegów,

- innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

●W świetle ustawy o PIT kwoty wypłacone pracownikom za czas podróży służbowej tytułem diet, zwrotu kosztów przejazdu czy też noclegów są zwolnione z opodatkowania w części nieprzekraczającej limitów określonych w przepisach rozporządzenia.

●Wspomniane rozporządzenie wprowadza nowe limity diet za czas podróży krajowej i zagranicznej. Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 marca 2013 r. dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł na dobę. Wartość należnej diety uzależniona jest jednak od liczby godzin trwania podróży. Kwota diety ulega zmniejszeniu o koszt zapewnionego pracownikowi bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

- śniadanie - 25 proc. diety;

- obiad - 50 proc. diety;

- kolacja - 25 proc. diety.

●Wiele wątpliwości pracodawców budzi kwestia rozliczenia kosztów wyżywienia w podróży służbowej. Warto zwrócić uwagę, iż w ostatnim czasie zmieniło się podejście organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w sprawie opodatkowania kwot zwracanych pracownikom za wyżywienie na wyjeździe służbowym. Powszechną praktyką jest, iż pracodawcy rozliczają się z pracownikami z poniesionych przez nich podczas podróży służbowych wydatków na podstawie faktur. Często koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniu. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w rozporządzeniu. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji pracodawca jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej.

●Pracodawcy zapewniający pracownikom przebywającym w podróży służbowej na terenie kraju bezpłatne całodzienne wyżywienie powinni wziąć pod uwagę ostatnie wyroki sądów administracyjnych w tym zakresie. Orzecznictwo nie jest jednolite co do podatkowego traktowania kosztów wyżywienia pokrywanego bezpośrednio przez pracodawcę. W świetle ostatnich wyroków koszty wyżywienia pracownika (nawet o wartości przekraczającej wysokość diety) w czasie podróży służbowej pokrywane bezpośrednio przez pracodawcę nie stanowią przychodu pracownika. W obrocie prawnym funkcjonują jednak również przeciwne wyroki i interpretacje, dlatego też pracodawcy muszą się liczyć z możliwością zakwestionowania braku opodatkowania nadwyżki kosztów wyżywienia przekraczającej limit diety, nawet jeśli to pracodawca bezpośrednio pokrywa te koszty.

●Zwolnienie diet i innych należności za czas podróży służbowej dotyczy nie tylko pracowników. Może mieć również zastosowanie do osób niebędących pracownikami. Aby przyznane danej osobie niebędącej pracownikiem świadczenia korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione określone warunki. Zwolnieniem objęte będą świadczenia, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ustawa określa również inne warunki, których spełnienie warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia. Należy jednak zaznaczyć, iż w przypadku świadczeń dla osób niebędących pracownikami obowiązuje limit określony w rozporządzeniu.

17) diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2280 zł;

18) dodatek za rozłąkę przysługujący na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy, do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju;

19) wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł;

●Warto również zwrócić uwagę na kwestię zwrotu kosztów noclegu przedstawicielom handlowym, którzy nie przebywają w podróży służbowej, mimo iż przemieszczają się podczas wykonywania obowiązków służbowych. Jeśli przedstawiciele poruszają się w regionie, który w umowie o pracę został określony jako miejsce wykonywania pracy, należy przyjąć, iż podróż służbowa nie ma miejsca. Sądy administracyjne w ostatnich wyrokach kwestionują możliwość zastosowania zwolnienia zwrotu kosztów noclegów, które nie są ponoszone w ramach podróży służbowej. Wydatki zwracane pracownikom stanowić będą przychód ze stosunku pracy. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przychód ten może jednak niekiedy korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z opodatkowania są świadczenia z tytułu opłacania przez pracodawcę zakwaterowania pracownikom mającym miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zwolnienie dotyczy pracowników, którzy nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Koszty poniesione przez pracodawcę na zakwaterowanie pracowników korzystające ze zwolnienia są limitowane do kwoty 500 zł miesięcznie na osobę. Gdy wydatki pracodawcy na wynajem kwatery dla pracownika przekraczają kwotę 500 zł miesięcznie, wtedy nadwyżka podlega opodatkowaniu.

20) część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15;

●Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 20 zwalnia z opodatkowania część przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody z pracy tam wykonywanej. Podatnik może skorzystać ze zwolnienia kwoty odpowiadającej 30 proc. diety za każdy dzień pobytu za granicą. Wysokość diety określona jest w wyżej wspomnianym rozporządzeniu i uzależniona od tego, w jakim kraju przebywa pracownik. Należy zwrócić uwagę, iż z tego zwolnienia mogą skorzystać osoby będące polskimi rezydentami podatkowymi. Zwolnienie 30 proc. diety może znacznie zmniejszyć obciążenia podatkowe pracowników przebywających przez dłuższy okres za granicą. Pracodawcy natomiast mogą rozważyć możliwość zastosowania tego zwolnienia już na etapie obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek pracownika.

20a) (uchylony);

21) (uchylony);

22) (uchylony);

23) (uchylony);

23a) część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

a) stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,

b) ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów;

23b) zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio;

24) świadczenia, dodatki i inne kwoty oraz wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych z tytułu szkolenia, o których mowa w art. 31, art. 44 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 81, art. 83 ust. 1 i 4, art. 84 pkt 2 i 3, art. 140 ust. 1 pkt 1 i art. 156 ust. 4 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz.U. nr 149 poz. 887 i nr 288, poz. 1690) oraz środki finansowe na utrzymanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, o których mowa w art. 83 ust. 2 i art. 84 pkt 1 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej w części przysługującej na umieszczone w rodzinie zastępczej lub rodzinnym domu dziecka dzieci i osoby, które osiągnęły pełnoletność przebywając w pieczy zastępczej;

25) ryczałt energetyczny dla kombatantów;

25a) dodatek kompensacyjny przyznany na podstawie ustawy z 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 42, poz. 371, z późn. zm.);

25b) świadczenia pieniężne wypłacane osobom uprawnionym na podstawie ustawy z 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz.U. nr 249, poz. 1824, z 2010 r. nr 225, poz. 1465 oraz z 2011 r. nr 122, poz. 696);

26) zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł, z zastrzeżeniem pkt 40 i 79;

26a) świadczenia otrzymane z tytułu jednorazowej pomocy materialnej finansowanej ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w związku z zaistniałym zdarzeniem losowym;

