Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (cz. I)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.

Rozdział 1

Podmiot i przedmiot opodatkowania

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

●To wbrew pozorom ważny artykuł. Wynika z zasady, że każdy podatek może mieć miejsce wtedy, gdy wynika z ustawy. Nie wystarczy tu akt niższej rangi, to bowiem narzuca Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., wprowadzając w art. 217 zasadę, w myśl której nakładanie podatków, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania oraz określanie stawek podatkowych i zasad przyznawania ulg i umorzeń nastąpić może tylko w drodze ustawy. Są nimi przede wszystkim ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), a także ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

●Artykuł 1 określając zakres regulacji zawarty w ustawie o PIT stanowi, że jej przedmiotem jest podatek dochodowy. W kontekście postanowień ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) chodzi tu więc o taką powinność poniesienia przymusowego, bezzwrotnego i nieodpłatnego świadczenia publicznoprawnego, która co do zasady związana jest z szeroko rozumianym przysporzeniem majątkowym. Od podatku dochodowego należy odróżnić podatki innych rodzajów, jak np. obrotowy (VAT) czy majątkowy (podatek od nieruchomości).

●Chociaż na gruncie komentowanej ustawy regułą jest, że opodatkowaniu podlega dochód, obliczany co do zasady jako różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania, istnieje wiele wyjątków przewidujących opodatkowanie przychodu. Przepisy wprowadzające takie wyjątki (np. art. 28-30), stanowiące normy szczególne w stosunku do zasady wyrażonej w art. 1, powinny być interpretowane ściśle, a wykładnia rozszerzająca oraz stosowanie analogii są w takich przypadkach wykluczone.

●Ustawa o PIT obejmuje swoją regulacją opodatkowanie dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się (por. np. Aleksander Wolter "Prawo cywilne - Zarys części ogólnej", Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 2000), że osobą fizyczną jest każdy człowiek od chwili urodzenia aż do śmierci. Prawa i obowiązki podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych co do zasady przejmowane są w przypadku jego śmierci przez spadkobierców. Zasady ich odpowiedzialności regulują stosowne przepisy - art. 97 i nast. Ordynacji podatkowej i art. 922 i nast. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.).

●Ponieważ ustawa o PIT normuje zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych, poza zakresem tej regulacji znajduje się obciążenie dochodów osiąganych przez osoby prawne, takie jak spółki kapitałowe, spółdzielnie, fundacje, stowarzyszenia. Niedługo, o ile wprowadzone zostaną planowane zmiany, modyfikacji ulegnie status spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

●Na razie spółki osobowe (cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna) nie są podatnikami, są nimi ich wspólnicy, o ile są osobami fizycznymi. Dochody jednostek organizacyjnych niebędących spółkami cywilnymi, jawnymi, partnerskimi, komandytowymi i komandytowo-akcyjnymi podlegają przepisom ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

●Pogląd ten nie jest jednak wolny od kontrowersji. Przykładowo w ramach doktrynalnej dyskusji nad statusem spółki cywilnej prezentowany jest pogląd przyznający takim spółkom podmiotowość prawnopodatkową (Henryk Dzwonkowski "Zakres obowiązku podatkowego spółki cywilnej w podatku dochodowym od osób fizycznych", "Glosa" 2000/2/1). Za przyznaniem spółce cywilnej statusu podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia, zdaniem zwolenników tego poglądu, ogół uprawnień i obowiązków spółki w zakresie regulowanym przez ustawę o PIT. W szczególności powoływane są argumenty związane z przypisaniem podatkowych przychodów i kosztów spółce (a nie wspólnikom), przyznaniem podmiotowości w zakresie stosunków cywilnoprawnych, związanej z możliwością zawierania umów i wystawiania faktur w imieniu spółki. Przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej spółce cywilnej na gruncie ustawy o PIT, choć niepozbawione całkowicie podstaw wynikających ze sformułowania niektórych przepisów wspomnianej ustawy, należy jednak uznać za nietrafne. Podmiotowość taka pozostaje bowiem w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 1 tej ustawy, który obejmuje zakresem regulacji wyłącznie opodatkowanie osób fizycznych. Stanowisko odmawiające spółce podmiotowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podzielone zostało również przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z 9 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1604/97, Lex 40550, z 8 lipca 1998 r., sygn. akt SA/Sz 390/98, Lex 34745).

●Podobnie należy uznać, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie są małżonkowie łącznie, lecz każde z nich oddzielnie. Teza taka nie stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o PIT umożliwiającymi w pewnych sytuacjach łączne rozliczanie podatku czy przewidującymi wspólne limity niektórych ulg.

●Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są także małoletni. Chociaż kategoria osób małoletnich nie została zdefiniowana, przyjmuje się, że za osoby takie należy uważać osoby niepełnoletnie w rozumieniu k.c., czyli takie, które nie ukończyły 18 roku życia i nie zawarły związku małżeńskiego. Zawarcie małżeństwa przed osiągnięciem pełnoletniości powoduje, że małoletni trwale uzyskuje pełnoletniość, nie tracąc jej nawet w razie unieważnienia tego małżeństwa. Chociaż omawiana ustawa przewiduje szczególne formy opodatkowania dochodów takich osób, należy stwierdzić, że kryterium wieku nie przesądza o istnieniu podmiotowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej;

2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach;

3) przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn;

4) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

5) przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich;

6) przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. nr 183, poz. 1353, z 2008 r. nr 209, poz. 1316 oraz z 2012 r. poz. 1540), z zastrzeżeniem art. 24a ust. 1a;

7) świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską.

2. Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

3. Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

3a. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2".

4. Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

5. (uchylony).

●O ile art. 1 ma charakter pozytywnego wskazania, kto podlega opodatkowaniu, o tyle art. 2 wprowadza enumeratywny katalog przychodów, w stosunku do których nie stosuje się przepisów ustawy o PIT. Podstawową funkcją tego przepisu jest zapewnienie spójności systemu prawa podatkowego poprzez uniknięcie sytuacji, w której ten sam rodzaj działalności czy zdarzeń rodziłby obowiązki podatkowe na podstawie różnych ustaw. Dodatkowo przepis ten, stanowiąc ucieleśnienie konstytucyjnej zasady państwa prawnego, wyłącza spod opodatkowania przychody będące efektem czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podstawową konsekwencją tego przepisu jest więc nieobciążanie niektórych przychodów podatkiem dochodowym, pomimo zaistnienia pewnego rodzaju przysporzenia majątkowego.

Przychody z działalności rolniczej...

●W myśl ust. 2 komentowanego artykułu działalnością rolniczą jest taka działalność, która polega na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu. Należy więc podkreślić, że do tej kategorii działalności nie zalicza się przetwórstwa oraz sprzedaży detalicznej tych produktów (wyrok NSA z 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1422/96, Lex 35956). Przychody z tych ostatnich będą więc podlegać obciążeniu podatkiem dochodowym.

●W związku z tym, że ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm.) przewiduje opodatkowanie gruntów związanych z działalnością rolniczą, znaczna część przychodów z tej działalności została wyłączona spod regulacji ustawy o PIT. Obciążeniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega ta część działalności rolniczej, która stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Zarówno działalność rolnicza, jak i działy specjalne produkcji rolnej zostały szczegółowo zdefiniowane. Zawarte w tych definicjach kryteria decydują o opodatkowaniu przychodów pochodzących z działalności rolnej (działu specjalnego produkcji rolnej) lub pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednym z tych kryteriów są okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost.

●Przy odróżnianiu poszczególnych kategorii działalności bez znaczenia pozostaje to, że podatnik prowadzi więcej niż jeden rodzaj działalności lub osiąga inne przychody opodatkowane podatkiem dochodowym (wyrok NSA z 25 lutego 1995 r., sygn. akt I SA/Gd 1920/96, Lex 32929). Status podatnika nabyty w związku z prowadzeniem działalności pozarolniczej nie wpływa na możliwość wyłączenia spod regulacji tej ustawy przychodów z niektórych rodzajów działalności rolniczej. W sytuacji gdy podatnik prowadzi więcej niż jeden rodzaj działalności (np. rolniczą i pozarolniczą), wyłączenie spod regulacji ustawy o PIT dotyczy jednak nie tylko przychodów z działalności rolniczej, ale również ma zastosowanie do kosztów ponoszonych w celu uzyskania tych przychodów. Nie jest więc możliwe pomniejszenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej (wyrok NSA z 13 września 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2033/95, Lex 27236).

●W treści ust. 4 tego artykułu znalazło się ponadto odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. Zgodnie z tą definicją przez gospodarstwo rolne na gruncie ustawy o PIT rozumie się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

...leśnej...

●Podobnie jak w przypadku działalności rolniczej obciążeniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody z gospodarki leśnej. Opodatkowanie tego rodzaju działalności wynika z ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 465 z późn. zm.), odrębnej ustawy (ustawa z 28 września 1991 r. o lasach, (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 12, poz. 59 z późn. zm.), zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych, prawnych lub jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami lasów.

...podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn

●To ważne wyłączenie, z którym często można spotkać się w praktyce życia codziennego. Granica pomiędzy darowizną i przychodem podlegającym przepisom ustawy o PIT bywa bardzo nieostra i często potrzeba wyrafinowanej analizy, aby właściwie zakwalifikować dany przychód. Przykładem mogą być napiwki wręczane w restauracjach. O ile nie są wypłacane przez pracodawcę, mogą być uznane za darowiznę i opodatkowane według często korzystniejszych zasad niż te, które wynikają z ustawy o PIT. Warto w szczegółach prześledzić te reguły kolizyjne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 komentowanej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Zgodnie z tym aktem prawnym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego,

2) darowizny, polecenia darczyńcy,

3) zasiedzenia,

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności,

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu,

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

●Dodatkowo ustawa o PIT nie obejmuje zakresem swej regulacji nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Takie nabycie powoduje powstanie obowiązków w zakresie podatku od spadków i darowizn.

●W przypadku rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą ich nabycie podlega podatkowi od spadków i darowizn w przypadku, gdy w chwili otwarcia spadku lub w momencie zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu w Polsce. W przeciwnym razie takie rzeczy lub prawa nie będą podlegały podatkowi od spadków i darowizn, a najczęściej będą również wolne od podatku dochodowego jako przychód ze źródeł niepolskich uzyskany przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi w zakresie tego podatku.

●Najwięcej kontrowersji budzi rozróżnienie przysporzenia w formie darowizny od przychodu objętego przepisami omawianej ustawy. Zgodnie z art. 888 par. 1 kodeksu cywilnego "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Świadczenie to może przybrać zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną.

●Powyższe oznacza, że istotę każdej darowizny stanowi, że jest to świadczenie nieekwiwalentne [zob. np. Edward Gniewek, Piotr Machnikowski (red.), "Kodeks cywilny. Komentarz", wyd. 5, Warszawa 2013, komentarz do art. 888 kodeksu cywilnego; Krzysztof Pietrzykowski (red.), "Kodeks cywilny. Komentarz", t. 2, wyd. 6, Warszawa 2011, komentarz do art. 888 kodeksu cywilnego)], dobrowolne, pochodzące z majątku darczyńcy oraz wynikające z osobnej (jednostronnie zobowiązującej, konsensualnej, bezpłatnej i niewzajemnej) umowy. Jeżeli świadczenie nie spełnia któregokolwiek z tych kryteriów, np. jest wynagrodzeniem za jakieś świadczenie wzajemne lub nie pochodzi z majątku darczyńcy, nie może zostać uznane za darowiznę i podlega ustawie o PIT.

