NSA o wydatkach zaliczanych do kosztów podatkowych

Sygn. akt II FSK 1521/12

z 3 czerwca 2014 r.

Dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił w 2011 roku skarżącemu zobowiązanie w PIT od kapitałów pieniężnych za 2006 rok w kwocie ponad 10 tys. zł. Stwierdził, że skarżący objął udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, który stanowiły nieruchomości: działka i budynek w budowie (hotel). W efekcie uzyskał dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), czyli stawką 19 proc.

Skarżący nie zgodził się z decyzją dyrektora UKS i złożył odwołanie. Wskazał w nim, że w omawianym przypadku należało zastosować art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PIT, ponieważ przedmiotem aportu był środek trwały (nieruchomości). W konsekwencji osiągnięty przychód powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów (dalej: KUP), tj. zaktualizowaną wartość początkową przedmiotu wkładu. Do ustalenia wartości początkowej nieruchomości należy uwzględnić jej wycenę ustaloną przez wspólników w umowie spółki. Różnica między wartością nominalną objętych udziałów (650 tys. zł) a KUP z tego tytułu (650 tys. zł) wynosi 0 zł, co oznacza, że nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Dyrektor izby skarbowej nie uwzględnił odwołania podatnika. Decyzją z września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że budynek hotelowy posadowiony na wniesionych aportem działkach na dzień wniesienia go przez skarżącego na pokrycie objętych udziałów w spółce kapitałowej nie był kompletny i zdatny do użytku, a także do czasu zakończenia inwestycji nie był wykorzystywany (zgodnie z jego przeznaczeniem jako hotel) na potrzeby prowadzonej działalności. Oznacza to, że budynek nie spełniał kryteriów do uznania go za środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Podobnie należało sklasyfikować wniesione do spółki działki. W efekcie, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PIT) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 tej ustawy, to dyrektor UKS prawidłowo ustalił KUP na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT.

Skarżący złożył więc skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale sąd ją oddalił. Wskazał, że do uznania za środek trwały będący własnością lub współwłasnością podatnika nabytego bądź wytworzonego przez niego we własnym zakresie budynku niezbędne jest, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania w przewidywanym okresie dłuższym niż rok. Ponadto środek trwały musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością. Sąd zgodził się więc z dyrektorem izby skarbowej, że wnoszony aportem budynek znajdował się w trakcie budowy, w konsekwencji nie mógł być uznany za środek trwały. Z kolei działki, na których realizowana była inwestycja, również nie mogły zostać zakwalifikowane jako środek trwały, gdyż nie były one wykorzystywane na cele działalności gospodarczej podatnika.

Podatnik nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że WSA błędnie nie uznał za koszty podatkowe wydatków poniesionych przez niego przed wniesieniem nieruchomości do spółki, których celem było objęcie udziałów w spółce. Błędnie też nie uznał nieruchomości wniesionej do spółki za środek trwały, podczas gdy skarżący nabył ją na potrzeby działalności i wprowadził do ewidencji środków trwałych. Zdaniem skarżącego wydatki na rozbudowę nieruchomości poniesione przed wniesieniem jej do spółki należy uznać za związane z objęciem udziałów.

NSA skargę oddalił.

Sąd nie zgodził się ze skarżącym. Uznał, że art. 22a ust. 1 ustawy o PIT zawiera definicję pojęcia "środki trwałe". Przepis ten stanowi bowiem, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zwane środkami trwałymi.

Zatem za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie powyższe cechy. Co więcej, za środki trwałe mogą być uznane zarówno te, które mogą być amortyzowane, jak i te, które amortyzowane być nie mogą.

NSA nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1i ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z nabyciem tych udziałów (akcji), wydatki te powiększają KUP. W przepisie tym - wyjaśnił NSA - chodzi tylko o wydatki związane z nabyciem udziału w zamian za wkład niepieniężny, a nie o wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie, rozbudowę) przedmiotu wkładu niepieniężnego. Mogą to być zatem związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego koszty notarialne, doradztwa lub pośrednictwa czy też koszty zaciągniętego na ten cel kredytu, ale nie należą do nich wydatki na rozbudowę budynku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny.

W rezultacie wydatki, jakie poniósł podatnik w związku z rozbudową nieruchomości będącej przedmiotem aportu po jej nabyciu, lecz przed wniesieniem do spółki, nie stanowią wydatków związanych z objęciem udziałów tej spółki. Nie mogą być więc kosztem podatkowym.

NSA nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PIT. Zdaniem sądu nie mógł on być zastosowany, ponieważ przedmiotem wkładu wniesionego przez skarżącego nie był środek trwały. Budynek stanowiący przedmiot wkładu był w trakcie budowy (rozbudowy), a więc nie był ani kompletny, ani zdatny do użytku, nie mógł być także wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością w dziedzinie hotelarstwa. Co więcej, podatnik niezasadnie ujął budynek w ewidencji środków trwałych.

@RY1@i02/2014/139/i02.2014.139.07100060c.801.jpg@RY2@

Oprac. Łukasz Zalewski