26b) kwoty stanowiące zwrot kosztów z tytułu opieki nad dzieckiem lub osobą zależną, otrzymane na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw, finansowane z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, Funduszu Pracy lub z budżetu Unii Europejskiej;

27) otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na:

a) rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub zakładowych funduszy aktywności,

b) doraźną lub okresową pomoc pieniężną dla kombatantów oraz pozostałych po nich członków rodzin ze środków, o których mowa w ustawie z 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego;

28) przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny;

29) przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu;

29a) przychody uzyskane z tytułu:

a) odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów ustawy z 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu (Dz.U. nr 84, poz. 906 oraz z 2010 r. nr 149, poz. 996), w tym z tytułu wywłaszczenia nieruchomości; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania,

b) odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części na podstawie przepisów ustawy z 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu,

c) odstąpienia od obowiązku wniesienia dopłaty, o którym mowa w art. 13h ust. 4 ustawy z 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu;

30) przychody uzyskane z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości nabytych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie pozostawione za granicą;

30a) przychody uzyskane z tytułu:

a) realizacji prawa do rekompensaty na podstawie ustawy z 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 169, poz. 1418, z 2006 r. nr 195, poz. 1437 oraz z 2008 r. nr 197, poz. 1223 oraz z 2010 r. nr 257, poz. 1726), przez osoby uprawnione na podstawie tej ustawy,

b) sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, nabytych w związku z realizacją prawa do rekompensaty, o której mowa w lit. a, do wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości tej rekompensaty w cenie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego z dnia nabycia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego;

31) (uchylony);

32) (uchylony);

32a) (uchylony);

32b) przychody z zamiany rzeczy lub praw, jeżeli z tytułu jednej umowy nie przekraczają kwoty 2280 zł;

33) (uchylony);

34) (uchylony);

35) (uchylony);

36) dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym;

37) dochody z tytułu urządzania przez uprawniony podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej loterii fantowych i gry bingo fantowe na podstawie zezwolenia wydanego na mocy odrębnych przepisów, o ile zostały przeznaczone na realizację określonych w zezwoleniu i regulaminie gry celów społecznie użytecznych;

38) świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;

39) stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania;

40) świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym;

40a) nagrody wypłacane przez Polski Komitet Olimpijski i Polski Komitet Paraolimpijski za uzyskanie wyników na igrzyskach olimpijskich i paraolimpijskich;

40b) stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą Internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3800 zł;

40c) zwrot kosztów przejazdu, o których mowa w art. 17 ust. 3 i 3a ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572, z późn. zm.);

41) (uchylony);

42) (uchylony);

43) dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5;

44) przychody członków Ochotniczych Straży Pożarnych, uzyskane z tytułu uczestnictwa w szkoleniach, akcjach ratowniczych i akcjach związanych z likwidowaniem klęsk żywiołowych;

45) świadczenie pieniężne przyznane na podstawie ustawy z 31 maja 1996 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym osobom deportowanym do pracy przymusowej oraz osadzonym w obozach pracy przez III Rzeszę i Związek Socjalistycznych Republik Radzieckich (Dz.U. nr 87, poz. 395, z późn. zm.);

46) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

46a) dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. WE L 056 z 04.03.1968 r., z późn. zm.);

46b) przychody posłów wybranych w Rzeczypospolitej Polskiej do Parlamentu Europejskiego otrzymane na podstawie regulacji wewnętrznych Parlamentu Europejskiego na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem przez nich mandatu posła;

47) (uchylony);

47a) dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD);

47b) (uchylony);

47c) kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa;

47d) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych;

48) (uchylony);

49) kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 oraz z 2011 r. nr 22, poz. 114 i nr 185, poz. 1092) z tytułu odprawy mieszkaniowej;

49a) ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu;

50) przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni;

50a) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni;

50b) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

51) przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat;

52) odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz.U. nr 156, poz. 776);

53) wartość rekompensaty pieniężnej otrzymanej na podstawie przepisów o zrekompensowaniu okresowego niepodwyższania płac w sferze budżetowej oraz utraty niektórych wzrostów lub dodatków do emerytur i rent;

54) (uchylony);

55) (uchylony);

56) (uchylony);

57) (uchylony);

58) wypłaty:

a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,

c) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych

- z zastrzeżeniem ust. 33;

58a) dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z:

a) gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego,

b) wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego,

c) wypłatą transferową

- z tym że zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku, gdy oszczędzający gromadził oszczędności na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym, chyba że przepisy te przewidują taką możliwość;

58b) wypłaty transferowe środków zgromadzonych przez oszczędzającego na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego:

a) pomiędzy instytucjami finansowymi prowadzącymi indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego,

b) na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego osoby uprawnionej, po śmierci oszczędzającego,

c) w postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego oszczędzającego;

59) wypłaty środków z otwartego funduszu emerytalnego na rzecz byłego współmałżonka członka tego funduszu, przekazane na rachunek tego współmałżonka w otwartym funduszu emerytalnym;

59a) zapomoga pieniężna, o której mowa w ustawie z 20 maja 2005 r. o zapomodze pieniężnej dla niektórych emerytów, rencistów i osób pobierających świadczenie przedemerytalne albo zasiłek przedemerytalny w 2007 r. (Dz.U. nr 102, poz. 852, z 2006 r. nr 104, poz. 708 i 711 oraz z 2007 r. nr 35, poz. 219);

59b) kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, członka otwartego funduszu emerytalnego przekazane na rzecz byłego współmałżonka na subkonto, o którym mowa w art. 40e tej ustawy;

60) (uchylony);

61) kwoty umorzonych pożyczek studenckich lub kredytów studenckich udzielonych na podstawie przepisów o pożyczkach i kredytach studenckich;

62) (uchylony);

63) świadczenie pieniężne oraz ryczałt energetyczny przyznane na podstawie ustawy z 2 września 1994 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących żołnierzom zastępczej służby wojskowej przymusowo zatrudnianym w kopalniach węgla, kamieniołomach, zakładach wydobywania rud uranu i batalionach budowlanych (Dz.U. z 2001 r. nr 60, poz. 622, z późn. zm.);

63a) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. nr 42, poz. 274, z 2008 r. nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

64) dodatki do rent rodzinnych dla sierot zupełnych, wypłacone na podstawie odrębnych przepisów;

65) zasiłki chorobowe wypłacone na podstawie odrębnych przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz ubezpieczeniu społecznym członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, spółdzielni kółek rolniczych oraz ich rodzin, w części odpowiadającej udziałowi dochodu z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, w dochodzie podzielnym spółdzielni;

66) (uchylony);

67) wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi;

67a) świadczenia otrzymane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, związane z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w żłobkach lub klubach dziecięcych;

●W ostatnim czasie kwestia wydatków realizowanych w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) firm jest przedmiotem wzmożonego zainteresowania nie tylko władz skarbowych, lecz także Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jest to spowodowane głównie faktem, iż wydatki realizowane z funduszy ZFŚS mogą korzystać ze zwolnień przewidzianych odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisach o zabezpieczeniu społecznym. Aby jednak móc zostać beneficjentem tych ulg, konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków. Niektóre wynikają z samej ustawy o ZFŚS, pozostałe wskazane zostały w ustawie o PIT.