●Jeżeli żadna ze stron umowy darowizny lub spadku nie posiada obywatelstwa lub miejsca stałego pobytu w Polsce, nabycie własności rzeczy lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo wyłączono zastosowanie tej ustawy w odniesieniu do nabycia w drodze spadku lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z tych praw. Przychody z tych praw majątkowych mogą więc spowodować powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

...wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy

●W przypadku omawianego wyłączenia można między innymi wyróżnić przychody wynikające z następujących czynności:

1) niezgodnych z prawem lub zasadami współżycia społecznego,

2) nieważnych ze względu na podmiot lub z powodu niedotrzymania przewidzianej prawem formy ich dokonania.

●Fakt wyłączenia od opodatkowania przychodów wynikających z czynności należących do pierwszej kategorii spotyka się ostatnio z żywymi komentarzami publicystów, proponujących np. opodatkowanie przychodów z prostytucji czy handlu marihuaną. Ustawowe wyłączenie jest zasadne, będąc ucieleśnieniem konstytucyjnej zasady państwa prawnego, wyrażającej się w tym przypadku w rezygnacji z opodatkowania przychodów z czynności niezgodnych z prawem lub zasadami współżycia społecznego (wyrok NSA z 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/99, Lex 40390). Czerpanie korzyści z działalności przestępczej lub niezgodnej z powszechnie przyjętymi zasadami społecznego współistnienia stanowiłoby pośrednie usankcjonowanie i akceptację takiej działalności, a Skarb Państwa stawiałoby na równi z osobami podejmującymi działania społecznie szkodliwe. Rezygnacja z opodatkowania takiej - często lukratywnej - działalności nie stanowi jednak zamierzonego bodźca do jej podejmowania. Zarówno ustawa z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. nr 88, poz. 553 z późn. zm., dalej: k.k.), jak i kodeks cywilny przewidują bowiem instytucje przepadku korzyści majątkowych osiągniętych z popełnienia przestępstwa (art. 45 oraz 299 par. 7 k.k.) oraz przepadku świadczenia świadomie spełnionego w zamian za dokonanie czynu zabronionego (art. 412 k.c.). O ile przychody wynikające z przestępstwa niezależnie od rezygnacji z ich opodatkowania podlegają przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa, o tyle przychody wynikające z niektórych czynności sprzecznych z zasadami współżycia społecznego (lecz niestanowiących przestępstwa, np. z własnej prostytucji) są w świetle prawa wolne nie tylko od opodatkowania, lecz również nie podlegają przepadkowi. Sytuacja ta stanowi, jak się wydaje, lukę prawną, której uzupełnienie powinno zostać rozważone (por. wyrok NSA z 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/99).

●Wyłączenie od opodatkowania przychodów wynikających z czynności należących do drugiej kategorii, a więc nieważnych z uwagi na podmiot (np. dziecko poniżej lat 13 z zastrzeżeniem art. 14 par. 2 k.c.) lub formę (poprzez niedotrzymanie formy ad solemnitatem), nie jest jednak wolne od kontrowersji.

●Zdaniem części doktryny wyłączone spod opodatkowania są jedynie przychody wynikające z czynności należących do pierwszej z wymienionych powyżej kategorii, które ze względu na swoją treść nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem zwolenników tego poglądu (Adam Nita, "Stosunek prawnopodatkowy, obowiązek i zobowiązanie podatkowe", Kraków 1999, s. 38 - cyt. za Piotr Pietrasz, "Glosa" 5/2002, s. 19) przychody wynikające z czynności nieważnych, np. ze względów formalnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wniosek taki wynika z interpretacji komentowanego przepisu zmierzającej do opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które "choćby hipotetycznie" mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem autorów tego poglądu w świetle ustawy o PIT nie jest rozstrzygające, że w konkretnym przypadku dana czynność, chociaż dozwolona i często praktykowana, jest nieważna, ponieważ np. została dokonana bez wymaganej formy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 marca 2000 r., sygn. akt I PKN 558/99).

●W doktrynie prezentowany jest również odmienny pogląd, w myśl którego komentowany przepis, posługujący się sformułowaniem "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", dotyczy również takich czynności, które w konkretnym przypadku, z powodów wyłącznie podmiotowych lub formalnych, są nieważne. Tak wykonane - wadliwe - czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc przychody z nich wynikające nie podlegają ustawie o PIT. Tezę tę potwierdził pośrednio SN w jednym z wyroków z 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2094/99.

●Dodatkowo należy wskazać, że skuteczność umowy oprócz względów podmiotowych lub formalnych uzależniona może być również od wadliwości oświadczenia woli, a także może zostać zakwestionowana w sytuacji, gdy jest dokonana w celu obejścia prawa, w razie pozorności bądź braku świadomości lub swobody przy jej dokonywaniu.

...z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków

●Komentowany przepis wyłącza spod opodatkowania przychody wynikające z majątku wspólnego małżonków w trzech przypadkach:

1) ustania wspólności majątkowej małżeńskiej,

2) ograniczenia tej wspólności,

3) wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej lub śmierci jednego z nich.

●Ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, następuje na podstawie wyroku sądowego lub z mocy prawa [dział III, ustawy z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.), dalej: k.r.o.]. Ponadto, zgodnie z przepisami k.r.o. wspólność majątkowa małżeńska może w drodze notarialnej umowy zostać ograniczona lub całkowicie zniesiona. Ustanie lub ograniczenie takiej wspólności i związany z tym przychód w świetle komentowanego przepisu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

2. (uchylony).

2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

2b. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

3. Od podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą wolni są członkowie personelu przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz inne osoby korzystające z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na podstawie umów lub powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych, jak również członkowie ich rodzin pozostający z nimi we wspólnocie domowej, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

●Komentowany przepis - jako jeden z najistotniejszych w ustawie o PIT - wyznacza przede wszystkim zakres nieograniczonego obowiązku podatkowego (polegającego na opodatkowaniu wszelkich dochodów podatnika), a także ograniczonego obowiązku podatkowego (opodatkowanie tylko dochodów uzyskanych na terytorium RP). Omawiane regulacje wskazują także kryteria rezydencji podatkowej w Polsce oraz odnoszą się do zwolnienia osób stanowiących personel dyplomatyczno-konsularny innych państw z PIT od dochodu uzyskanego ze źródeł położonych za granicą.

Nieograniczony obowiązek podatkowy

●Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby posiadające na terenie RP miejsce zamieszkania, które definiowane jest przez ustawę poprzez wskazanie dwóch przesłanek stwierdzenia zamieszkania w kraju. Pierwsza z ich dotyczy ośrodka interesów życiowych, natomiast druga okresu przebywania w kraju. Dla stwierdzenia nieograniczonego obowiązku podatkowego wystarczy wystąpienie tylko jednej ze wspomnianych przesłanek.

Ośrodek interesów życiowych

●Pierwszy z warunków uznania danej osoby fizycznej za polskiego rezydenta podatkowego dotyczy posiadania w kraju ośrodka interesów życiowych. Pojęcie to nie jest definiowane przez ustawę o PIT. Dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo wskazują jednak na określone okoliczności, których zaistnienie w danym przypadku uprawnia do twierdzenia, że dana osoba fizyczna posiada na terytorium RP ośrodek interesów życiowych.

●Ustawa wskazuje, że ośrodek interesów życiowych to centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Analiza praktyki podatkowej pozwala na stwierdzenie, że kryterium interesów osobistych skupia się w dużej mierze wokół powiązań rodzinnych (ustalenie, gdzie przebywa partner/małżonek oraz dzieci podatnika, a także inni bliscy członkowie rodziny), kontaktów towarzyskich (wskazania miejsca rozwijania kontaktów w grupie przyjaciół i bliskich znajomych), a także wokół miejsc realizacji życiowych pasji czy celów, np. poprzez działalność kulturalną, społeczną czy polityczną (uczestnictwo w samorządzie lokalnym, członkostwo w klubach, organizacjach pozarządowych czy stowarzyszeniach).

●Z kolei centrum interesów gospodarczych rozumieć można jako całokształt powiązań ekonomicznych danej osoby z określonym krajem. W szczególności - miejsce aktywności zawodowej/biznesowej będącej źródłem przychodów (z tytułu pracy, wolnego zawodu, działalności gospodarczej czy innych źródeł - jak przykładowo inwestycje na giełdzie), miejsce położenia majątku nieruchomego oraz ruchomości, lokowanie inwestycji kapitałowych.

●Brzmienie przepisu oraz dotychczasowa praktyka organów podatkowych wskazują, że dla stwierdzenia rezydencji podatkowej w Polsce wystarczy jedynie zaistnienie jednego z centrów interesów, przy czym przeważające okazuje się często centrum interesów osobistych.

●Należy podkreślić, że w przypadku wykazania posiadania przez daną osobę wystarczających związków, pozwalających na potwierdzenie istnienia w RP ośrodka interesów życiowych, nie jest już konieczne analizowanie długości okresu pobytu w kraju. Jednakże nawet gdy dana osoba nie posiada w Polsce centrum interesów osobistych ani gospodarczych, nadal może zostać uznana za rezydenta podatkowego w Polsce (z uwagi na przekroczenie 183 dni pobytu). Wówczas, jeśli taka osoba będzie również posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy także w innym kraju, zastosowanie znajdą odpowiednie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z tym krajem.

Okres pobytu w Polsce

●W przepisach ustawy o PIT brak jest szczegółowych regulacji dotyczących sposobu obliczania okresu 183 dni. Jednak stwierdzić należy, że do okresu 183 dni zaliczać powinno się wszelkie pełne dni przebywania w RP, zarówno dni pracy, jak i wolne od pracy, okres choroby, urlopy spędzane w kraju. Oznacza to generalnie czas spędzony fizycznie na terytorium Polski. Problematyczna okazać się może kwalifikacja dni częściowego pobytu na terenie RP, przede wszystkim dni wjazdu oraz wyjazdu z kraju. Praktycy częściowo stoją na stanowisku, że w tym wypadku należy powoływać się na art. 12 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku terminów liczonych w dniach, gdy ich początkiem jest określone zdarzenie, przy ich obliczaniu nie uwzględnia się dnia, w którym dane zdarzenie nastąpiło. W rezultacie można by uznać, że dzień przyjazdu do Polski nie powinien być uwzględniany w rozrachunku dla celów podatkowych, natomiast dzień wyjazdu należy już doliczyć do puli 183 dni. Z takim podejściem nie zawsze zgadzają się przedstawiciele organów podatkowych, wskazując, że należy liczyć każdy dzień fizycznego pobytu w kraju - także dzień wjazdu. Stanowisko to prezentowane jest zwłaszcza w sytuacjach, gdy rezydencja analizowana jest nie tylko na podstawie ustawy o PIT, lecz później (w przypadku konfliktu rezydencji) z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Urzędnicy powołują się na brzmienie komentarza do Modelu Konwencji OECD, gdzie uznano, że w takim przypadku należy uwzględniać wszelkie dni pobytu w danym państwie, także kilkugodzinne (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBII/1/415-770/12/MCZ). Nie można jednak zapominać, że Model Konwencji OECD oraz komentarz do niego nie stanowią źródeł prawa, mimo że są niezwykle pomocne w interpretacji postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

●Bez względu na powyższe, trzeba pamiętać, że nawet w sytuacji, gdy dana osoba przebywa w Polsce w jakimkolwiek celu krócej niż 183 dni w danym roku podatkowym, stwierdzenie ośrodka interesów życiowych w RP może spowodować powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dzielenie rezydencji podatkowej

●Przepisy ustawy o PIT nie wyłączają możliwości zastosowania łamanej rezydencji podatkowej. Co więcej, możliwość podzielenia rezydencji w danym roku podatkowym potwierdzona została niejednokrotnie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2008 r., nr IPPB2/415-323/08-2/AK oraz z 13 czerwca 2012 r., nr IPPB4/415-256/12-2/SP). Jeżeli można wskazać w danym roku podatkowym moment, w którym sytuacja podatnika uległa diametralnej zmianie, można mówić o zmianie rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego. Przykładowo rezydent polski przenosi się w trakcie roku z rodziną do innego kraju, gdzie np. rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej. W takim wypadku uzasadnione jest twierdzenie, że pozostawał on przez część roku podatkowego rezydentem polskim, natomiast przez resztę roku obowiązek podatkowy winien powstać w innym kraju.

