Gdy cena obiadu jest wyższa niż dieta, fiskus każe naliczać PIT. Robi to niesłusznie, co potwierdza chociażby orzecznictwo

@RY1@i02/2014/149/i02.2014.149.071000700.805.jpg@RY2@

Paweł Ziółkowski

Mimo że rozporządzenie w sprawie podróży służbowych ma nieco ponad rok, większość norm w nim zawartych ma kilkadziesiąt lat i niezbyt pasuje do rzeczywistości.

W delegacji

W przypadku podróży służbowych pracodawca powinien wypłacać pracownikom diety, których wysokość zależy przede wszystkim od tego, czy mamy do czynienia z podróżą krajową, czy zagraniczną.

Dieta krajowa wynosi 30 zł, a zagraniczna zależy od kraju docelowego podróży (np. w Niemczech wynosi 49 euro).

Kwota ze współczynnika

Dieta stanowi określoną kwotę, której wysokość jest niezależna od czasu trwania podróży i została określona przez ustawodawcę.

Czym innym jest natomiast należność z tytułu diet, przez którą należy rozumieć iloczyn kwoty diety i odpowiedniego współczynnika zależącego od czasu trwania podróży. Przykładowo przy podróży krajowej trwającej 9 godzin dieta wynosi 30 zł, ale należność z tytułu diet wynosi 15 zł (1/2 diety).

Zapewniony posiłek

Zarówno w przypadku diet krajowych, jak i zagranicznych należność z tytułu diet pomniejsza się o wartość zapewnionych posiłków (także w cenie noclegu).

Zatem kwota pomniejszenia diety wynosi odpowiednio 7,5 zł (za każde śniadanie), 15 zł (za każdy obiad), 7,5 zł (za każdą kolację), bez względu na czas trwania podróży. Uwaga! W niektórych kalkulatorach podróży służbowych pomylona została kwota diety z kwotą należności z tytułu diet, wobec czego pomniejszenia z tytułu posiłków naliczane są od nieprawidłowych kwot (np. od 15 zł zamiast od 30 zł).

Całodzienne wyżywienie

W przypadku podróży krajowych zapewnienie całodziennego wyżywienia oznacza zmniejszenie należności z tytułu diet nawet do zera, a w przypadku podróży zagranicznych pozostanie do wypłaty 25 proc. diet na drobne wydatki. W praktyce zazwyczaj powstaje konieczność wypłaty części diet także w kraju z uwagi na to, że podczas dojazdu do miejsca docelowego posiłki zazwyczaj nie są zapewniane.

Bez podatku i składek

Należności z tytułu podróży służbowych są zwolnione od podatku do wysokości limitu określonego w przepisach o podróżach służbowych. W przypadku diet limit wynosi odpowiednio 30 zł w Polsce i 49 euro w Niemczech.

Jeżeli pracodawca zamiast diet zapewni posiłki, mamy do czynienia z sytuacją nieuregulowaną prawnie. Brak przepisów powoduje, że spotyka się kilka różnych poglądów ten temat. Należności za posiłki mogą być zaliczone do innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W takim wypadku nie obowiązują żadne limity, wobec czego pełna wartość posiłku korzysta ze zwolnienia od podatku.

Według innego stanowiska posiłki korzystają ze zwolnienia wyłącznie do wysokości równowartości diety (należności z tytułu diet). Pogląd taki podzielany jest często przez organy podatkowe. Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić. Organy podatkowe pomijają bowiem niezwykle istotną kwestię - ustawodawca, wprowadzając rozliczenie z pracownikiem za posiłki, nakazuje przyjmowanie ryczałtowej ich wartości. Przykładowo wartość obiadu w kraju wynosi zawsze 15 zł, bez względu na to, ile faktycznie trzeba było zapłacić. Skoro zatem ustawodawca wprowadził taką fikcję prawną, to należy przyjąć, że wartość posiłku nie ma znaczenia, a pracownik ponosi pełną odpłatność za posiłek, wobec czego nie powstaje u niego kwota do opodatkowania. Dotyczy to także sytuacji, gdy mała kwota należności z tytułu diet nie pozwoliła na pełne potrącenia.

Stanowisko MF

● "Nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego pracodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT".

Pismo MF z 6 listopada 2012 r., sygn. DD3/033/10/OBQ/12/PK-240

Stanowisko WSA

● "Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników Skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Należy zauważyć, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał".

Wyrok WSA w Warszawie z 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 937/13

Wysokość pomniejszenia

Przyjmuje się, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

	25 proc. diety	15 proc. diety
	50 proc. diety	30 proc. diety
	25 proc. diety	30 proc. diety

@RY1@i02/2014/149/i02.2014.149.071000700.806.jpg@RY2@

Radosław Kowalski doradca podatkowy

W interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014 r. (nr ILPB2/415-73/14-4/WM) dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wypłacony przez pracodawcę na rzecz pracownika zwrot kosztów wyżywienia ponad dietę podlega opodatkowaniu. Podobnie stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna 6 maja 2014 r., nr IPPB2/415-45/14-4/MK). Problem polega na tym, że o ile w poznańskiej sprawie wnioskodawca istotnie zadał pytanie dotyczące zwrotu kosztów, o tyle już w warszawskiej pytanie nie dotyczyło zwrotu kosztów, ale wartości świadczenia zapewnionego przez pracodawcę pracownikowi odbywającemu podróż. Różnica jest kolosalna. Jeżeli bowiem pracownik otrzyma konkretną kwotę tytułem zwrotu kosztów, to wraz z nią, bez wątpienia, uzyskuje przychód podatkowy.