●W myśl art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT zwolniona z opodatkowania jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o ZFŚS, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków ZFŚS, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Rzeczowymi świadczeniami nie są w tym przypadku bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

●Jak wynika z przepisu, zwolniona od podatku jest wartość rzeczowych i pieniężnych świadczeń otrzymywanych przez pracownika i członka jego rodziny, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

- świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej,

- świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego bądź świadczenia pieniężnego,

- jest w całości sfinansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,

- wysokość tych świadczeń nie przekracza w roku podatkowym kwoty 380 zł.

W związku z tym przy określaniu możliwości skorzystania z tego zwolnienia z opodatkowania należy łącznie przeanalizować powyższe kryteria.

●Należy stwierdzić, czy przekazywane świadczenia mają związek z finansowaniem działalności socjalnej. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

●Część świadczeń, np. karty sportowe czy też bilety na imprezy może być finansowana z ZFŚS, gdyż te formy dofinansowania mieszczą się w granicach definicji działalności socjalnej przewidzianej ustawą o ZFŚS, są to np. usługi świadczone na rzecz działalności sportowo-rekreacyjnej czy też działalności kulturalno-oświatowej.

●Jednocześnie należy rozstrzygnąć, czy przekazywane pracownikom świadczenie ma postać świadczenia rzeczowego lub pieniężnego. W przypadku tego drugiego nie powinno być wątpliwości (np. zapomoga wypłacona w związku z trudną sytuacją materialną pracownika, o ile spełnia kryteria wynikające z ustawy o ZFŚS). Należy zwrócić uwagę, iż ze zwolnienia nie mogą korzystać bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi (np. bony towarowe, talony świąteczne dla dzieci).

●Alternatywą dla ww. bonów i talonów może być karta przedpłacona, uznawana, co do zasady, przez organy skarbowe za świadczenie pieniężne, z uwagi na jej zaklasyfikowanie jako instrumentu dostępu do określonych wartości pieniężnych.

●W przypadku świadczenia rzeczowego, w związku z tym, że ustawa o PIT nie określa definicji rzeczy ani świadczenia rzeczowego, należy się odwołać do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym lub definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa. Zgodnie z art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne.

●Uwzględniając powyższą definicję, formą rzeczowej pomocy materialnej, dającej podstawę do zakwalifikowania jako świadczenie rzeczowe, jest np. zakup i przekazanie pracownikowi konkretnych towarów, np. paczek świątecznych. Natomiast bilety do kina czy teatru, karty sportowe itp., pomimo pozytywnych interpretacji władz skarbowych, zgodnie jednym z wyroków NSA są znakami uprawniającymi do wymiany na towary lub usługi, a zatem niebędącymi świadczeniami rzeczowymi "innymi znakami" w rozumieniu ustawy PIT.

●Wątpliwości interpretacyjne mogą również pojawić się przy określaniu, czy imprezy integracyjne i okolicznościowe, a także wycieczki finansowane ze środków ZFŚS stanowią dla pracowników świadczenia rzeczowe. Wśród organów skarbowych dominuje pogląd, iż w sytuacji gdy źródłem finansowania spotkań rekreacyjno-sportowych organizowanych dla pracowników są środki ZFŚS, to wówczas po stronie pracownika powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia z racji uczestnictwa w takim spotkaniu i będzie on korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 67, oczywiście przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie. Za świadczenia rzeczowe można w tym wypadku uznać np. finansowanie udziału w oferowanych atrakcjach, zapewnienie dojazdu czy noclegów. Jako świadczenie jest również traktowane samo dofinansowanie imprezy grupowej czy wycieczki.

●Niemniej jednak, zgodnie z jednym z orzeczeń WSA, nie można uznać, iż wartość imprezy masowej (ogólnodostępnej) dla pracowników, takiej jak np. pikniki, andrzejki, sfinansowanej w całości z ZFŚS jest świadczeniem rzeczowym, bowiem przedmiotem tych świadczeń jest usługa, a nie rzecz.

●Mając na względzie powyższe, należy podkreślić, że ZFŚS nadal jest efektywnym finansowo i bezpiecznym narzędziem zapewniania świadczeń pracowniczych. Warunkiem tego jest jego odpowiednie zaprojektowanie i właściwa klasyfikacja finansowanych ze środków ZFŚS świadczeń.

68) wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności;

68a) wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym,

●Jednym z pojęć, które kryje się w treści tego przepisu, jest sprzedaż premiowa. Pojęcie to nie jest w żaden sposób definiowane ani wyjaśnione w treści ustawy, w związku z tym może rodzić pewne wątpliwości. Są one o tyle istotne, że w ostatnich latach forma zachęty, jaką jest sprzedaż premiowa, stała się bardzo popularnym narzędziem marketingowym - często spotykanym w przypadku handlu detalicznego, branży farmaceutycznej czy banków. Istota sprzedaży premiowej polega na promowaniu zakupów towarów lub usług poprzez przekazywanie na rzecz kupujących dodatkowych premii w postaci nieodpłatnych świadczeń (np. usługi obce, usługi własne, nagrody rzeczowe). Popularność tego narzędzia i wątpliwości interpretacyjne odnośnie do pojęcia sprzedaży premiowej sprawiły, że w tym zakresie ukształtowała się już pewna doktryna. Jednym z przeważających nurtów jest wskazanie (w szczególności przez sądy administracyjne), że pojęcie to powinno być interpretowane nie jedynie w oparciu o wykładnię językową, ale głównie celowościową. Tym samym za sprzedaż premiową można uznać każde przysporzenie dokonywane w ramach akcji marketingowej, przez które konsument otrzymuje świadczenie majątkowe stanowiące jego przychód. Zgodnie z oceną większości sądów pojęcie sprzedaży premiowej należy traktować szerzej niż tylko w granicach literalnego pojęcia "sprzedaż" wywodzonego z kodeksu cywilnego. Konsekwentnie, dla celów omawianego przepisu równoważnie do sprzedaży sensu stricto, w zakres sprzedaży premiowej powinny wchodzić również zdarzenia o tym samym charakterze ekonomicznym - jak np. świadczenie usług, jeśli jest wykonywane na tych samych zasadach co sprzedaż towarów.