Certyfikat rezydencji

●Potwierdzenie rezydencji podatkowej można uzyskać poprzez otrzymanie certyfikatu rezydencji. Dokument taki wydawany jest przez odpowiedni organ administracji podatkowej w danym kraju - także w Polsce możliwe jest jego otrzymanie. Certyfikat może pomóc w ustaleniu obowiązku podatkowego, jednak nie przesądza ostatecznie istnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego w kraju, który go wydał.

●Osoby fizyczne, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegają opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium RP. Jednocześnie w art. 3 ust. 2b omawianej ustawy wskazano dochody uznane za osiągane na terytorium Polski. W rezultacie ich uzyskanie przez nierezydenta w Polsce spowoduje konieczność zapłaty podatku w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego.

●Wyszczególnione w przepisie kategorie powiązane są cechą terytorialności, przy czym kluczowe jest faktyczne uzyskanie dochodu w kraju (np. w ramach pracy wykonywanej w Polsce), nie zaś miejsce wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu.

●Ustawa jasno wskazuje kategorie dochodów (przychodów), które uważane są za uzyskane w kraju. Jednak z uwagi na to, że wskazany w przepisach katalog nie jest zamknięty, zdarzają się przypadki sporów z władzami podatkowymi, które wykraczają poza ustawową klasyfikację podczas ustalania źródła dochodu w danym przypadku.

●Takim przykładem jest interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2012 r. ( nr IPPB4/415-188/12-4/SP). W rozpatrywanym stanie faktycznym zagraniczny rezydent wykonywał dla polskiego podmiotu czynności na podstawie umowy-zlecenia, które faktycznie wykonywane były poza terytorium RP. Wnioskodawca sądził, że zgodnie z zasadą terytorialności źródła dochodu w tym przypadku nie powstanie ograniczony obowiązek podatkowy. Organ podatkowy, powołując się m.in. na otwarty charakter katalogu zawartego w art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, stwierdził, że wypłacający jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Interpretację uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2850/12, nieprawomocny), potwierdzając brak obowiązku podatkowego w tym wypadku. Według sądu, w analizowanym stanie faktycznym nie miało miejsca wykonywanie pracy na terytorium Polski w rozumieniu omawianego przepisu.

●Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że pomimo zawarcia w omawianym przepisie stwierdzenia "w szczególności" w stosunku do katalogu przychodów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zasada terytorialności wyrażona w art. 3 ust. 2a oraz 2b nie może być interpretowana w sposób rozszerzający.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

●Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT powyższe przepisy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Pamiętać należy, że zastosowanie odpowiedniej umowy może doprowadzić do zmiany sytuacji w zakresie rezydencji danej osoby fizycznej.

●Prawidłowe ustalenie rezydencji podatkowej ma bardzo istotne znaczenie z perspektywy podatnika. W praktyce ustalenie rezydencji przez organy rozpoczyna się od sprawdzenia poprzedniego adresu zamieszkania wskazanego w ostatnim zeznaniu rocznym, co często prowadzi do nieprawidłowego ustalenia rezydencji podatkowej, a następnie sporu z organem. Warto więc dopełnić staranności w trakcie wykazywania adresu, podobnie jak w zakresie obowiązku meldunkowego, wynikającego z ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 z późn. zm.). Warto jednak wskazać, że meldunek nie przesądza o rezydencji, ale może być pomocny w jej wyjaśnieniu z urzędem.

Za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości";

2) składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3;

3) przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego;

4) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

5) Ordynacji podatkowej - oznacza to ustawę z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.);

6) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

7) ustawie o rehabilitacji zawodowej - rozumie się przez to ustawę z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 127, poz. 721, nr 171, poz. 1016, nr 209, poz. 1243 i 1244 i nr 291, poz. 1707);

8) urzędzie skarbowym - oznacza to urząd skarbowy, którym kieruje odpowiednio właściwy dla podatnika lub płatnika naczelnik urzędu skarbowego;

9) ustawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi - oznacza to ustawę z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2005 r. nr 111, poz. 937, nr 132, poz. 1108, nr 143, poz. 1199 i nr 163, poz. 1362)^[1];

10) publicznym obrocie - oznacza to obrót publiczny, o którym mowa w art. 2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi^[2];

11) papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622, nr 131, poz. 763 i nr 234, poz. 1391);

12) dyskoncie - oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę;

13) pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

14) funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

15) ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym - oznacza to ustawę z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.);

16) ustawie o działalności pożytku publicznego - oznacza to ustawę z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);

17) ustawie o podatku od towarów i usług - oznacza to ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.);

18) ustawie o partnerstwie publiczno-prywatnym - oznacza to ustawę z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2009 r. nr 19, poz. 100, z 2010 r. nr 106, poz. 675 oraz z 2011 r. nr 232, poz. 1378);

19) (uchylony);

19a)^[3] samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

a) pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanego na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van,

b) pojazdu samochodowego mającego więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u którego długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków,

c) pojazdu samochodowego, który ma otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,

d) pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

e) ^[4]pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym - jeżeli z dokumentów wydanych

zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, lub z innych dokumentów określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że jest to pojazd specjalny,

f) pojazdu samochodowego innego niż wymieniony w lit. a-e, w którym liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

- 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

- 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

- 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;

20) małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł;

21) certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika;

22) zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

23) ustawie o emeryturach kapitałowych - oznacza to ustawę z 21 listopada 2008 r. o emeryturach kapitałowych (Dz.U. nr 228, poz. 1507, z 2010 r. nr 254, poz. 1700 i nr 257, poz. 1726 oraz z 2011 r. nr 75, poz. 398);

24) PKWiU - oznacza to Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 207, poz. 1293 i nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. nr 33, poz. 256 i nr 222, poz. 1753);

25) oznaczeniu "ex" - oznacza to, że zakres wymienionych wyrobów lub usług jest węższy niż określony w podanym grupowaniu PKWiU;

26) spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego;

27) rachunku zbiorczym - oznacza to rachunek zbiorczy w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

●Przepisy art. 5a pkt 6 ustawy o PIT definiują działalność gospodarczą dla celów podatku dochodowego i nie odwołują się do definicji zawartych w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i w innych aktach prawnych (np. Ordynacji podatkowej czy ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). W związku z tym możliwe są sytuacje, kiedy podatnik jest przedsiębiorcą według ustawy o PIT i jednocześnie nie spełnia definicji zawartej np. w ustawie o VAT.

●Według ustawy o PIT działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza (oba pojęcia występują zamiennie) - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

●Różne rodzaje działalności, których wykonywanie uznaje się za prowadzenie działalności gospodarczej, tworzą katalog zamknięty (tj. nie może być on dowolnie rozszerzany).

●Wątpliwości interpretacyjne pojawiają się głównie w związku z właściwą kwalifikacją źródła otrzymanych przychodów. Nie każdy przychód otrzymany przez podatnika mającego wpis do rejestru przedsiębiorców jest automatycznie przychodem z działalności gospodarczej.

●Aby zbadać, czy dany przychód jest przychodem z działalności gospodarczej, w pierwszym kroku należy sprawdzić, czy nie jest zaliczony do innych źródeł przychodów. Jeżeli nie jest, a źródło przychodu spełnia warunki art. 5a ust. 1, to mamy do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej. Drugim ważnym elementem jest zbadanie, czy przychód otrzymany został w ramach działalności prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany. Może się zdarzyć, że dany przychód otrzymany jednorazowo (np. sprzedaż rzeczy) zalicza się do innego źródła przychodów, ale otrzymanie tego samego przychodu w wyniku działalności zorganizowanej i wykonywanej z zamiarem ciągłości może skłonić organy skarbowe do uznania, że jest to przychód z działalności gospodarczej (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-418/10/11-S/Agr).

●Istotne jest, że z działalności gospodarczej (a co za tym idzie z opcji preferencyjnej stawki liniowej 19 proc.) wyłączone są kontrakty menedżerskie. Nie oznacza to jednak, że menedżerowie są całkowicie pozbawieni prawa do tej stawki. Jeżeli podatnik jest członkiem zarządu i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście, a jednocześnie świadczy dla spółki usługi eksperckie w ramach działalności gospodarczej, których zakres jest odmienny niż te wykonywane w związku z powołaniem w skład zarządu, to taki przychód zaliczyć można do przychodów z działalności gospodarczej (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2013 r., nr IBPBI/1/415-1327/12/ZK).

1. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

2. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

●Zamysłem ustawodawcy w projektowaniu treści art. 5b ustawy o PIT było ograniczenie zjawiska samozatrudniania w sytuacji, kiedy umowy symulują umowę współpracy między zleceniodawcą a przedsiębiorcą, a w rzeczywistości stosunek łączący strony nosi cechy stosunku pracy. Oceniając, czy dana aktywność to działalność gospodarcza, czy praca, fiskus bada faktyczny sposób wykonania czynności wynikających z umowy, a nie jedynie jej treść i sposób nazwania. Nieprecyzyjna konstrukcja umowy niesie ryzyko sporu z organami skarbowymi.

●Artykuł 5b ust. 1 zawiera trzy warunki, których łączne spełnienie oznacza, że dana aktywność nie zostanie uznana za działalność gospodarczą. Innymi słowy trzeba złamać przynajmniej jeden z nich, aby osiągnąć korzystny efekt wynikający choćby z liniowej stawki 19 proc.

●Pierwszy z warunków stanowi, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność ta dotyczy nie tylko zleceniodawcy, ale też jego klientów i kontrahentów. Ustawodawca nie sprecyzował jednak zakresu odpowiedzialności - konsekwentnie ponoszenie choćby częściowej odpowiedzialności przez pracodawcę jeszcze nie łamie warunku niezbędnego do osiągnięcia stawki liniowej.

●Kolejną przesłanką do istnienia stosunku pracy jest pozostawanie podatnika pod kierownictwem zleceniobiorcy. Kierownictwo cechuje się podporządkowaniem i hierarchią (w odróżnieniu do równości prawnej stron w działalności gospodarczej). Aby zakwestionować istnienie kierownictwa (i w konsekwencji uznać daną aktywność za działalność gospodarczą), umowa powinna wykluczać podporządkowanie regulaminowi, obowiązek wykonywania poleceń przełożonych i inne tego typu formuły.