Zwrot kosztów czy świadczenie niepieniężne

Inaczej jest, jeśli pracownik otrzymuje świadczenie niepieniężne w postaci wyżywienia. Warszawska izba skarbowa nie pierwszy raz miała problem z odróżnieniem zwrotu kosztów od zapewnienia pracownikowi świadczenia niepieniężnego, chociaż nieraz była już w tym zakresie upominana przez sąd administracyjny. Przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 17 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2643/12), w którym czytamy: "Sąd w rozpoznawanej sprawie przyznał rację Skarżącej, iż biorąc pod uwagę treść wniosku i zawartego w nim pytania, organ podatkowy nie był uprawniony do wydania interpretacji w takim zakresie (...), gdyż pytanie dotyczyło - i było to wyraźnie podkreślone - nie zwrotu kosztów wyżywienia, a przypadków, w których pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie (konkretne posiłki - świadczenia niepieniężne, którymi pracownik nie może swobodnie dysponować, jak to by było w przypadku środków pieniężnych otrzymanych w ramach zwrotu kosztów). (...) Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów wyda interpretację przepisów prawa z uwzględnieniem niniejszego stanowiska Sądu, odnosząc się do istoty złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie urzędowej interpretacji przepisów prawa. W swoich rozważaniach uwzględni także orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwalifikacji wydatków związanych z zapewnieniem przez pracodawcę posiłków dla swoich pracowników".

Co służy pracodawcy

Jeżeli pracownik otrzymuje świadczenie na potrzeby pracy, którą wykonuje, realizując świadczenie dla pracodawcy, w tym odbywając podróż służbową, to nawet jeżeli jest to tak osobiste świadczenie jak posiłek czy nocleg, nie może być mowy o tym, że wraz z nim pracownik uzyskuje przychód podatkowy. Skoro bowiem świadczenie przede wszystkim służy pracodawcy, a nie pracownikowi, to nie można mówić o korzyści czy przysporzeniu, które z tego tytułu uzyskałby pracownik, a które generowałoby przychód po stronie pracodawcy.

Nietrudno wyobrazić sobie sytuację, gdy pracownik w żaden sposób nie może wpływać na wartość otrzymywanych świadczeń, a wręcz nie może odmówić skorzystania z nich (np. spotkanie z kontrahentem przy obiedzie etc.). Czy w takiej sytuacji miałby być karany przychodem z tytułu otrzymania świadczenia na potrzeby pracy, którą realizuje dla pracodawcy, a z którego nie mógł nie skorzystać? Zatem niedopuszczalne jest, aby świadczenie, z którego odbiorca nie może zrezygnować, wyznaczało po jego stronie przychód - teza taka potwierdzona jest a contrario (z przeciwieństwa) w uchwale całej Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10.

Przychylność sądu

Odróżnienie zwrotu kosztów od świadczenia niepieniężnego przekazanego pracownikowi na potrzeby pracy ma kluczowe znaczenie i prowadzi do wyraźnego stwierdzenia, iż otrzymanie przez pracownika będącego w podróży służbowej wyżywienia (nie zwrotu kosztów!) o wartości wyższej niż dieta nie może generować po jego stronie przychodu. Stanowisko takie potwierdzają sądy administracyjne, m.in. w jednym z najświeższych (wydanym po interpretacji wydanej na skutek przywołanego powyżej wyroku WSA w Warszawie z 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/12), wyroku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 31/14, w którym WSA w Warszawie stwierdził, że: "Opisane przez Spółkę wykonanie obowiązków pracodawcy nie będzie więc skutkowało żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonania ustawowych zadań pracodawcy, tak samo jak np. taką formą jest przekazanie do dyspozycji pracownika odzieży ochronnej, obuwia, zapewnienie napojów chłodzących albo urządzeń niwelujących nadmierny hałas lub emisję promieniowania. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy do opisanych posiłków nabywanych de iure - co należy ponownie podkreślić - przez Skarżącą. To, że wartość tych posiłków będzie przekraczać limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma znaczenia prawnego, gdyż nie mamy tu do czynienia z dietą (Spółka zapewnia przecież wyżywienie, co pozbawia pracownika prawa do diety), a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity.

W efekcie Skarżąca nie będzie miała z tytułu realizowania takiej formy zapewnienia pracownikom wyżywienia żadnych obowiązków płatnika, jakie określa art. 31 ustawy".

Spór dotyczący wyżywienia w podróży służbowej jest znacznie szerszy i tak naprawdę dotyka istoty zagadnienia przychodu z nieodpłatnego świadczenia, a dokładniej jego braku w sytuacji, w której pracownik otrzymuje świadczenia na potrzeby pracy. Wówczas bez znaczenia jest to, czy pracownik przebywa w podróży służbowej, czy w miejscu świadczenia pracy.

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Par. 7 i 13-14 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).