●Jakie z kolei działania uznawane przez przedsiębiorców za sprzedaż premiową są kwestionowane przez organy podatkowe? Zastrzeżenia ze strony organów podatkowych dotyczą m.in. działań promocyjnych, które polegają na wręczaniu nagród nie bezpośrednio kontrahentom, ale np. ich pracownikom. Podobne wątpliwości organów pojawiają się w sytuacjach, w których premie trafiają do klientów lub kontrahentów innych podmiotów niż ten, który jest bezpośrednim nabywcą ofertowanych przez organizatora sprzedaży premiowej dóbr. Dotyczy to przykładowo nagród wręczanych pracownikom hurtowni czy punktów detalicznych sprzedających towary ostatecznym klientom.

●Analizy wymaga także limit kwotowy, który wskazany jest w przepisie. Należy podkreślić, że literalna wykładnia sformułowania "jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł" prowadzi do wniosku, że kwota 760 zł nie jest jedynie granicą, do której stosowane powinno być przedmiotowe zwolnienie, ale wyznacza zero-jedynkowy warunek, który może zostać spełniony lub nie i w konsekwencji w danym przypadku zwolnienie będzie przysługiwać lub nie. Innymi słowy, w przypadku jeśli wartość nagrody przekracza limit 760 zł, to jeden z warunków zastosowania zwolnienia nie został spełniony, a tym samym świadczenie podlegać będzie w całości opodatkowaniu - nie zaś jedynie nadwyżka ponad wskazaną kwotę.

●Kwestią dyskusyjną może być również ustalenie wartości premii zarówno dla celów kontroli przekroczenia limitu 760 zł, jak i ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku przekroczenia tego limitu. Należy w tym przypadku odwołać się do przepisów ogólnych wyznaczających wartość nieodpłatnych świadczeń (tj. art. 11 ust. 2 i ust 2a). Konsekwentnie - w przypadku usług, które zostały zakupione przez podmiot udzielający premii, powinno się stosować ceny zakupu. W pozostałych jednak przypadkach - np. gdy premię stanowi zakupiony towar - wycena świadczenia powinna się odbywać w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli więc przykładowo towar stanowiący premię został nabyty przez organizatora akcji w cenach niższych od rynkowych - to dla celów oceny wartości premii przyznawanej klientowi organizator akcji promocyjnej powinien tę wartość zaktualizować rynkowo.

●Kolejnym budzącym wątpliwości definicyjne pojęciem w omawianym przepisie jest konkurs. W tym obszarze również wytworzyła się dosyć bogata doktryna. Jednym z elementów, którego brak w ocenie organów podatkowych i sądów pozbawia możliwości uznania danej akcji promocyjnej za konkurs, jest element rywalizacji (współzawodnictwa). Brak tego elementu - przykładowo w sytuacji, gdy o zwycięstwie w konkursie nie decyduje spełnienie pewnych kryteriów w stopniu lepszym niż pozostali uczestnicy, ale losowanie - nadaje akcji charakter przypadkowy, a tym samym nie można mówić w tym przypadku o konkursie. Jeżeli więc akcja zakończona losowaniem nagród zostanie nazwana konkursem, to nie oznacza to, że nagrody wydawane w ramach tej akcji podlegać będą mogły zwolnieniu, o którym mowa w omawianym przepisie.

●Tematyka konkursu ma wpływ na to, czy przyznawane w nim nagrody mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Jedynie nagrody w konkursach z zakresu nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu podlegają zwolnieniu niezależnie od tego, kto jest ich organizatorem. W pozostałych przypadkach występują ograniczenia.

●Kwestią budzącą wątpliwości może być również fragment przepisu ograniczający możliwość jego stosowania do konkursów "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja)". Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą w tym temacie należy kierować się literalnym brzmieniem tego fragmentu przepisu i aby nagrody w konkursach z innych niż wymienione powyżej dziedzin mogły podlegać zwolnieniu, to zarówno ich emitentem, jak i organizatorem powinny być środki masowego przekazu. Innymi słowy, nie wystarczy, aby konkurs był jedynie ogłoszony na łamach prasy lub telewizji - istotna jest też kwestia odpowiedzialności za jego organizację. I tu pojawiło się kolejne pytanie: czy wymienione w przepisie środki masowego przekazu stanowią zamknięty katalog możliwych do wykorzystywania kanałów promocji konkursów? Wątpliwości wzbudziły konkursy emitowane za pośrednictwem internetu. Zgodnie z orzecznictwem sądowym wymienienie w przepisie trzech środków masowego przekazu (prasy, radia i telewizji) stanowi katalog zamknięty (świadczy o tym spójnik "i"). Biorąc więc pod uwagę obydwa powyższe wyinterpretowane przez sądy warunki, w sytuacji kiedy organizatorem konkursu nie jest prasa, radio lub telewizja, a jest on jedynie ogłoszony na ogólnie dostępnych stronach internetowych, to zdobywcy nagród w tym konkursie nie skorzystają ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie.

●Oprócz tematyki konkursu istotne jest również grono jego adresatów. W ostatnim czasie utrwaliła się bowiem praktyka organów podatkowych wskazująca, że jeżeli konkurs jest adresowany jedynie do pracowników organizatora, to możliwość wzięcia w nim udziału wynika z łączącego uczestnika-laureata z organizatorem stosunku pracy, a tym samym przysporzenie w postaci uzyskanych nagród powinno być traktowane jako przychód ze stosunku pracy (opodatkowany na zasadach ogólnych). Pojawiają się jednak w tym obszarze również opinie bardziej liberalne, zgodnie z którymi możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia uzależniona jest od konstrukcji regulaminu konkursu. W przypadku kiedy grono uczestników nie jest ograniczone jedynie do pracowników organizatora, ale również rozszerzone jest o inne grupy osób (oraz wynika z odrębnego od umów o pracę regulaminu konkursu), możemy opodatkować nagrody w nim przyznawane w reżimie przychodu z tytułu nagród (opodatkowane ryczałtowo i z możliwością zwolnienia wynikającego z przedmiotowego przepisu).