●Ten warunek przewiduje także, że dana aktywność nie jest działalnością gospodarczą, jeżeli czas i miejsce wykonania czynności wyznacza zlecający zadanie. W konsekwencji wszelkie aktywności o charakterze projektowym, kiedy zleceniodawca nie ingeruje w czas i miejsce wykonania usługi przez zleceniobiorcę (brak sztywnych godzin pracy, dyspozycyjność zleceniobiorcy tylko w zakresie projektu), a jedynie oczekuje ukończenia zadania w ustalonym ze zleceniobiorcą terminie, mogą stanowić działalność gospodarczą.

●Ostatni warunek zapisany w art. 5b ust. 1 pkt 3 dotyczy ponoszenia ryzyka gospodarczego. Według niego osoba, która nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z wykonywanymi czynnościami, nie może być uznana za przedsiębiorcę. Ryzyko związane z działalnością gospodarczą to m.in. ryzyko nieuzyskania przewidywanych wyników finansowych związanych z przedsięwzięciem. W ramach stosunku pracy pracownik nie ponosi ryzyka gospodarczego: jeśli wykonywał starannie swoje czynności, ma prawo do wynagrodzenia, choćby rezultat pracy był nieudany (interpretacja dyrektora Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 6 kwietnia 20007 r., nr IA-415/5/2007). Z kolei wynagrodzenie przedsiębiorcy zależy od czynników zewnętrznych, m.in. koniunktury, liczby zleceń, zdarzeń niezależnych. Ustawodawca nie daje żadnych wskazówek, jaki stopień owego ryzyka jest wystarczający dla przyjęcia, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą, dlatego należy przyjąć, iż przy braku takiego stwierdzenia wystarczające jest ponoszenie jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego (interpretacja naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzozowie z 30 marca 2007 r., nr PD/415-2/07).

●Zgodnie z art. 5b ust. 2 na równi z działalnością gospodarczą traktuje się z podatkowego punktu widzenia udział podatnika w spółce osobowej.

1. W przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełnienie wymagań określonych w art. 5a pkt 19a lit. a-d, pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

2. Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w art. 5a pkt 19a lit. f, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe.

1. Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

2. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

2a. Wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

3. Zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

3a. Zasady i sposób opodatkowania, o których mowa w ust. 2 i 3, mają zastosowanie również do:

1) małżonków, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) małżonków, z których jeden podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej a drugi ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej

- jeżeli osiągnęli podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w wysokości stanowiącej łącznie co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego przez oboje małżonków w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych; przepisy ust. 8-10 stosuje się odpowiednio.

4. Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

4a. Zasada i sposób opodatkowania, o których mowa w ust. 4, mają zastosowanie również do osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym;

3) udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

4b. Do podatników, o których mowa w ust. 4a, przepisy ust. 8-10 stosuje się odpowiednio.

5. (uchylony).

6. (uchylony).

7. (uchylony).

8. Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

9. Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

10. Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

11. Za całkowite przychody, o których mowa w ust. 3a i 4a, uważa się przychody osiągnięte ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1, bez względu na miejsce położenia tych źródeł przychodów.

12. Przepisy ust. 3a i 4a stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

13. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy, o których mowa w ust. 3a i 4a, są obowiązani udokumentować wysokość całkowitych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, przedstawiając zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej, w którym osoby te mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych lub inny dokument potwierdzający wysokość całkowitych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym.

●Omawiany przepis określa podstawowe wymogi, jakie musi spełniać podatnik, który chce rozliczyć się wspólnie z małżonkiem lub jako osoba samotnie wychowująca dziecko, a także obowiązujące w tych przypadkach szczególne zasady obliczania wysokości podatku. Obie formy rozliczenia są powszechnie stosowanym mechanizmem powodującym zazwyczaj istotne zmniejszenie obciążeń podatkowych. Nie ograniczają one bowiem całkowicie możliwości korzystania przez małżonków lub osoby rozliczające się z samotnie wychowywanym dzieckiem z innych ulg i odliczeń, pozwalając na korzystne wyliczanie należności wobec urzędu skarbowego. Sama korzyść wynika z możliwości dwukrotnego skorzystania z progów progresji poprzez zastosowanie specjalnego mechanizmu obliczenia podatku: jako dwukrotnej jego wysokości, obliczonego od połowy łącznej kwoty dochodów małżonków/osoby rozliczającej się z dzieckiem. Najwięcej korzyści odniosą więc takie pary podatników, gdzie przychody uzyskuje jedno z nich, przekraczając dwukrotność najwyższego progu progresji (ok. 170 tys. zł). W takim przypadku oszczędność w wyniku obniżenia podatku może wynieść nawet grubo ponad 10 tys. zł.

Warunki korzystania z łącznego opodatkowania...

●W ust. 1 komentowanego przepisu ustawodawca wprowadził ogólną regułę, zgodnie z którą każde z małżonków z zasady podlega oddzielnemu opodatkowaniu od osiągniętych w ciągu roku dochodów. Następnie w ust. 2 określił wiele wymogów dla tych podatników, którzy zamierzają skorzystać z instytucji wspólnego rozliczenia z małżonkiem. Wymogi te odnoszą się nie tylko do warunków formalnych, ale też do sposobu opodatkowania działalności gospodarczej.

●Podstawowymi warunkami dla możliwości wspólnego rozliczenia są:

- pozostawanie przez cały rok podatkowy (w Polsce jest to rok kalendarzowy) w związku małżeńskim oraz

- jednoczesne istnienie między małżonkami wspólności majątkowej w tym okresie.

●Z brzmienia ust. 2 wynika, iż małżonkowie muszą także posiadać w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (rezydencję podatkową). Niemniej jednak od 2008 r. prawo wspólnego rozliczenia z małżonkiem przysługuje również, pod pewnymi dodatkowymi warunkami (o których mowa w ust. 3a), rezydentom podatkowym krajów Unii Europejskiej, EOG i Szwajcarii.

●Ostatnimi dwoma wymogami dla instytucji łącznego opodatkowania z małżonkiem są:

- złożenie wniosku o łączne opodatkowanie w rocznym zeznaniu podatkowym oraz

- niekorzystanie przez żadnego z małżonków z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym (poza dochodami z najmu), 19-proc. podatkiem liniowym PIT (zgodnie z art. 30c) lub podatkiem tonażowym.

●Brzmienie ust. 10 zobowiązuje małżonków do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie przed upływem terminu składania zeznania podatkowego. W praktyce wniosek taki składa się poprzez oznaczenie odpowiedniej rubryki oraz podpisanie deklaracji. Po ostatniej nowelizacji wystarczy, że wniosek zostanie złożony przez jedno z małżonków.

●Co istotne, jeśli małżonek podatnika zmarł w trakcie roku lub po jego zakończeniu, podatnik może również złożyć małżeńskie rozliczenie. Zgodnie z art. 6a taka możliwość jest nadal dostępna dla podatnika w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy zawarł on związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego. Po drugie, gdy pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok, a jego małżonek zmarł po upływie roku, ale przed złożeniem zeznania.

●Warto pamiętać, iż korzystanie z ryczałtu nie wyłącza wspólnego rozliczania u osób, które opodatkowują ryczałtem przychody z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (tzw. najem prywatny). Oczywiście osoby te muszą również spełnić pozostałe warunki łącznego rozliczenia. Należy zatem pamiętać, iż po złożeniu oświadczenia o wyborze danej formy opodatkowania, np. według liniowej 19-proc. stawki, podatnik nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania z małżonkiem. Co więcej, w przypadku złożenia takiego oświadczenia w przeszłości, do złożenia wspólnego rozliczenia konieczna będzie wcześniejsza rezygnacja z wykluczonych przepisem form opodatkowania. Co do zasady, rezygnację z opodatkowania ryczałtem lub podatkiem liniowym należy złożyć do 20 stycznia roku podatkowego. Wówczas dochody z działalności gospodarczej będą opodatkowane z powrotem według stawek progresywnych.

●Zasady dotyczące właściwości organów podatkowych dla osób rozliczających się wspólnie z małżonkiem są analogiczne do zasad obowiązujących osoby indywidualne. Małżonkowie, składając wspólny PIT, powinni złożyć go do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania małżonka, który w zeznaniu będzie "podatnikiem". Decydując się na wspólne rozliczenie, małżonkowie muszą w składanym zeznaniu wskazać osobę, która będzie występować w roli podatnika. Drugie z małżonków wypełni pozycję "małżonek".

...lub jako osoba samotnie wychowująca dziecko

●Warunki, których spełnienie umożliwia łączne rozliczenie się podatnika z samotnie wychowywanym przez niego dzieckiem, wymienione są enumeratywnie w art. 6 ust. 4 i 4a ustawy o PIT. Zgodnie z przytoczonymi przepisami taka możliwość istnieje jedynie dla rodzica lub opiekuna prawnego będącego: panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci i jeśli jest to dziecko:

- małoletnie (zgodnie z k.c. osobą małoletnią jest dziecko do ukończenia 18. roku życia lub do momentu zawarcia związku małżeńskiego),

- pobierające zasiłek pielęgnacyjny z tytułu swej niepełnosprawności,

- które nie ukończyło 25. roku życia i uczy się w szkołach, o których mowa w przepisie, a także nie uzyskało w danym roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu w wysokości przekraczającej kwotę wolną od podatku.

●Ostatnie zmiany w przepisach odnoszących się do osób samotnie wychowujących dziecko weszły w życie 1 stycznia 2011 r. Niewątpliwie najważniejszym celem ustawodawcy była wówczas próba rozwiania wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do wcześniej obowiązującego i nieprecyzyjnego przepisu w taki sposób, aby bez względu na stan cywilny wykluczyć możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania przez osoby wspólnie mieszkające i wychowujące dzieci w nieformalnych związkach (konkubinacie). W rezultacie zmiany istotne stało się faktyczne samotne wychowywanie dziecka. Jednak nadal brak jest bardziej szczegółowych i klarownych zapisów wyjaśniających, w jaki sposób powinno się weryfikować, czy dany podatnik faktycznie wychowywał dziecko samotnie, tym bardziej iż taka sytuacja może mieć miejsce tylko przez pewną część roku podatkowego.

●Zgodnie z ust. 4a z preferencyjnej formy opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dziecko mogą także, pod pewnymi warunkami, skorzystać podatnicy o ograniczonym obowiązku podatkowym (będący rezydentami podatkowymi w innym kraju Unii Europejskiej, EOG albo w Szwajcarii).

●Ponadto, analogicznie do podatników rozliczających się wspólnie z małżonkiem, podatnicy, którzy zamierzają rozliczyć się wspólnie z dzieckiem, powinni ten zamiar zadeklarować poprzez wniosek złożony w rocznym zeznaniu podatkowym (poprzez oznaczenie odpowiedniej rubryki oraz podpisanie deklaracji) w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Warto więc podkreślić, że złożenie zeznania po tym terminie pozbawia podatników tej możliwości.

1. Wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który:

1) zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego;

2) pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego.

2. Do podatników, którzy złożyli wniosek, o którym mowa w ust. 1:

1) stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2;

2) stosuje się przepisy art. 6 ust. 3, 3a i 8-13;

3) nie stosuje się przepisu art. 6 ust. 4.

1. Dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

2. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków.

3. Przepis ust. 2 nie ma zastosowania do małżonków, w stosunku do których orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów.

1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a. Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

3. Zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

4. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, pierwszy w roku podatkowym przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy.

5. Wybór zasady opodatkowania całości dochodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, obowiązuje przy zapłacie zaliczek przez cały rok podatkowy oraz przy składaniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek zapłaty zaliczek i składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tego tytułu.

1. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

1a. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

2. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

3. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

3a. Przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

1) z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz

2) ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

4. Przepis ust. 3 ma zastosowanie do straty z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przez okres następnych pięciu kolejnych lat podatkowych ustalany jest na podstawie ksiąg.

5. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio, gdy w okresie, o którym mowa w tym przepisie, podatnik jest opodatkowany na zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym przypadku obniża się przychód, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

6. Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

1. Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

2. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

3. Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) (uchylony),

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

4. Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

5. Jeżeli podatnik:

1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,

2) jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

6. Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

7. Podatnicy, którzy dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, ustalają na podstawie prowadzonych ksiąg, mogą wybrać sposób opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 43 ust. 1, pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w trakcie roku podatkowego - w terminie, o którym mowa w art. 43 ust. 3. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio.

8. Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 7, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania.

●Podstawową formą opodatkowania dla osób fizycznych osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze jest opodatkowanie na zasadach ogólnych, czyli według stawek progresywnych. Przedsiębiorcy, którzy spełniają odpowiednie warunki, mogą skorzystać z uproszczonych form opodatkowania, tj. ryczałtu ewidencjonowanego, podatku liniowego czy karty podatkowej. Najem prywatny może być rozliczany na zasadach ogólnych lub ryczałtem ewidencjonowanym.

●Wybór niestandardowej formy opodatkowania wymaga zawiadomienia w odpowiednim czasie naczelnika właściwego urzędu skarbowego na piśmie (wniosek dla karty podatkowej i oświadczenie dla ryczałtu ewidencjonowanego i podatku liniowego). Nie istnieje ustawowo wymagany wzór oświadczenia. Wyboru sposobu opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej można również dokonać we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

●Wybór zasady innej niż ogólna może oznaczać ograniczenie możliwości skorzystania z ulg:

	tak	nie	nie	nie
	tak	tak	tak	nie
	tak	tak	tak	tak
	tak	tak	tak	nie
	tak	nie	nie	nie
	tak	nie	nie	nie
	tak	nie	nie, chyba że najem	nie
	tak	nie	nie, chyba że najem	nie

Podatek liniowy

●Opodatkowanie w formie podatku liniowego może być bardzo korzystne, bo oznacza uniknięcie wysokiej stawki progresywnej 32-proc. Jest jednak atrakcyjne tylko dla niektórych przedsiębiorców. Ci, których dochody nie przekraczają pierwszego progu podatkowego, korzystniej rozliczą się na zasadach ogólnych (wykorzystując stawkę 18-proc. zamiast 19-proc.). Wybór podatku liniowego oznacza również brak możliwości rozliczenia małżeńskiego, a także konieczność rezygnacji z niektórych ulg podatkowych (patrz tabela). Istotny jest także zakaz łączenia dochodów rozliczanych liniowo z pozostałymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

●Przedsiębiorcy, którzy decydują się na wybór podatku liniowego, powinni złożyć oświadczenie nie później niż do 20 stycznia danego roku podatkowego lub gdy rozpoczynają działalność w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jednak nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenia nie trzeba składać co roku.

●Wybór opodatkowania liniowego przestaje być skuteczny dla osoby, która w danym roku wykonuje lub wykonywała w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy czynności odpowiadające tym, które wcześniej wykonywała w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Powyższe wykluczenie dotyczy również wspólników spółek niemających osobowości prawnej, jeśli przynajmniej jeden z nich wykonuje w danym roku podatkowym pracę o charakterze odpowiadającym czynnościom wykonywanym na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Oznacza to, że utrata prawa do opodatkowania liniowego przez jednego wspólnika spółki cywilnej powoduje również utratę takiego prawa u pozostałych wspólników. Należy zauważyć, że ograniczenie nie dotyczy osób, które świadczą lub świadczyły usługi na podstawie relacji innej niż stosunek pracy lub spółdzielczy stosunek pracy, takiej jak umowa-zlecenie czy umowa o dzieło.

●Naruszenie powyższego zakazu będzie oznaczało dla podatnika konieczność opodatkowania dochodów za cały rok na zasadach ogólnych, łącznie z zapłatą odsetek za zwłokę.

●Ze stawki liniowej nie mogą korzystać menedżerowie osiągający przychody z kontraktów menedżerskich (szerzej w komentarzu do art. 13). W praktyce często istnieje ryzyko przekwalifikowania przychodów rozliczanych podatkiem liniowym w ramach działalności gospodarczej uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem na przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przekwalifikowanie takiej umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorcą a spółką w kontrakt menedżerski może prowadzić do zaniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to przykre konsekwencje zarówno dla przedsiębiorcy jako podatnika, jak i spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Reklasyfikacja skutkowałaby potencjalną dodatkową odpowiedzialnością wynikającą z przepisów kodeksu karnego skarbowego nałożoną na przedstawicieli spółki jako na podmiot, który nie dopełnił obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Warto więc zachować ostrożność, świadcząc działalność gospodarczą, która może mieć elementy zarządzania.

●Jeśli podatnik prowadzi więcej form działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybór opodatkowania podatkiem liniowym dotyczy wszystkich tych form.

Ryczałt ewidencjonowany

●Ryczałt ewidencjonowany wybiera się przez złożenie oświadczenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego nie później niż do 20 stycznia danego roku. Oświadczenia nie trzeba składać co roku.

●Prócz przychodów z działalności gospodarczej, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać również przychód z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o ile nie przekracza on limitu przewidzianego przez ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustawa ta przewiduje również wyłączenia z możliwości stosowania opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodów między innymi z prowadzenia aptek, działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów), działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych.

●Należy zwrócić uwagę na to, że nie można skorzystać z opodatkowania ryczałtem, gdy najem spełnia kryteria działalności gospodarczej, to znaczy gdy jest prowadzony w sposób ciągły, zorganizowany i ma na celu zysk. Ponieważ powyższą definicję może spełniać nawet osoba wynajmująca jeden lokal, daje to urzędom skarbowym swobodę interpretacji w tym zakresie. Warto jednak wskazać, że takie podejście mogłoby pozbawić każdego możliwości skorzystania z opodatkowania najmu ryczałtem.

Karta podatkowa

●Podatek zryczałtowany w formie karty podatkowej mogą opłacać podatnicy spełniający warunki przewidziane w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do 20 stycznia danego roku podatkowego należy złożyć wniosek według ustalonego wzoru naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności w trakcie roku podatkowego powinni złożyć wniosek przed rozpoczęciem działalności. W przypadku spółek cywilnych wniosek składa jeden ze wspólników. Wniosku nie trzeba składać co roku.

●W przypadku odrzucenia przed naczelnika urzędu skarbowego wniosku, podatnik zobowiązany jest rozliczać działalność gospodarczą w formie ryczałtu ewidencjonowanego (jeśli spełnia warunki) lub na zasadach ogólnych.

●Podatnicy rozliczający działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni z obowiązku prowadzenia ksiąg, wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, a także składania zeznań podatkowych.

Wybór sposobu opodatkowania najmu dla małżonków

●Małżonkowie osiągający przychód z najmu przedmiotu należącego do majątku wspólnego opodatkowują przychód w równych częściach. Istnieje możliwość opodatkowania całości dochodu przez jednego z małżonków. Należy w tym celu złożyć stosowne oświadczenie adresowane do naczelnika właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, kiedy otrzymano pierwszy w danym roku podatkowym przychód z tytułu najmu.

●Wyjątkowo jeśli jedno z małżonków korzysta z opodatkowania najmu ryczałtem, nie ogranicza to możliwości rozliczenia małżeńskiego w przypadku pozostałych dochodów. Wybór opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem nakłada na małżonków obowiązek złożenia oświadczenia do 20 stycznia danego roku podatkowego (w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego w terminie pierwszej wpłaty na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych).

Rozdział 2

Źródła przychodów

1. Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

9) inne źródła.

2. Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

3. Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

●Analizowany przepis zawiera katalog czynności i zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania. Zapewne z uwagi na swoiście ogólny, ale zarazem kompleksowy charakter regulacji, od początku obowiązywania ustawy o PIT był wielokrotnie zmieniany.

●Wiele argumentów przemawia za tezą - i słusznie - iż wprowadzenie art. 10 miało na celu pogrupowanie i uszeregowanie poszczególnych kategorii przychodów według ich cech charakterystycznych. Przepis ten ma więc charakter uregulowania ramowego. Odsyła on bowiem do dalszych przepisów omawianej ustawy, szczegółowo regulujących poszczególne źródła przychodów, uzyskiwanych m.in. z tytułu: wynagrodzenia za pracę i tytułów pokrewnych (art. 12), działalności wykonywanej osobiście (art. 13), pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14), specjalnych działów produkcji rolnej (art. 15), najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, w szczególności leasingu (art. 16a), kapitałów pieniężnych (art. 17), odpłatnego zbycia (w szczególności nieruchomości oraz rzeczy ruchomych) i praw majątkowych takich jak prawa autorskie i im pokrewne (art. 18 i 19) oraz przychodów z innych źródeł (art. 20).

●Jednocześnie wyliczenie źródeł przychodów w tymże artykule nie jest enumeratywne. Ustawodawca bowiem, poprzez wprowadzenie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (inne źródła; jego rozwinięcie stanowi art. 20) pozostawił katalog przychodów otwarty. Oznacza to, że przychody ze źródeł niewymienionych bezpośrednio w ustawie również, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile sama ustawa nie stanowi inaczej i nie wyłącza danej specyficznej formy przysporzenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania.

●W tym kontekście należy w szczególności pamiętać o art. 2 omawianej ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów osiąganych z tytułu: działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej, gospodarki leśnej, spadków i darowizn (w tym także zachowku), czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podziału wspólnego majątku małżonków, działalności przedsiębiorcy żeglugowego na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny objętych wspólnością majątkową małżeńską. Wiele zwolnień przewidziano natomiast w obszernym art. 21 oraz w art. 52a do 52e ustawy o PIT. Należyte zidentyfikowanie charakteru przysporzenia ma zatem - m.in. z uwagi na brak opodatkowania w specyficznych okolicznościach - niezmiernie istotne znaczenie.

●Właściwa identyfikacja źródła uzyskanego przychodu prowadzi zarazem do dalszych, niekiedy bardzo ważnych konsekwencji dla osobistej sytuacji podatnika (także płatnika i inkasenta). W szczególności determinuje ona zastosowanie odpowiedniego sposobu opodatkowania (np. według skali progresywnej, stawki liniowej, ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, karty podatkowej), ustalenie wysokości przychodu podatkowego, kosztów uzyskania przychodów, straty, możliwych odliczeń i zwolnień, podstawy i momentu opodatkowania, konieczność zapłaty zaliczek na podatek, termin zapłaty podatku, występowanie bądź brak płatnika podatku itp.

●Analiza przepisów podatkowych niejednokrotnie może pozostawiać wątpliwości interpretacyjne. Nawet organy podatkowe zajmują nierzadko odmienne stanowiska w analogicznych stanach faktycznych.

●Nie ulega jednak wątpliwości, iż właściwe ustalenie źródła przychodu może stanowić bardzo dobrą podstawę do licznych dalszych optymalizacji podatkowych, stwarzających realne korzyści dla podmiotów je stosujących.

1. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

3. (uchylony).

4. (uchylony).

●Jak wskazano w komentarzu do poprzedniego artykułu, ustawa o PIT posługuje się kategorią źródeł przychodów, które są niezbędnym elementem konstrukcyjnym przy ustalaniu podlegających opodatkowaniu dochodów. Aby móc ocenić konsekwencje podatkowe, wymagane jest uprzednie zakwalifikowanie danego przychodu do określonego "koszyka".

●By to jednak zrobić, warto cofnąć się o krok i przesądzić, kiedy w ogóle możemy mówić o powstaniu przychodu i, co ważniejsze, co - według ustawodawcy - jest przychodem zgodnie z ustawą o PIT.

●Ustawodawca definiując przychód posłużył się zasadą kasową. Ta reguła - jak każda - ma wyjątki: niektóre kategorie przychodów są rozpoznawane już wtedy, gdy np. stają się należne (patrz komentarz do art. 17) lub wynikają z zawartych umów (art. 19). Generalnie jednak przychodem są:

- otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne (np. weksle, czeki, papiery wartościowe)

oraz

- wartość otrzymanych świadczeń w naturze i

- wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń.

●Przychody rozpatrujemy w horyzoncie czasowym roku kalendarzowego (rok podatkowy w Polsce). Zgodnie z powyższym, mówiąc o osiąganiu przychodów myślimy przede wszystkim o otrzymaniu pieniędzy lub wartości pieniężnych, jednak już samo postawienie ich do dyspozycji (do swobodnego korzystania; tj. niezależnie od faktycznego ich pobrania przez podatnika) spełnia przesłanki powstania przychodu do opodatkowania.

●Jeśli chodzi o świadczenia ustawodawca zastrzegł, iż tylko ich otrzymanie można utożsamiać z powstaniem przychodu. Samo postawienie do dyspozycji świadczenia, z którego podatnik nie skorzystał (nie otrzymał go), nie powoduje powstania przychodu ("Przychód związany z imprezą integracyjną osiągną tylko te osoby, które się na niej pojawiły". Glosa do wyroku NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09. Teza nr 1. Łukasz Karczyński, "Glosa", Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2013.2.118.

●Jak podkreślił WSA w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. (sygn. akt. I SA/Wr 788/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "dokonanie rozróżnienia »sposobów« powstania przychodu (mowa o otrzymaniu v. postawieniu do dyspozycji - przyp. aut.) nie można uznać za przypadkowe, a tym samym musi być uwzględnione przy wykładni i stosowaniu wymienionych przepisów".

●Świadczenie w naturze to takie świadczenie, które podatnik otrzymuje pod tytułem darmym, co oznacza, iż w zamian nie świadczy ani nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń. (Wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 531/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przychodem jest wartość takiego świadczenia.

●Nieodpłatne świadczenie zaś to takie świadczenie (przysporzenie), w zamian za które strona świadcząca nie otrzymała i nie miała otrzymać żadnego ekwiwalentu w postaci korzyści majątkowej (Anna Nykiel, Katarzyna Koperkiewicz-Mordel, "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz", LexPolonica nr 3911749). Przysparza ono korzyści majątkowe tylko i wyłącznie temu, kto je otrzymuje (Jerzy Małecki, "Komentarz do art. 11 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych" , www.lex.online.wolterskluwer.pl.). W orzecznictwie i literaturze podkreśla się, że wszelkie świadczenia otrzymane np. w związku z łączącym pracownika i pracodawcę stosunkiem pracy czy w związku z kontraktem menedżerskim zawartym pomiędzy stronami nie mają charakteru nieodpłatnego, gdyż stanowią one oczywisty ekwiwalent za świadczoną pracę/usługi, tj. mają wszystkie cechy wynagrodzenia tych usług (patrz: Gerard Dźwigała, "Opodatkowanie dochodów z kontraktów menedżerskich", "Przegląd Podatkowy" 2001/3/16-19, www.lex.online.wolterskluwer.pl).

●O powstaniu przychodu możemy mówić tylko w przypadku osiągnięcia realnego przysporzenia majątkowego. Nie będą zatem stanowiły przychodu kwoty, które z natury rzeczy są zwrotne, tj. np. kaucja, pożyczka czy też są niedefinitywne (wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), nieskonkretyzowane, choć to zagadnienie budzi jednak sporo kontrowersji, szczególnie jeśli chodzi o pracownicze programy oparte na akcjach (patrz: Artur Oleś, Bartosz Kubista, "Opodatkowanie planów motywacyjnych. Charakter źródeł przychodów, moment powstania obowiązku podatkowego", "Przegląd Podatkowy", 4/2013).

●W ostatnich latach, szczególnie podczas analizy konsekwencji podatkowej uczestnictwa pracowników/kontrahentów w imprezach organizowanych przez przedsiębiorstwa, dużo kontrowersji wzbudza sposób ustalania przychodów z nieodpłatnych świadczeń stawianych do dyspozycji grupie osób, której członkowie zwykle są trudni do identyfikacji z imienia i nazwiska. Ministerstwo Finansów staje na stanowisku, iż w takim przypadku należy określić przychód z tytułu otrzymanych świadczeń, dzieląc całkowitą kwotę kosztów na liczbę osób, które skorzystały czy nawet mogły skorzystać z danego świadczenia. Sądy administracyjne jednak na ogół nie podzielają takiego stanowiska, podkreślając, iż kluczowe w określeniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest zweryfikowanie faktu otrzymania danego świadczenia oraz możliwość zindywidualizowania przychodu na osobę - przychód nie występuje w wartościach grupowych, nie jest kategorią statystyczną: "dla opodatkowania istotne jest natomiast to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy ustawy o PIT nie dają podstaw do wykonania takiego działania" (wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09 za www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

●Na koniec dywagacji o samej definicji przychodu warto podkreślić, że ma ona charakter generalny, tzn. znajduje zastosowanie, jeśli przepisy szczegółowe ustawy nie będą miały zastosowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 755/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

●Ustępy 2a i 2b zawierają konkretne wskazówki co do sposobu ustalenia wartości pieniężnych w celu określenia przychodu ze świadczeń, które jak wynika z samej ich istoty, nie są wyrażone w pieniądzu. W przypadku usług punktem odniesienia jest cena stosowana wobec innych odbiorców lub, jeśli świadczenie stanowią usługi zakupione, cena zakupu. W przypadku udostępnienia lokalu/budynku referencyjna będzie to wartość czynszu, jaki przysługiwałby w przypadku zawarcia umowy najmu na zasadach komercyjnych.

●We wszystkich pozostałych przypadkach wartość przychodu stanowi cena rynkowa. Niejednokrotnie jej ustalenie stanowi nie lada problem, gdyż może się zdarzyć, że dla danego rodzaju świadczenia nie istnieje referencyjny rynek, który można przyjąć za punkt odniesienia (wymagane jest odniesienie się do rynku świadczeń tego samego rodzaju/gatunku, stanu i miejsca zużycia i czasu udostępnienia).

●W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych ponoszona przez podatnika odpłatność pomniejsza przychód określony na zasadach opisanych powyżej.

●Jeśli chodzi o wartości wpływające na wysokość przychodu, dochodu, odliczeń etc. wyrażone w walucie obcej, dla przeliczenia ich na złote stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu/poniesienia kosztu/wydatku. Od 2011 r. nie ma już znaczenia, jakiego kursu użył bank obsługujący podatnika.

1. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

2. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

3. Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

1. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

3. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

3a. (uchylony).

4. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

5. Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji.

6. Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

7. Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

8. (uchylony).

●Gdyby oceniać wagę przepisów podatkowych miarą wpływów z podatku do budżetu, można postawić tezę, że art. 12 ustawy o PIT jest najważniejszym przepisem nie tylko w komentowanym akcie prawnym, lecz także wszelkich regulacjach o podatkach dochodowych. Z danych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (dostępnych za rok podatkowy 2011) wynika, że Polacy opodatkowani według skali podatkowej uzyskali w tym roku niemal 600 mld zł dochodu (po odliczeniu składek ZUS). Przeważająca część tej kwoty (ponad 89 proc.) to dochody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz z rent i emerytur, czyli źródeł, o których mowa w art. 12 omawianej ustawy.

●Komentowane przepisy regulują kilka kluczowych kwestii w zakresie dochodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, m.in. definicję pracownika i dochodów ze stosunku pracy, katalog składników wynagrodzenia stanowiących przychód pracownika, zasady ustalania wartości świadczeń. W praktyce często pojawiają się pytania, czy w konkretnej sytuacji pracownik faktycznie uzyskuje przysporzenie? Czy na pewno należy je zakwalifikować jako dochód ze stosunku pracy? Jak ustalić jego wartość i czy znajdzie zastosowanie szczególne zwolnienie podatkowe? Wreszcie, jakie kroki należy wykonać, aby ustalić, czy pracownik uzyskał dochód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu?

●Zakres pojęcia przychodu ze stosunku pracy został sformułowany szeroko. Na pierwszy rzut oka brak w przepisie ograniczenia przedmiotowego, przychodem są "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze oraz ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń". Sformułowanie "w szczególności" wskazuje na jedynie przykładowe wyliczenie najbardziej popularnych składników wynagrodzenia za pracę, a kończące wyliczenie sformułowanie "wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry określona" podkreślają otwarty charakter katalogu przychodów wskazanych w tym przepisie. Z orzecznictwa sądów wynika jednoznacznie, że zakres pojęcia przychodu ze stosunku pracy dla celów podatkowych jest szerszy od pojęcia wynagrodzenia za pracę w rozumieniu ustawy o 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm. (np. wyrok NSA z 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 76/11).

●Aby ustalić, czy pracownik uzyskał dochód ze stosunku pracy, trzeba najpierw rozstrzygnąć, czy dany rodzaj przysporzenia stanowi w ogóle przychód w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT. O ile wypłata czy postawienie do dyspozycji pieniędzy nie budzi wielkich wątpliwości, o tyle stwierdzenie, że pracownik otrzymał świadczenie (nazwijmy je pracowniczym), może w praktyce rodzić sporo kłopotów. Najpopularniejszy przykład to ubezpieczenia medyczne dla pracowników, w sprawie których NSA wydał już dwie uchwały, potwierdzając ostatecznie, że już samo objęcie pracownika ubezpieczeniem i zapłata za niego składki stanowi dla niego przysporzenie, nawet jeżeli z zagwarantowanych usług medycznych nie skorzysta (uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). Jednym z argumentów podniesionych przez NSA jest prawo pracownika do rezygnacji ze świadczenia, co może być pomocne w przypadku innych świadczeń.