69) (uchylony);

70) (uchylony);

71) dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa;

72) dochody ze sprzedaży surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0) - ze zbioru dokonywanego osobiście albo z udziałem członków najbliższej rodziny;

73) kwoty jednorazowej pomocy finansowej wypłaconej ofiarom prześladowań hitlerowskich przez Fundację Polsko-Niemieckie Pojednanie;

74) otrzymywane z zagranicy:

a) renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego,

b) kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin,

c) renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939-1945,

- pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia;

75) renty wypłacone osobom represjonowanym i członkom ich rodzin, przyznane na zasadach określonych w przepisach o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin;

76) kwoty diet i kieszonkowego dla gości zagranicznych przybywających do Polski w ramach programów i umów oraz wartość wyżywienia dla tłumaczy (pilotów) towarzyszących tym gościom, z wyjątkiem ekwiwalentów za to wyżywienie;

●Warto też wskazać na rzadko stosowane zwolnienie diet oraz kieszonkowego dla gości zagranicznych przybywających do Polski w ramach programów i umów, realizowanych na podstawie porozumień międzynarodowych czy też międzyrządowych. Z tego zwolnienia korzystają na przykład studenci podczas wymiany międzynarodowej, ale nie ma przeszkód, by objąć nim także kwoty wypłacane gościom zagranicznym przybywających do Polski w związku z realizacją kontraktów komercyjnych. Zwolnieniem z opodatkowania objęta jest również wartość wyżywienia, które przysługuje tłumaczom oraz pilotom towarzyszącym zagranicznym gościom, ale nie korzystają z niego ekwiwalenty przyznawane w zamian za wyżywienie.

77) równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2280 zł;

78) dopłaty do: wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu - dzieci i młodzieży do lat 18:

a) z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra niezależnie od ich wysokości,

b) z innych źródeł - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł;

78a) (uchylony);

79) świadczenia z pomocy społecznej;

79a) wynagrodzenie za sprawowanie opieki przyznane przez sąd na podstawie art. 162 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego;

80) przychody ze stosunku służbowego otrzymane w służbie kandydackiej przez funkcjonariuszy Policji, Biura Ochrony Rządu, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej;

81) (uchylony);

82) uposażenia funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusze znajdują się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych;

83) świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby;

83a) świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw policjantom, funkcjonariuszom celnym i Straży Granicznej, pracownikom jednostek policyjnych lub jednostek organizacyjnych Straży Granicznej wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie kontyngentu w celu udziału w:

a) misji pokojowej, w tym jako obserwator w misji pokojowej organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

b) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

c) organizowaniu i kontroli ruchu granicznego, organizowaniu ochrony granicy państwowej lub zapewnieniu bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby;

84) wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego;

85) wartość świadczeń z tytułu realizacji uprawnień do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, przysługujących na podstawie odrębnych przepisów;

86) (uchylony);

87) wartość świadczeń przysługujących na podstawie odrębnych przepisów dotyczących emerytów i rencistów z tytułu abonamentowych opłat telewizyjnych i radiowych;

88) (uchylony);

89) wartość świadczeń otrzymanych przez studentów od uczelni, na podstawie odrębnych przepisów, w związku ze skierowaniem przez uczelnię na studenckie praktyki zawodowe - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;

90) wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego;

90a) świadczenia, o których mowa w art. 19 ust. 2, art. 26-28 i art. 36 ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz.U. nr 205, poz. 1203);

91) wypłacone, za pośrednictwem płatnika, przy emeryturach i rentach zagranicznych podwyżki (zwiększenia) mające charakter dodatków rodzinnych, pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu stwierdzającego wysokość podwyżki;

92) świadczenia otrzymane na podstawie odrębnych przepisów przez członków rodzin zmarłych pracowników oraz zmarłych emerytów lub rencistów, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;

93) dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu;

94) wynagrodzenia otrzymywane przez członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych z tytułu użytkowania przez spółdzielnie wniesionych wkładów gruntowych;

95) odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

96) (uchylony);

97) dodatki mieszkaniowe i ryczałty na zakup opału, przyznane na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych;

98) dodatek kombatancki oraz dodatek za tajne nauczanie przyznawane na podstawie odrębnych przepisów;

98a) kwoty refundacji z tytułu opłaconej składki na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów samochodowych lub na dobrowolne ubezpieczenie casco pojazdów samochodowych, przyznanych na podstawie ustawy z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 648 i nr 113, poz. 745, z 2011 r. nr 112, poz. 654 oraz z 2012 r. poz. 118);

98b) zwrot kwoty zniżki z tytułu opłacenia przez inwalidę wojennego i wojskowego składki na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej lub składki na dobrowolne ubezpieczenie casco, otrzymanej od organu rentowego;

99) (uchylony);

100) emerytury lub renty otrzymane przez osoby, które utraciły wzrok w wyniku działań wojennych w okresie wojny 1939-1945 lub eksplozji pozostałych po tej wojnie niewypałów i niewybuchów, pod warunkiem posiadania przez podatnika:

a) orzeczenia o uznaniu za inwalidę wzroku I lub II grupy, wydanego przez właściwy organ,

b) dokumentacji leczniczej (szpitalnej) z okresu wypadku, potwierdzającej wypadek, bądź poświadczonego notarialnie oświadczenia dwóch świadków potwierdzających utratę wzroku w wyniku działań wojennych w latach 1939-1945 lub eksplozji niewypałów i niewybuchów pozostałych po tej wojnie,

c) aktualnego zaświadczenia lekarskiego okulistycznego o urazowym uszkodzeniu wzroku bądź aktualnego zaświadczenia z przeprowadzonej obdukcji sądowo-lekarskiej, potwierdzającego utratę lub uszkodzenie wzroku w wyniku zdarzeń, o których mowa w lit. b, lub

d) ważnej legitymacji Stowarzyszenia Niewidomych Cywilnych Ofiar Wojny lub Związku Ociemniałych Żołnierzy RP;

101) przychody uzyskane przez krwiodawców ze sprzedaży pobranej od nich krwi lub jej składników;

102) zwrot kosztów otrzymany przez bezrobotnego na podstawie ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy z tytułu:

a) przejazdu do miejsca pracy,

b) przejazdu na badania lekarskie lub psychologiczne,

c) przejazdu do miejsca odbywania stażu, szkolenia, przygotowania zawodowego dorosłych, zajęć z zakresu poradnictwa zawodowego lub pomocy w aktywnym poszukiwaniu pracy,

d) przejazdu do miejsca wykonywania prac społecznie użytecznych,

e) zakwaterowania w miejscu pracy lub miejscu odbywania stażu, szkolenia lub przygotowania zawodowego dorosłych,

f) przejazdu na egzamin;

103) (uchylony);

104) otrzymane przez posła lub senatora świadczenia pieniężne i wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) na podstawie art. 23 ust. 3, art. 43 ust. 1, art. 44 ust. 1 i 2 oraz art. 46 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz.U. z 2011 r. nr 7, poz. 29 i nr 117, poz. 676);

105) dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn;

106) odszkodowania otrzymane na podstawie rezolucji Rady Bezpieczeństwa Narodów Zjednoczonych wypłacone osobom poszkodowanym na skutek działań wojennych w Kuwejcie;

107) nagrody wypłacone na podstawie przepisów wydanych przez właściwego ministra w sprawie organizowania zajęć rehabilitacyjnych w szpitalach psychiatrycznych i nagradzania uczestników tych zajęć;

108) kwoty pomocy pieniężnej i wartość innych świadczeń finansowanych ze środków budżetowych przyznawanych repatriantom oraz osobom, które ubiegają się o status uchodźcy;

109) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

110) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich;

111) oprocentowanie otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu odrębnych przepisów;

112) zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw;

113) wartość świadczeń otrzymanych przez wolontariuszy na podstawie ustawy o działalności pożytku publicznego;

114) wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów;

115) wygrane i nagrody otrzymane przez uczniów za udział w konkursach, turniejach i olimpiadach organizowanych na podstawie przepisów o systemie oświaty;

116) dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów;

116a) umorzone należności i wierzytelności przypadające agencjom płatniczym w ramach Wspólnej Polityki Rolnej, a także należności z tytułu nienależnie lub nadmiernie pobranych płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego oraz w ramach wspierania rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, od ustalenia których odstąpiono;

117) wartość otrzymanych świadczeń od wolontariuszy, udzielanych na zasadach określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego;

118) wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych, z tytułu:

a) studiów podyplomowych,

b) szkoleń i przygotowania zawodowego dorosłych,

c) egzaminów lub licencji,

d) badań lekarskich lub psychologicznych,

e) ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków

- otrzymanych na podstawie ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy;

119) odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

120) odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651, z późn. zm.);

121) jednorazowe środki przyznane bezrobotnemu na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy;

122) wkład własny podmiotu publicznego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, otrzymany przez partnera prywatnego i przeznaczony na cele określone w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, z zastrzeżeniem ust. 19;

123) kwoty zwrotu otrzymane na podstawie ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 177, poz. 1468, z późn. zm.);

124) dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych stosowane na podstawie ustawy z 8 września 2006 r. o finansowym wsparciu rodzin i innych osób w nabywaniu własnego mieszkania (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 90, z późn. zm.);

125) wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20;

126) (uchylony);

127) alimenty:

a) na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

b) na rzecz innych osób niż wymienione w lit. a, otrzymane na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 700 zł;

128) świadczenia wypłacane bezrobotnym skierowanym do wykonywania prac społecznie użytecznych;

129) dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

130) odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;

131) dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

132) przyznane przez krajowe i zagraniczne organy władzy i ich urzędy, w tym jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, oraz krajowe, zagraniczne i międzynarodowe organizacje (instytucje) i ich organy, nagrody:

a) za wybitne osiągnięcia z dziedziny nauki, kultury i sztuki,

b) z tytułu działalności na rzecz praw człowieka

- w części przekazanej jako darowizna przez podatników, którzy otrzymali te nagrody, na rzecz instytucji realizującej cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, z zastrzeżeniem ust. 31;

133) premia termomodernizacyjna, premia remontowa i premia kompensacyjna uzyskane na podstawie ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. nr 223, poz. 1459 oraz z 2009 r. nr 157, poz. 1241, z 2010 r. nr 76, poz. 493 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622);

134) świadczenia pieniężne otrzymane na podstawie ustawy z 7 maja 2009 r. o zadośćuczynieniu rodzinom ofiar zbiorowych wystąpień wolnościowych w latach 1956-1989 (Dz.U. nr 91, poz. 741 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622);

135) kwoty należności umorzonych na podstawie ustawy z 19 czerwca 2009 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych udzielonych osobom, które utraciły pracę (Dz.U. nr 115, poz. 964);

136) płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców;

137) środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

1a. Do przychodów pracowników tymczasowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, otrzymanych od pracodawcy użytkownika ma zastosowanie ust. 1 pkt 11-11b, 13 i 16.

2. (uchylony).

2a. (uchylony).

3. (uchylony).

4. (uchylony).

5. (uchylony).

5a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

5b. W razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

5c. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5b, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 44, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

5d. (uchylony).

6. (uchylony).

7. Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na:

1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;

2) wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców.

8. (uchylony).

9. (uchylony).

10. (uchylony).

11. (uchylony).

12. (uchylony).

13. Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

14. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

15. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;

3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

16. (uchylony).

17. (uchylony).

18. (uchylony).

19. Zwolnieniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 122, nie podlegają środki stanowiące zwrot wydatków poniesionych na realizację zadania publicznego lub przedsięwzięcia będącego przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym przez partnera prywatnego lub za jego pośrednictwem oraz środki przeznaczone na nabycie udziałów lub akcji w spółce handlowej.

20. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

21. (uchylony).

22. (uchylony).

23. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 6 i 6a, w odniesieniu do wygranych uzyskanych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium loterie, gry lub zakłady wzajemne są urządzane i prowadzone.

24. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

25. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

26. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

27. W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

28. Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

29. W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

30. Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

31. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 132, stosuje się, jeżeli:

1) wysokość nagrody przekazanej na rzecz instytucji realizującej cele, o których mowa w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej instytucji, a w przypadku nagrody innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość przekazanej nagrody, oraz oświadczeniem obdarowanej instytucji o jej przyjęciu;

2) nagroda, o której mowa w pkt 1, została przekazana najpóźniej do dnia upływu terminu dla złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1, składanego za rok podatkowy, w którym otrzymano nagrodę.

32. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 136, nie ma zastosowania do przychodów określonych w art. 12 ust. 1.

33. Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Rozdział 4

Koszty uzyskania przychodów

1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

1a. (uchylony).

1b. Kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

1c. U pracodawców będących akcjonariuszami pracowniczych towarzystw emerytalnych kosztami uzyskania przychodu są także:

1) wydatki na pokrycie kosztów działalności pracowniczych towarzystw emerytalnych;

2) opłaty pobierane przez Komisję Nadzoru Finansowego, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

1d. W przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

1e. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;

5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

1f. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

1g. W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

1h. W przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do kosztów uzyskania przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

1i. Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

1j. Dla partnera prywatnego określonego w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, w rozumieniu ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, w przypadku nieodpłatnego przeniesienia na rzecz podmiotu publicznego lub innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 2 tej ustawy, własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w terminie określonym w tej umowie, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

1k. W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

1l. W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1k, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

1ł. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

2. Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1) wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2) nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3) wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

4) nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

2a. (uchylony).

3. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

3a. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

4. Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

5. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

5a. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

5b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

5c. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

5d. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

5e. Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

6. Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

6a. W celu ustalenia wartości zużytych w pozarolniczej działalności gospodarczej lub w działach specjalnych produkcji rolnej surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej lub zwierzęcej oraz własnej gospodarki leśnej stosuje się odpowiednio przepis art. 11 ust. 2.

6b. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

6ba. Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

6bb. Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

6c. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

6d. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

6e. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

6f. Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

7. (uchylony).

7a. (uchylony).

7b. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

8. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

8a. W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

9. Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;

2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;

3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

3a) (uchylony);

4) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

5) z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2;

6) z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

9a. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

●Przepis art. 22 ust. 9 zawiera przepisy szczególne względem ogólnej definicji kosztów podatkowych, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Omawiany przepis przewiduje możliwość stosowania ryczałtowych stawek procentowych (20 proc. oraz 50 proc.), stawek ryczałtowych kwotowych, a nawet kosztów faktycznie poniesionych, pod warunkiem właściwego ich udokumentowania. Ten ostatni wariant stanowi niejako wyjątek od przepisów szczegółowych przywracający wspomnianą zasadę ogólną rozliczania kosztów.

●Trzy pierwsze punkty omawianego przepisu wskazują tytuły, które uprawniają do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 proc. Wraz z nowelizacją ustawy od 2013 roku wprowadzone zostało ograniczenie kwotowe takich kosztów, które zgodnie z art. 22 ust. 9a wynosi 42 764 zł. Kwota ta stanowi równowartość 1/2 górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej. Tytuły te to:

- zapłata twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;

- opłata licencyjna za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub znaku zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;

- korzystanie przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

●W tym ostatnim przypadku przychód podlegający kosztom według stawki 50-proc. oblicza się po odjęciu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe obliczonych od tego przychodu. Wspomnianego ograniczenia 42 764 zł nie stosuje się jednak, jeśli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodu były w rzeczywistości wyższe niż ustawowy limit. Wówczas zastosowanie mają koszty faktycznie poniesione. Stanowi tak art. 22 ust. 10a omawianej ustawy w związku z art. 22 ust. 10.

●Do technicznych aspektów zagadnień omawianych w dwóch pierwszych kategoriach, w tym zakresu znaczeniowego i definicyjnego, odnosi się ustawa z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

●Przepisy ustawy o PIT nie wskazują, jaki stosunek prawny ma wiązać twórcę i odbiorcę opisywanych tutaj własności intelektualnych. Przeniesie własności tych praw może mieć zarówno formę umowy cywilnoprawnej, jak i stosunku pracy. Potwierdza to wyrok WSA w Krakowie z 16 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1454/09): "Prawo do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by uzyskujący przychód był twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego oraz by uzyskiwane wynagrodzenie było związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu: udzieleniem licencji na korzystanie z utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne) bądź innym rozporządzaniem prawami autorskimi".

●Takie przysporzenie majątkowe może zatem stanowić dla twórcy przychód z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT, przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy, czy też przychód z tytułu pracy najemnej, o którym mowa w art. 12 ustawy. Ustawodawca wykluczył działalności gospodarczą, o której mowa w art. 14 ustawy, jako źródło przychodów, które nie daje podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodów według stawki 50-proc. Mówi o tym jednoznacznie przepis art. 22 ust. 14 ustawy.

●Stosunkowo dużym zainteresowaniem w praktyce rynkowej cieszy się zagadnienie stosowania kosztów uzyskania przychodów wg stawki 50-proc. przychodów ze stosunku pracy. Rozwiązanie to z powodzeniem wykorzystywane jest przez wielu pracodawców jako mechanizm optymalizacji podatkowej, dodatkowo stymulujący kreatywność pracowników. Stosowanie podwyższonych (w stosunku do standardowych pracowniczych) kosztów uzyskania przychodów dla pracowników twórców umożliwia najczęściej pkt 3 omawianego przepisu. Rozporządzanie przez pracownika twórcę prawami autorskimi wymaga jednak interpretacji przepisów prawa autorskiego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 z późn. zm.) utworem (popularnie nazywanym dziełem) jest "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)".

●Zgodnie z tą definicją utwór powinien być oryginalny, indywidualny i ustalony. Sąd Najwyższy wskazał w tym zakresie, iż "dla oceny określonego dzieła referencyjnego przydatna jest koncepcja tzw. statystycznej jednorazowości, która zakłada badanie, czy takie samo lub bardzo podobne dzieło powstało już wcześniej oraz czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego dzieła przez inną osobę. Odpowiedź przecząca uzasadnia tezę o istnieniu cechy indywidualności działa" (wyrok SN z 27 lutego 2009 r., sygn. akt V CSK 337/08). Z kolei Sąd Apelacyjny w Warszawie podkreślił, że "działalność będąca utworem w rozumieniu prawa autorskiego musi się odróżniać od innych takich samych przejawów działalności twórczej w sposób świadczący o jej swoistości, oryginalności, niepowtarzalności" (wyrok SA w Warszawie z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I ACa 234/08).