●Trzeba zauważyć wpływ uchwał na linię interpretacyjną w zakresie opodatkowania innych świadczeń. W interpretacjach MF pojawiały się nawet skrajne poglądy, zgodnie z którymi np. już zaproszenie pracownika na spotkanie integracyjne stanowi dla niego przysporzenie (ma bowiem możliwość skorzystania z oferowanych atrakcji), bez względu na to, czy faktycznie weźmie w niej udział. W ostatnim czasie WSA we Wrocławiu nie zgodził się z poglądem organu podatkowego, iż sama możliwość skorzystania z transportu pracowniczego fundowanego przez pracodawcę stwarza po stronie pracownika wymierną korzyść finansową (wyrok z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 788/13). Sąd wyraźnie wskazał w tym orzeczeniu, że o otrzymaniu świadczenia możemy mówić tylko w przypadku skorzystania z oferowanego świadczenia, co w omawianej sprawie oznaczałoby rzeczywisty udział pracownika w przewozie organizowanym przez pracodawcę. Nie brak jednak stanowisk odmiennych - NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2740/11) uznał, że już sama możliwość skorzystania przez pracownika z usług zakupionych przez pracodawcę jest tożsama z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia.

●Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia nie musi oznaczać uzyskania przychodu podatkowego. W art. 12 ustawodawca określił zasady ustalania wartości świadczeń pracowniczych, odwołując się w dużej mierze do komentowanego wyżej art. 11. W praktyce zdarza się, że już sam charakter świadczenia uniemożliwia rzetelne ustalenie wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika - np. konsumpcja podczas spotkania integracyjnego. Z jednej strony orzecznictwo wskazuje, że w takiej sytuacji przychód podatkowy w ogóle nie powstaje (WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 868/13). Nie jest też dopuszczalne ustalanie wartości świadczenia dla poszczególnych pracowników poprzez podzielenie wydatków na usługę przez liczbę pracowników, którzy z niej skorzystali (wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1812/11). Pojawiają się w orzecznictwie również stanowiska wskazujące, iż obowiązkiem pracodawcy jest ustalenie wartości świadczenia i trudności z tym związane nie mogą skutkować brakiem ustalenia przychodu pracowników z tego tytułu (cytowany wyżej wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r.).

●Do ustalenia przychodu po stronie pracownika nie wystarczy stwierdzenie, że świadczenie zostało otrzymane i można ustalić jego wartość. Istotny jest również cel przyznania świadczenia - może się okazać, że przysporzenie faktycznie uzyskuje pracodawca, a nie pracownik. Przykładowo dodatkowe ubezpieczenie w zagranicznej podróży służbowej, które zdaniem organów podatkowych skutkuje powstaniem przychodu u objętego nim pracownika. Z poglądem takim nie zgodził się ostatnio NSA, wskazując, że jeżeli to pracodawca korzysta z ubezpieczenia (zabezpiecza się przed ryzykiem poniesienia kosztów leczenia pracownika za granicą), to nie można mówić o powstaniu przychodu. Szczególnie, jeżeli pracownik nie może ze świadczenia zrezygnować - w tym przypadku ubezpieczenie było warunkiem wjazdu na terytorium kraju podróży służbowej (wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK1741/11).

●Jeżeli pracownik otrzymał świadczenie i możemy określić jego wartość, powstaje zasadnicze pytanie: jaką kwotę przychodu doliczyć pracownikowi do wynagrodzenia? Przepisy podatkowe w zasadzie nie wskazują szczegółowych metod dla ustalenia wartości danego rodzaju świadczenia (poza udostępnieniem lokalu czy budynku). W praktyce pracodawca najczęściej ustali wartość świadczenia według cen zakupu (dla usług zakupionych, zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 2) lub na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (w innych przypadkach, zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 4). Problemy z zastosowaniem przepisów w praktyce najlepiej pokazuje przykład samochodów służbowych wykorzystywanych na cele prywatne. Metoda ustalenia wartości świadczenia jest inna dla samochodu będącego własnością pracodawcy i np. dla samochodu leasingowanego. Mimo zapowiedzi o planowanych zmianach przepisów (przychód ustalany na podstawie ułamka wartości samochodu lub stawki za km i zryczałtowaną liczbę km), nie przyjęto dotychczas nowego rozwiązania. Pracodawcy stosują m.in. metody oparte na ryczałtach czy tzw. odwróconą kilometrówkę, które nie znajdują akceptacji organów podatkowych. Jednocześnie nie sposób uzyskać w drodze interpretacji podatkowej potwierdzenia, że kalkulacja przychodu według określonego wzoru jest prawidłowa i nie rodzi ryzyka dla płatnika. Warto zatem dobrze przyłożyć się do ustalenia jasnych i spójnych zasad określania wartości świadczenia i odpowiednio udokumentować stosowane rozwiązanie na wypadek kontroli organów podatkowych.

●Nie każdy przychód od pracodawcy jest automatycznie przychodem ze stosunku pracy. Podstawowym warunkiem uznania przysporzenia za przychód ze stosunku pracy jest istnienie ścisłego związku (implikacji) uzyskanego przychodu z istniejącym stosunkiem pracy (tj. zawartą umową o pracę). Jak wskazuje orzecznictwo, obok przychodów ze stosunku pracy pracownik może uzyskać również inne przychody na zasadzie korelacji "związane ze stosunkiem pracy" lub "pozostające w jakimś związku z faktycznym wykonywaniem pracy", jednakże stanowiące dochód z odrębnego źródła, innego niż stosunek pracy, o który mowa w art. 12 (wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09). Dobrym przykładem jest przychód z udziału w pracowniczym programie opcyjnym. W wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11 NSA wskazał, że nie można uznać tego rodzaju przychodu automatycznie za przychód ze stosunku pracy, m.in. ze względu na istnienie odrębnej umowy cywilnoprawnej regulującej udział w programie, dobrowolność uczestnictwa czy brak jakichkolwiek gwarancji co do powstania i wymiaru ewentualnego przysporzenia.

●Niektóre przychody ze stosunku pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21. Warto mieć na uwadze, że art. 12 ust. 4 określa, kto w rozumieniu ustawy o PIT jest pracownikiem, a w konsekwencji - jak rozumieć pojęcie pracodawcy. Zakres pojęcia "pracownika" nie obejmuje np. osób wykonujących pracę na podstawie umów-zleceń/o dzieło, w związku z czym zwolnienia podatkowe przewidziane dla przychodów pracownika lub finansowanych przez pracodawcę nie powinny być bezpośrednio stosowane w odniesieniu do zleceniobiorców.

●Podsumowując, mimo iż dochody ze stosunku pracy zdefiniowano w ustawie o PIT bardzo szeroko, zanim opodatkujemy składnik wynagrodzenia, warto zastanowić się, czy faktycznie konkretne przysporzenie jest przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu według skali podatkowej, czy też może jest wyłączone z opodatkowania lub obciążone niższą stawką. Oszczędności, szczególnie dla płatników zatrudniający wielu pracowników, idą często w miliony.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony);

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

●Artykuł 13 zawiera zamknięty katalog przychodów pochodzących z różnych rodzajów czynności i tytułów, na potrzeby ustawy o PIT sklasyfikowanych jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście. Ich wspólną cechą bowiem jest to, że podstawą do ich uzyskania jest osobiste działanie podatnika. Niektóre ze wskazanych w art. 13 czynności mogą być wykonywane również w ramach innych tytułów, np. stosunku pracy lub działalności gospodarczej, co może powodować wątpliwości co do źródła pochodzenia danego przychodu.

●W szczególności wątpliwości te pojawiają się przy okazji przychodów z kontraktów menedżerskich (art. 13 pkt 9). Zgodnie z treścią tego przepisu przychody uzyskane z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli wykonywane są w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Ustawodawca wskazuje tu zatem jasno, że nawet gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania przedsiębiorstwem, przychody z tego tytułu powinny być każdorazowo klasyfikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

●Aby zastosować prawidłową stawkę podatku i odpowiednio obciążyć składkami na ubezpieczenia, kluczowe jest, aby poprawnie zaklasyfikować przychody, a wcześniej prawidłowo rozpoznać naturę kontraktu, który stanowi podstawę ich uzyskania. Historia kontraktu menedżerskiego w Polsce związana jest nierozerwalnie z transformacją, która spowodowała wiele nowych zjawisk społecznych i prawnych. Nowe instytucje przenoszono na grunt polski głównie z krajów Unii Europejskiej oraz ze Stanów Zjednoczonych. Wśród nich znalazła się także koncepcja kontraktów menedżerskich (umów o zarządzanie). Wobec braku jednoznacznej definicji tych umów kontrakty menedżerskie stanowią w systemie prawa bardzo niejednolitą kategorię. Instytucja ta została wymieniona w wielu ustawach (np. ustawa z 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych, t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 112, poz. 981 z późn. zm., ustawa z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 216, lecz żaden z tych aktów prawnych nie dostarcza jednolitej, uniwersalnej definicji, która mogłaby zostać wprost wykorzystana na gruncie przepisów podatkowych oraz ustaw dotyczących ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego.

●Brak ustawowej definicji nie zwalnia z obowiązku precyzyjnego sformułowania istotnych elementów umów tego rodzaju. Można więc przyjąć, że poprzez zawarcie umowy menedżer zobowiązuje się do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem lub częścią przedsiębiorstwa zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz za wynagrodzeniem. Tak rozumiany kontrakt menedżerski nosić więc będzie oprócz swego pozakodeksowego charakteru umowy nienazwanej również cechy umowy dwustronnie zobowiązującej, konsensualnej, wzajemnej, powodującej powstanie stosunku prawnego o trwałym charakterze. Kryterium wyróżniającym ten kontrakt jest tu związane z przedmiotem usługi - zarządzaniem. Jeżeli więc umowa ma inny przedmiot, np. inne usługi specjalistyczne, eksperckie, nie musi nosić znamion kontraktu menedżerskiego i może być wykonywana w ramach działalności gospodarczej, w tym takiej opodatkowanej niższym liniowym podatkiem 19-proc.

●Klasyfikacja danej umowy dla celów podatkowych jako kontraktu menedżerskiego także może mieć decydujące znaczenie dla obniżenia opodatkowania. Przykładowo w przypadku nierezydentów kwalifikacja przychodu jako wynikającego z kontraktu menedżerskiego - zamiast umowy o pracę - przesądzić może o dużych oszczędnościach, wynikających z niższego zryczałtowanego 20-proc. podatku.

●Kwalifikacji tej nie zmienia sytuacja, gdy kontrakt wykonuje spółka osobowa mająca zdolność prawną. Istnieje co prawda pogląd, że w takich przypadkach wynikające z umowy usługi zarządzania wykonuje spółka, a nie sam menedżer, w związku z czym art. 13 pkt 9 nie znajduje tu zastosowania i przychody wspólników takiej spółki można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, jednakże sądy administracyjne, w tym NSA, rozpatrujące tę kwestię nie podzielają takiego stanowiska.

●Podobną argumentację władze skarbowe często stosują również w odniesieniu do innych czynności wymienionych w art. 13, np. działalności sportowej lub artystycznej (art. 13 ust. 2), mimo iż w treści przepisów brak jest bezpośredniego odwołania do obowiązku klasyfikacji przychodów z tego tytułu jako osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli podatnik prowadzi w danym obszarze działalność gospodarczą. Pogląd ten podtrzymywany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyjątkiem są przychody uzyskiwane z tytułu umów-zleceń lub o dzieło (art. 13 pkt 8), gdzie ustawa wskazuje wprost, iż przychody z tego tytułu nie są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jeśli tego typu umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

●Powyższa zasada ma swoje konsekwencje także na gruncie VAT. Podatnicy nie są bowiem uznawani za podatników VAT w tym zakresie, w którym osiągane przez nich przychody są generowane przez czynności wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że pomiędzy podatnikiem a zlecającym istnieje stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

●Jak wspomniano powyżej, w tych obszarach, w których podatnicy nie wykonują wprost czynności wskazanych w art. 13 (np. usługi doradcze w przypadku menedżerów, czy działalność marketingowa w przypadku artystów bądź sportowców), mogą występować jako przedsiębiorcy i dzięki temu m.in. korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania.