●Śledząc urzędowe interpretacje, decyzje i wyroki sądowe w sprawach z zakresu zarówno prawa podatkowego, jak i prawa autorskiego, można wysnuć wniosek, iż utworami autorstwa pracowników twórców najczęściej są: prezentacje, opinie, memoranda, analizy, raporty, strategie, opracowania, opisy, diagnozy, ekspertyzy, protokoły, projekty, koncepcje, warianty rozwoju.

●Bogate orzecznictwo i piśmiennictwo w tej tematyce dostarcza także praktycznych wskazówek co do możliwości stosowania pracowniczych kosztów uzyskania przychodów według stawki 50-proc. Jednym z obowiązków, które należy spełnić, aby móc zastosować koszty uzyskania przychodu według stawki 50-proc., jest ustalenie wynagrodzenia za przeniesie praw autorskich. Takie stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 903/07).

●W interpretacjach podatkowych i wyrokach sądowych pojawia się także wymóg określenia zakresu prac twórczych i nietwórczych, tj. takich, które uprawniają do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, i takich, które do tego nie uprawniają. Przydatna okazuje się także ewidencja czasu pracy, która wskazywałaby na wspomniany zakres prac twórczych i nietwórczych. Jako przykładowy w tym zakresie można przytoczyć tutaj wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1314/09).

●Naturalnie nie wszystkie prace stanowią utwór w rozumienia prawa autorskiego i tym samym wynagrodzenie z tytułu ich wytworzenia nie będzie mogło skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Dla przykładu wskazać można wyrok NSA w Krakowie z 19 lutego 1997 r. (sygn. akt I SA/Kr 1062/96). Zgodnie z nim "opinie i raporty biegłych rewidentów powstające w rezultacie zastosowania swoistej procedury urzędowej, nie są (...) przedmiotem prawa autorskiego". Taka konkluzja wyciągnięta została na podstawie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, który stanowi, iż "nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego (...) urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole". W tym samym kierunku wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2008 r., nr ILPB1/415-269/08-2/AMN. Warto zwrócić uwagę, iż w opisywanym przypadku wnioskodawca posługiwał się w swojej działalności:

- ramową dokumentacją roboczą badania sprawozdań finansowych,

- programem komputerowym formularzy do badania sprawozdań finansowych,

- tekstem szablonu opinii i raportu z badania sprawozdań finansowych.

●Warto jednak zwrócić na opinię ministra finansów z 4 kwietnia 1997 r. (sygn. PO 5/JS-1397/0378/97), że "zgodnie ze stanowiskiem Departamentu Prawa Autorskiego i Praw Pokrewnych Ministerstwa Kultury i Sztuki opiniom i raportom biegłych rewidentów nie można generalnie, bez badania każdego przypadku, odmówić ochrony prawa autorskiego. Mogą się bowiem w praktyce zdarzyć w indywidualnych przypadkach opracowania posiadające oryginalną konstrukcję i treść, a więc spełniające wymóg utworu, tj. stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze".

●Pewną ciekawostką w omawianym zakresie jest możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przez samych pracowników w ich rozliczeniach rocznych. Możliwość taka istnieje nawet w sytuacji, gdy podwyższonych kosztów uzyskania przychodu nie uwzględnił płatnik w toku miesięcznych rozliczeń podatkowych ani w rocznej informacji o wysokości dochodu przesyłanej po zakończeniu roku podatkowego podatnikowi oraz właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu. Takie stanowisko potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 marca 2013 r. (nr IPPB4/415-1034/12-4/JK2).

●Przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 wskazuje rodzaje tytułów, z których przychody pomniejszane są o ryczałtowe koszty w wysokości 20 proc. tegoż przychodu. Tytułami tymi są przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o PIT, chociaż nie wszystkie. Ustawa definiuje działalność wykonywaną osobiście jedynie poprzez kategorie przychodów uzyskiwanych z niej. Do grona przychodów, które kwalifikowane są do ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu według stawki 20-proc., należą przychody artystów, naukowców, trenerów, osób prowadzący działalność oświatową i publicystyczną, sportowców, sędziów sportowych, polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi. Ponadto do grupy tej należą przychody m.in. biegłych sądowych, płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, członków komisji powoływanych przez organy władzy państwowej i samorządowej z ustawowymi zastrzeżeniami. Ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów według stawki 20-proc. skorzystać mogą także osoby uzyskujące przychodów z popularnych umów-zleceń i umów o dzieło, pod warunkiem że nie są to umowy zwierane w ramach działalności gospodarczej, lub umowy o działalność menedżerską (np. umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem czy kontrakty menedżerskie). Z ryczałtowych kosztów według stawki 20-proc. skorzystać mogą także przychody określone w ustawie jako "inne źródła", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, jeśli wynikają one z umów, do których na podstawie kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące umowy-zlecenia lub o dzieło. Decyduje o tym przepis art. 22 ust. 9 pkt 6 omawianej ustawy.

●Ustawa wskazuje także kategorie przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście, które korzystają z ryczałtowych, ale ograniczonych kwotowo kosztów uzyskania przychodów, tożsamych niejako z kosztami uzyskania przychodu z pracy najemnej, o których mowa w art. 29 ust. 2 pkt 2. Do tej kategorii należą przychody osób pełniących obowiązki społeczne i obywatelskie, członkowie zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych oraz wspomniane osoby wykonujące umowy o działalność menedżerską w szerokim jej rozumieniu.

●Warto zwrócić także uwagę, na przepis art. 22 ust. 11, który zezwala na stosowanie faktycznie poniesionych kosztów dojazdu do pracy osób uzyskujących przychodu ze stosunku pracy i podobnych. Warunkiem jest, aby wysokość wydatków związanych z dojazdem przekraczała kwotowo określone koszty, o których mowa w art. 22 ust. 2, wydatki na ten cel były udokumentowane imiennymi biletami okresowymi, a dojazd odbywał się środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacją miejską.

10. Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10a. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

11. Jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

11a. (uchylony).

12. Do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

13. Przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi,

4) tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

1. Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

2. Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przypisy

[6] Na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (Dz.U. poz. 985) art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

[7] W tym brzmieniu obowiązuje do 2 stycznia 2016 r., tj. do dnia wejścia w życie art. 95 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540).

[8] W brzmieniu ustalonym przez art. 95 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540), która wejdzie w życie 2 stycznia 2016 r.

Kolejną (III) część komentarza opublikujemy 25 listopada