●W przypadku gdy osoba wykonująca na rzecz organizacji czynności wymienione w art. 13, jest związana z nią także innym tytułem, np. umową o pracę, konieczne jest doprecyzowanie, który tytuł stanowi podstawę do poszczególnych płatności. Ma to bowiem określone konsekwencje prawne, m.in. w sposobie kalkulowania zaliczek na podatek.

1. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

1a. (uchylony).

1b. (uchylony).

1c. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

1d. (uchylony).

1e. Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

1f. (uchylony).

1g. (uchylony).

1h. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

1i. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

2. Przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

2) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych;

3) różnice kursowe;

4) otrzymane kary umowne;

5) odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością;

6) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy;

7) wartość zwróconych wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;

7a) wartość zwróconych wierzytelności wynikających z umowy, o której mowa w art. 23f, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23h;

7b) wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

7c) równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów;

7d) w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;

7e) równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 22, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;

7f) kwota podatku od towarów i usług:

a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub

b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a

- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług;

7g) przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

a) pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),

b) pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału;

8) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125;

9) otrzymane wynagrodzenie za obsługę pracowniczego programu emerytalnego uczestnika, w związku ze zwrotem środków pochodzących ze składki dodatkowej;

10) wynagrodzenia płatników z tytułu:

a) terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa,

b) (uchylona),

c) wykonywania zadań związanych z ustalaniem prawa do świadczeń i ich wysokości oraz wypłatą świadczeń z ubezpieczenia chorobowego, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych;

11) przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

12) otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej;

13) środki zakładowego funduszu szkoleniowego, o którym mowa w art. 67 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 69, poz. 415, z późn. zm.), w części uznanej za koszt uzyskania przychodów:

a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,

b) wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców,

c) w przypadku likwidacji funduszu szkoleniowego;

14) przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii na wniosek, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 89, poz. 625, z późn. zm.);

15) w centrach badawczo-rozwojowych, o których mowa w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. nr 116, poz. 730, z późn. zm.) - środki funduszu innowacyjności, o którym mowa w art. 21 tej ustawy:

a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały przekazane do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,

b) wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej,

c) w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego;

16) środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki;

17) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

2a. W razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w ust. 2 pkt 7, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie.

2b. W przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

2c. Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

2d. Przepis ust. 2 pkt 7f stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek;

2) kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek;

3) zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

3a) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

3b) zwróconych, umorzonych lub zaniechanych wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

4) (uchylony);

5) przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - zwiększają ten fundusz;

6) kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego;

7) zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów;

8) przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

9) (uchylony);

10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;

11) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce;

12) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

4. (uchylony).

5. (uchylony).

6. (uchylony).

7. Przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 17, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

1. Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

3. Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.

4. W przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

5. W przypadku rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 2, podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić po upływie okresu, o którym mowa w ust. 4.

6. W przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 3.

7. W przypadku rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 2, podatnicy:

1) zaliczają na ostatni dzień roku podatkowego, w którym stosowali tę metodę, odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości;

2) od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosowali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w art. 24c, ustalając różnice kursowe od dnia, o którym mowa w pkt 1.

●Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i dokonujący transakcji walutowych mają obowiązek rozpoznawać różnice kursowe, tj. różnice w równowartości złotowej przychodów lub kosztów uzyskiwanych/ponoszonych w walutach obcych.

●Od 1 stycznia 2007 r. w ustawie o PIT obowiązują nowe przepisy dotyczące ustalania różnić kursowych. Głównym celem wprowadzenia nowej regulacji była harmonizacja przepisów dotyczących różnic kursowych na gruncie prawa podatkowego i prawa bilansowego.

●Omawiana ustawa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. przewiduje możliwość ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych zawartych w art. 24c lub przyjęcie rozwiązań zawartych w przepisach o rachunkowości, po spełnieniu określonych warunków.

●Ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych (art. 24c ustawy o PIT) należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych. Znajdować może zastosowanie do wszystkich podatników. Z kolei podatnicy spełniający szczególne warunki (określone w ustawie o PIT), mają możliwości ustalania różnic kursowych na podstawie zasad przewidzianych w przepisach o rachunkowości.

●Komentowany art. 14b ustawy o PIT wskazuje przesłanki, jakie muszą spełniać podatnicy, aby ustalać różnice kursowe metodą przewidzianą w przepisach o rachunkowości. Stanowi też swego rodzaju przewodnik w zakresie obowiązków informacyjnych, jakie muszą dopełnić podatnicy wybierający alternatywną metodę ustalania różnić kursowych.

●Podstawowym warunkiem stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest prowadzenie ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnicy prowadzą księgi rachunkowe obowiązkowo, czy dobrowolnie. Ponadto ustalanie różnic kursowych tą metodą jest zależne od dopełnienia obowiązku badania sprawozdań finansowych przez okres co najmniej 3 lat stosowania tej metody przez podmioty uprawnione do ich badania. Nie ma przy tym znaczenia, czy na podatniku ciąży taki obowiązek na podstawie przepisów prawa, istotne jest faktyczne poddanie sprawozdania badaniu.

●Dodatkowo podatnicy zobowiązani są do pisemnego zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych. Podatnicy prowadzący wcześniej działalność gospodarczą i decydujący się na tę metodę, obowiązani się do złożenia ww. zawiadomienia do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Natomiast podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą mają czas na złożenie stosownego zawiadomienia w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia. Niedotrzymanie ww. terminów wiąże się z utratą przez podatnika możliwości stosowania tej metody w danym roku podatkowym.

●Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1169/10) dotyczącym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale aktualnym również w zakresie ustawy o PIT: "Niespełnienie chociaż jednego z opisanych trzech warunków uniemożliwia zastosowanie metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych. Z kolei niespełnienie dwóch pierwszych warunków [EY komentarz: minimalny okres stosowania metody i obowiązek badania sprawozdań finansowych] w czasie jej stosowania powoduje automatyczne jej anulowanie i przejście podatnika na rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową".

●Po dokonaniu wyboru tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

●Następnie, stosując metodę, o której mowa w art. 14b ustawy o PIT, podatnicy zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

●Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana zgodnie z jednym z poniższych scenariuszy:

- na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub

- na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo

- tylko na ostatni dzień roku podatkowego.

Wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.

●Należy przy tym zaznaczyć, iż podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości mają obowiązek stosować ją przez okres co najmniej 3 kolejnych lat podatkowych. Po upływie tego okresu podatnicy mają możliwość rezygnacji ze stosowania tej metody. Aby rezygnacja podatnika była skuteczna, konieczne jest zawiadomienie o tym w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zamierza zrezygnować ze stosowania tej metody. Niedotrzymanie ww. terminu wiąże się z koniecznością stosowania tej metody w kolejnym roku podatkowym.

●W przypadku rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 14b ustawy o PIT, podatnik ma obowiązek:

- zaliczyć na ostatni dzień roku podatkowego, w którym stosował tę metodę, odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości,

- stosować zasady, o których mowa w art. 24c ustawy o PIT od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosował tę metodę.

Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

●Gdy osoba otrzymuje przychody z tytułu najmu, podlega od nich opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w formie ryczałtu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią. Artykuł 16a reguluje między innymi przypadki, kiedy czynsz w imieniu i na rzecz wynajmującego pobierany jest przez inny podmiot, stronę trzecią.

●W przypadku działalności gospodarczej otrzymane w ten sposób przychody powodują powstanie obowiązku podatkowego już w dniu wymagalności zapłaty. Tym samym rozpoznanie przychodu dla celów podatkowych następuje nawet w sytuacji, gdy środki z tytułu zapłaty nie zostały jeszcze otrzymane.

●Inaczej jest, kiedy mamy do czynienia z najmem, którego przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, czyli z najmem prywatnym. W tym przypadku momentem podatkowym jest dzień faktycznego otrzymania zapłaty z tytułu czynszu. Oznacza to na przykład, że w przypadku zaległości czynszowych ze strony najemcy wynajmujący nie jest zobowiązany do wpłacania zaliczek lub ryczałtu na podatek do momentu postawienia pieniędzy do jego dyspozycji.

●Kwestie te nabierają szczególnego znaczenia w przypadku okresów rozliczeniowych przypadających na następujące po sobie lata podatkowe, gdyż mają wpływ na wysokość łącznie osiągniętych w danym roku przychodów podlegających wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym według wzoru oraz w terminie odpowiednim dla wybranej formy rozliczania przychodów. Kluczowe jest zatem właściwe rozpoznanie przychodu w czasie.

●W przypadku ustalania wartości przychodu z tytułu najmu warto również wskazać, że strony mogą uzgodnić kwestię ponoszenia opłat eksploatacyjnych bezpośrednio w zawartej umowie najmu. Opłaty ponoszone przez najemcę z tytułu zużycia mediów nie będą stanowiły przychodu dla wynajmującego, o ile strony umówią się, że obowiązek ponoszenia tych opłat będzie spoczywał na najemcy. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji sposób ich ponoszenia - czy bezpośrednio na rzecz dostawcy mediów, czy też za pośrednictwem wynajmującego. Przychodem jest otrzymanie przysporzenia majątkowego, które - o ile występuje w przypadku otrzymywania zapłaty z tytułu najmu - nie może wystąpić w postaci poniesienia opłat licznikowych przez najemcę, trudno bowiem tutaj mówić o jakimkolwiek zarobku po stronie wynajmującego.

●Takie podejście znajduje odzwierciedlenie w stanowisku Ministerstwa Finansów, z tym zastrzeżeniem, że gdy strony nie zawarły odpowiednich postanowień dotyczących ponoszenia opłat licznikowych przez najemcę, całość uzyskanej kwoty czynszu może zostać uznana za przychód po stronie wynajmującego bez możliwości wyodrębnienia z niej części dotyczącej rozliczenia mediów.

●Istotne pozostaje więc właściwe sformułowanie umowy również w zakresie określenia stron zobowiązanych do ponoszenia opłat eksploatacyjnych.

Przypisy

[1] Utraciła moc z dniem 24 października 2005 r. na podstawie art. 224 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. nr 183, poz. 1538), która weszła w życie 24 października 2005 r. [2] Utraciła moc 24 października 2005 r. na podstawie art. 224 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. nr 183 183, poz. 1538), która weszła w życie 24 października 2005 r. [3] Art. 5a pkt 19a dodany przez art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 102, poz. 585), który wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r. [4] Art. 5a pkt 19a lit. e): - zmieniona przez art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 102, poz. 585), która wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r. - zmieniona przez art. 2 pkt 1 ustawy z 10 października 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1448) 22 czerwca 2013 r., z tym że zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 102, poz. 585) przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. [5] Art. 5d dodany przez art. 2 pkt 3 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 102, poz. 585), który wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r.